Czy: - w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych; - w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 okazało się nieprawidłowe, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w część prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

   - w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych;

   - w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 okazało się nieprawidłowe, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej również: „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Wnioskodawca w przeszłości działał pod nazwą V. sp. z o.o., ale po łączeniu przez przejęcie spółki H. sp. z o.o., gdzie Wnioskodawca działał jako spółka przejmująca, Wnioskodawca zmienił nazwę na H. sp. z o.o.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność w zakresie:

a.dystrybucji paliw gazowych oraz regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego („Działalność Dystrybucyjna”) - działalność prowadzona na podstawie wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzji w przedmiocie udzielenia Spółce koncesji na: dystrybucję paliw gazowych (Koncesja Nr (…); „Koncesja na Dystrybucję”) oraz na skraplanie gazu ziemnego i regazyfikację skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego (Koncesja Nr (…); „Koncesja na Skraplanie”) oraz

b.obrotu paliwami gazowymi („Działalność w Zakresie Obrotu”) na podstawie decyzji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w przedmiocie udzielenia Spółce koncesji na obrót paliwami gazowymi (Koncesja Nr (…); „Koncesja na Obrót”).

Z uwagi na kwestie regulacyjne i wymogi wynikające z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.; „Prawo Energetyczne”), które szczegółowo zostały opisane w dalszej części wniosku, Spółka Dzielona nie może w dalszym ciągu prowadzić jednocześnie Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu. Z tego powodu konieczne stało się wydzielenie ze Spółki Dzielonej jednego z obszarów działalności opisanych powyżej do innej spółki z Grupy.

Dlatego też mając na uwadze kwestie prawne i względy biznesowe, zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podejmie uchwałę w przedmiocie podziału Spółki Dzielonej. W jego wyniku Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie Działalności Dystrybucyjnej, natomiast prowadzenie Działalności w Zakresie Obrotu paliwami gazowymi zostanie przeniesione do spółki A. sp. z o.o. z siedzią w (…) („Spółka Przejmująca”), w której Spółka również posiada 100% udziałów.

Wydzielenie i przeniesienie majątku do Spółki Przejmującej poprzez Podział odbędzie się w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”), tj. w ramach podziału przez wydzielenie. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych Spółce będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej (tj. wartości rynkowej aktywów przydzielonych Spółce Przejmującej po pomniejszeniu tej wartości o kwotę zobowiązań przeniesionych do Spółki Przejmującej).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis dwóch niezależnie funkcjonujących segmentów działalności w obrębie przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, a także składników majątkowych i niemajątkowych, które są związane z prowadzeniem odpowiednio Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu.

Działalność Dystrybucyjna

Działalność Dystrybucyjna polega na świadczeniu - jako operator systemu dystrybucyjnego - usług dystrybucji paliw gazowych, które obejmują m.in.: transportowanie paliw gazowych sieciami dystrybucyjnymi, przystosowanie paliwa gazowego do standardów jakościowych lub warunków technicznych obowiązujących w systemie dystrybucyjnym gazowym (nawanianie), przyłączanie nowych odbiorców, zapewnienie stałości i jakości dostaw paliw gazowych, informowanie użytkowników o ewentualnych przerwach w dostawach, wykonywanie remontów i konserwacji sieci dystrybucyjnej, jak również regazyfikację skroplonego gazu ziemnego w celu zasilania paliwami gazowymi tych sieci dystrybucyjnych eksploatowanych przez Spółkę Dzieloną, które nie posiadają bezpośredniego lub pośredniego dostępu do sieci przesyłowej. Świadczenie usług wchodzących w zakres Działalności Dystrybucyjnej realizowane jest na warunkach określonych przepisami prawa oraz w taryfie zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W celu realizacji powyższych działań do Działalności Dystrybucyjnej zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe, tj.:

     - Koncesja na Dystrybucję oraz Koncesja na Skraplanie;

     - Taryfa na dystrybucję paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

     - Środki trwałe, na które składają się m.in. infrastruktura sieciowa, tj. sieci gazowe średniego i wysokiego ciśnienia oraz przyłącza, stacje LNG, stacje redukcyjno- pomiarowe, urządzenia pomiarowe, tj. gazomierze i reduktory, grunty na których znajduje się część infrastruktury sieciowej oraz niezbędne wyposażenie do utrzymania infrastruktury sieciowej (samochody, urządzenia techniczne, itp.) oraz wyposażenie biur (meble, komputery, itp.);

     - Umowa o współpracy międzyoperatorskiej zawarta z Operatorem (…) S.A./P. sp. z o.o. w celu określenia warunków współpracy w związku z przyłączeniem do sieci przesyłowej Operatora (…) S.A/sieci dystrybucyjnej (…) sp. z o.o. sieci dystrybucyjnych pozostających w eksploatacji Spółki Dzielonej;

    - Prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych zawartych ze sprzedawcami (tzw. zlecającymi usługę dystrybucji) realizującymi sprzedaż paliw gazowych na rzecz odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej pozostającej w eksploatacji Spółki Dzielonej;

    - Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

    - Należności długoterminowe związane między innymi z kaucjami wpłaconymi dla kontrahentów;

    - Długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, na które składają się miedzy innymi opłaty przyłączeniowe uiszczone na rzecz Operatora (…) S.A.;

    - Zapasy złożone z materiałów do budowy i utrzymania przyłączy oraz świadectw efektywności energetycznej;

    - Należności krótkoterminowe związane z opłatami za przyłączenie do sieci odbiorców oraz opłatami dystrybucyjnymi;

    - Środki pieniężne związane z Działalnością Dystrybucyjną;

    - Zobowiązania wynikające ze świadczonych usług budowy i utrzymania infrastruktury sieciowej, zobowiązania wobec pracowników;

    - Wyposażenie, np. telefony, drobny sprzęt biurowy;

    - Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej jak przykładowo związane z analizą laboratoryjną stopnia nawonienia gazu, ekspertyzą i kalibracją gazomierzy czy wykonawstwa sieci gazowych, przyłączy, stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji LNG;

   - Prawo własności nieruchomości w (…);

   - Zespół pracowników odpowiedzialny za nadzór nad budową infrastruktury sieciowej oraz jej eksploatację i utrzymanie, pracownicy zatrudnieni w działach wspomagających odpowiedzialnych za zaopatrzenie w materiały i usługi, pracownicy działu taryf oraz część pracowników związana z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu.

Działalność w Zakresie Obrotu

Działalność w Zakresie Obrotu polega na zakupie paliwa gazowego na hurtowym rynku gazu ziemnego (zarówno paliwo gazowe sieciowe, jak i skroplony gaz ziemny), zakontraktowaniu usług w zakresie jego przesyłu/dystrybucji (paliwo gazowe sieciowe) oraz zakontraktowaniu lub zorganizowaniu własnymi środkami transportu drogowego (skroplony gaz ziemny), zakontraktowaniu usług regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (w przypadku odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnych, które nie mają bezpośredniego lub pośredniego połączenia z systemem przesyłowym lub istniejące połączenie jest niewystarczające w celu zapewnienia dostarczania gazu o wymaganych parametrach) i w końcu odsprzedaży paliwa gazowego na rzecz odbiorców finalnych, którymi są konsumenci oraz przedsiębiorcy i instytucje.

Sprzedaż paliwa gazowego odbywa się na podstawie zawartych z odbiorcami kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego. Spółka Dzielona prowadzi Działalność w Zakresie Obrotu w oparciu o taryfę, która została zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (w zakresie odbiorców objętych obowiązkiem sprzedaży na podstawie taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE, tj. głównie odbiorcy pobierający paliwo gazowe na potrzeby gospodarstw domowych), oraz cennika niepodlegającego zatwierdzeniu przez Prezesa URE (pozostali odbiorcy).

W celu realizacji powyższych działań do Działalności w Zakresie Obrotu zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe, tj.:

-Koncesja na Obrót;

-Taryfa na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Umowy na zakup paliw gazowych/umowa o świadczenie usług brokerskich;

-Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznego, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G. (…) sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego;

-Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi;

-Prawa i obowiązki wynikające z umowy serwisowej zawartej z Wnioskodawcą;

-Umowa o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z (…) sp. z o.o.; Umowa dotycząca bilansowania (zawartą w grupie bilansującej do której należy Spółka Dzielona);

-Umowa o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT;

-Baza klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego;

-Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Środki trwałe na które składają się między innymi samochody oraz komputery;

-Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG;

-Środki pieniężne;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wnioskodawcy. Wykonują oni w tym zakresie u Wnioskodawcy czynności związane z obsługą klientów Spółki lub marketingiem.

Regulacje z zakresu Prawa Energetycznego

Operator systemu dystrybucyjnego (czyli podmiot taki jak Spółka Dzielona) będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo pozostaje pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją paliw gazowych (art. 9d ust. 1d Prawa Energetycznego). Ponadto ustawa wprost wskazuje, że operator sytemu dystrybucyjnego nie może wykonywać działalności związanej z obrotem paliwami gazowymi (art. 9d ust. 1h Prawa Energetycznego). Przy czym przywołane regulacje mają zastosowanie tylko do tych przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo, których sprzedaż paliw gazowych w ciągu roku przekracza 150 mln m³ (art. 9d ust. 7 pkt 3 Prawa Energetycznego).

Przy czym operator systemu dystrybucyjnego może świadczyć usługi polegające na przystosowaniu paliwa gazowego do standardów jakościowych lub warunków technicznych obowiązujących w systemie przesyłowym gazowym lub systemie dystrybucyjnym gazowym (art. 9d ust. 2 Prawa Energetycznego).

Mając na uwadze przywołane regulacje i wolumen sprzedaży paliwa gazowego, Spółka Dzielona nie może w dalszym ciągu prowadzić Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu. Z tego powodu musi dokonać tzw. unbundlingu.

Jednocześnie Prawo Energetyczne nie ogranicza możliwości wykonywania przez Spółkę Dzieloną, jako operatora systemu dystrybucyjnego, działalności w zakresie skraplania gazu ziemnego lub regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego, realizowanej na podstawie Koncesji na Skraplanie. Z tego względu te czynności mogą zostać włączone do obszaru Działalności Dystrybucyjnej i pozostawione w Spółce Dzielonej.

Ponieważ przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający odrębne obliczenie kosztów i przychodów, zysków i strat dla działalności wykonywanej w zakresie dostarczania paliw gazowych lub energii, w tym kosztów stałych, kosztów zmiennych i przychodów, odrębnie dla dystrybucji, skraplania gazu ziemnego lub regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego i obrotu paliwami gazowymi, zarówno Działalność Dystrybucyjna (a w jej obrębie odrębnie działalność wykonywana na podstawie Koncesji Dystrybucyjnej oraz na podstawie Koncesji na Regazyfikację), jak i Działalność w Zakresie Obrotu funkcjonują jako niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych wydzielonych pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym (art. 44 ust. 1 pkt 1 Prawa Energetycznego).

Wydzielenie funkcjonalne

Wydzielenie funkcjonalne Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu jest skutkiem prowadzenia przez Spółkę Dzieloną działalności regulowanej i przepisów Prawa Energetycznego (obowiązek przyznania dostępu osób trzecich do świadczonych usług dystrybucji na zasadach równoprawnego traktowania, zakaz dyskryminacji sprzedawców korzystających z sieci dystrybucyjnej Spółki Dzielonej w celu dostarczania paliwa gazowego do odbiorców przyłączonych do tej sieci, zakaz subsydiowania skrośnego poprzez przenoszenie kosztów z Zakresu Obrotu paliwem gazowym do kosztów Działalności Dystrybucyjnej).

Dlatego też pomimo świadczenia usług z zakresu dystrybucji paliwa gazowego oraz sprzedaży paliwa gazowego do odbiorców finalnych w obrębie jednego przedsiębiorstwa, Spółka Dzielona nie łączy tych funkcji i w praktyce w obrębie Spółki Dzielonej ten podział jest funkcjonujący.

Wydzielenie organizacyjne

Istnienie wydzielenia organizacyjnego jest praktycznym skutkiem działającego w Spółce Dzielonej wydzielenia funkcjonalnego. Z tego powodu Spółka Dzielona posiada odpowiednio odrębne piony zarządzania i kierowania, a także wykonywania Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu.

Wydzielenie organizacyjne jest widoczne m.in. w zakresie kompetencji członków zarządu, gdzie Prezes Zarządu oraz jeden z Członków Zarządu są odpowiedzialni za zagadnienia związane ze sprzedażą paliwa gazowego (Obrót), a drugi z Członków Zarządu odpowiada za kwestie techniczne związane z dystrybucją paliw gazowych (Dystrybucja).

Odpowiednio Członkom Zarządu można przyporządkować organizacyjnie działy odpowiadające za realizację Działalności Dystrybucyjnej oraz Działalności w Zakresie Obrotu:

a.z tego powodu jeden z Członków Zarządu zarządza działami technicznymi, jak np. osobami zaszeregowanymi do działów Ochrony Przeciwkorozyjnej, Sekcji Elektromechaniki i Pomiarów, Techniki czy Działu Inwestycji (Działalność Dystrybucyjna).

b.natomiast drugi Członek Zarządu odpowiada przykładowo za osoby zaszeregowane do Biura Sprzedaży Gazu czy Biura Rozliczeń i Obsługi Klienta. Prezes Zarządu odpowiada przykładowo za osoby związane z Biurem Zakupu Gazu czy Zarządzania Portfelem (Działalność w Zakresie Obrotu).

Przy czym opisane powyżej działy są jedynie przykładami poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w obrębie Spółki Dzielonej i nie stanowią wyczerpującego opisu wszystkich działów, które na potrzeby wewnętrzne rozróżnia Spółka Dzielona.

Dodatkowo funkcjonujący podział organizacyjny jest konsekwencją regulacji Prawa Energetycznego, ponieważ struktura organizacyjna Spółki Dzielonej została ukształtowana w taki sposób, aby w sprawach bieżących, które nie wymagają uzyskania uprzedniej uchwały Zarządu, osoby odpowiedzialne za zarządzanie Działalnością Dystrybucją nie uczestniczyły w strukturach zarządzania zajmujących się Obrotem paliwami gazowymi, a także nie były odpowiedzialne bezpośrednio lub pośrednio za bieżącą działalność w tym zakresie. Osoby te mają zapewnioną możliwość niezależnego działania oraz podejmowania niezależnych decyzji w zakresie majątku niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie Działalności Dystrybucyjnej.

W przypadku spraw przekraczających zakres zwykłych spraw Spółki Dzielonej, zgodnie ze stosownymi regulacjami prawa handlowego, wymagana jest uprzednia uchwała Zarządu.

Wydzielenie finansowe

Wydzielenie finansowe Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w Zakresie Obrotu wynika z przywołanych regulacji Prawa Energetycznego.

Dlatego też Spółka Dzielona prowadzi odrębną ewidencję księgową dla poszczególnych obszarów tych działalności. Jest to widoczne m.in. w sprawozdaniach finansowych, gdzie w bilansie oraz rachunku zysków i strat są wyszczególnione poszczególne pozycje dla Działalności Dystrybucyjnej (określone jako Dystrybucja paliw gazowych) oraz dla Działalności w Zakresie Obrotu (określone jako Obrót paliwami gazowymi).

Spółka Dzielona przygotowuje również dla potrzeb wewnętrznych odrębne budżety dla obu obszarów działalności.

Objęcie akcji/udziałów w Spółce Dzielonej przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca objął udziały w Spółce Dzielonej w 2009 r. poprzez wniesienie akcji Spółki Dzielonej do Wnioskodawcy w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych spółce VNG – (…) (Spółka Dzielona w przeszłości działała w formie spółki akcyjnej i 2014 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Objęcie to nastąpiło w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT i nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Wnioskodawca wydał swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej. Kolejno w wyniku przekształcenia Spółki Dzielonej, Wnioskodawca objął udziały w zamian za akcje.

Planowana reorganizacja działalności

Z uwagi na wskazane już we wniosku kwestie regulacyjne i konieczność wydzielenia Działalności w Zakresie Obrotu do innego podmiotu, planowany jest podział przez wydzielenie tej części działalności i przeniesienie go do Spółki Przejmującej. Przedmiotem podziału będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji Działalności w Zakresie Obrotu („ZCP”).

W ramach Podziału Spółka Przejmująca otrzyma ZCP obejmujące m.in. następujące składniki majątkowe i niemajątkowe, które umożliwią jej samodzielne prowadzenie Działalności w Zakresie Obrotu:

-Koncesję na Obrót;

-Taryfę na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Umowy na zakup paliw gazowych/umowę o świadczenie usług brokerskich;

-Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznym, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G (…) sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego;

-Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi;

-Prawa i obowiązki wynikające z umowy serwisowej zawartą z Wnioskodawcą;

-Umowę o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…)) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z (…) sp. z o.o.;

-Umowę dotyczącą bilansowania (zawartą w grupie bilansującej, do której należy Spółka Dzielona);

-Umowę o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT;

-Bazę klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego;

-Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Środki trwałe, na które składają się między innymi samochody oraz komputery;

-Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji;

-Inne umowy potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG;

-Środki pieniężne;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wnioskodawcy. Wykonują oni w tym zakresie u Wnioskodawcy czynności związane z obsługą klientów Spółki lub marketingiem.

Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość tych składników ZCP, tj. pozycji aktywów i zobowiązań w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca będzie kierować się zasadą kontynuacji wyceny tych składników przedsiębiorstwa.

Z uwagi na sukcesję określoną w art. 531 § 2 KSH, prawa i obowiązki wynikające z Koncesji na Obrót przejdą w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą, przy czym Spółka Przejmująca dokona wymaganej technicznej aktualizacji treści tej koncesji w zakresie firmy i innych danych koncesjonariusza i wystąpi ze stosownym wnioskiem w tym zakresie do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Dodatkowo, po Podziale Spółka Przejmująca będzie posługiwała się taryfą na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uzyskaną przez Spółkę Dzieloną. Będzie to stan przejściowy, ponieważ Spółka Przejmująca jako przedsiębiorstwo energetyczne powstałe w wyniku przekształcenia (podziału) zachowa prawo do prowadzenia rozliczeń z odbiorcami na podstawie cen i stawek opłat ustalonych w taryfie Spółki Dzielonej, która uległa przekształceniu organizacyjnemu, przez okres, na jaki taryfa została zatwierdzona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, ale nie dłużej niż przez okres 12 miesięcy od Podziału (§45 Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280)).

Spółka Przejmująca podejmie również działania w celu zatwierdzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki własnej taryfy dotyczącej tych odbiorców obsługiwanych w ramach Działalności w Zakresie Obrotu, w stosunku do których Spółka Przejmująca będzie musiała stosować taryfę zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

W zakresie praw i obowiązków wynikających z umów kompleksowych zawartych z odbiorcami finalnymi, należy podkreślić, że są to umowy, na podstawie których sprzedawca paliwa gazowego jest zobowiązany zarówno do sprzedaży paliwa gazowego jak również do świadczenia usług dystrybucji paliw gazowych. Ponieważ kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego obejmują zobowiązania zarówno do sprzedaży paliwa gazowego jak i jego dystrybucji, przy czym te ostatnie usługi po Podziale będą świadczone fizycznie przez Spółkę Dzieloną. Z tego powodu Spółka Dzielona będzie obciążać kosztem usług dystrybucji paliwa gazowego Spółkę Przejmującą, która będzie przenosić ten koszt na odbiorców na podstawie umowy kompleksowej. W tym celu Spółka Przejmująca zawrze ze Spółką Dzieloną stosowną umowę o świadczenie usług dystrybucji (uzyska status Zleceniodawcy Usług Dystrybucji kontraktującego świadczenie przez Spółkę Dzieloną usług dystrybucji na rzecz klientów Spółki Przejmującej) i będzie przenosić na swoich klientów koszty usług dystrybucyjnych świadczonych przez Spółkę Dzieloną na zasadzie 1:1 (tj. bez powiększania kosztu tej usługi o jakikolwiek narzut lub marżę). Zawieranie umów kompleksowych jest zgodne z regulacjami Prawa Energetycznego.

Ponadto Spółka Przejmująca po Podziale będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie rachunkowości, finansów, kontrolingu i planowania biznesowego, ubezpieczenia, usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi i płacami, a także inne usługi administracyjne. Do czasu Podziału usługi te były świadczone przez Spółkę Dzieloną, ale w związku z Podziałem, na Spółkę Przejmująca przejdą także prawa i obowiązki związane z umową serwisową zawartą z Wnioskodawcą.

Dodatkowo Spółka Dzielona będzie świadczyć na rzecz Spółki Przejmującej usługi z zakresu IT. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca zawrą w tym celu stosowną umowę.

Spółka Przejmująca będzie wykorzystywać otrzymane ZCP, tj. zespół składników służący do Działalności w Zakresie Obrotu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka Przejmująca będzie również wykorzystywała nabyte ZCP do działalności opodatkowanej podatkiem CIT w Polsce.

Funkcjonowanie Działalności Dystrybucyjnej po Podziale

Po Podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować wykonywanie Działalności Dystrybucyjnej, która nadal będzie opodatkowana CIT i VAT. Z tego powodu, aby Spółka Dzielona po Podziale mogła funkcjonować jako niezależny podmiot w zakresie Działalności Dystrybucyjnej, w Spółce Dzielonej po Podziale zostaną m.in. następujące zasoby majątkowe i niemajątkowe, które umożliwiają jej samodzielne prowadzenie Działalności Dystrybucyjnej:

-Koncesja na Dystrybucję oraz Koncesja na Skraplanie;

-Taryfa na dystrybucję paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Środki trwałe, na które składają się m.in. infrastruktura sieciowa, tj. sieci gazowe średniego i wysokiego ciśnienia oraz przyłącza, stancje LNG, stacje redukcyjno- pomiarowe, urządzenia pomiarowe tj. gazomierze i reduktory, grunty na których znajduje się część infrastruktury sieciowej oraz niezbędne wyposażenie do utrzymania infrastruktury sieciowej (samochody, urządzenia techniczne, itp.) oraz wyposażenie biur (meble, komputery, itp.);

-Umowa o współpracy międzyoperatorskiej zawarta z Operatorem (…) S.A./ P. (…) sp. z o.o. w celu określenia warunków współpracy w związku z przyłączeniem do sieci przesyłowej Operatora (…) S.A./sieci dystrybucyjnej P. (…) sp. z o.o. sieci dystrybucyjnych pozostających w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych zawartych ze sprzedawcami (tzw. zlecającymi usługę dystrybucji) realizującymi sprzedaż paliw gazowych na rzecz odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej pozostającej w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Prawo własności nieruchomości w (…);

-Należności długoterminowe związane między innymi z kaucjami wpłaconymi dla kontrahentów;

-Długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, na które składają się miedzy innymi opłaty przyłączeniowe uiszczone na rzecz Operatora (…) S.A.;

-Zapasy złożone z materiałów do budowy i utrzymania przyłączy oraz świadectw efektywności energetycznej;

-Należności krótkoterminowe związane z opłatami za przyłączenie do sieci odbiorców oraz opłatami dystrybucyjnymi;

-Środki pieniężne związane z Działalnością Dystrybucyjną;

-Zobowiązania wynikające ze świadczonych usług budowy i utrzymania infrastruktury sieciowej, zobowiązania wobec pracowników;

-Wyposażenie, np. telefony, drobny sprzęt biurowy;

-Inne umowy potrzebne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej jak przykładowo związane z analizą laboratoryjną stopnia nawonienia gazu, ekspertyzą i kalibracją gazomierzy czy wykonawstwa sieci gazowych, przyłączy, stacji redukcyjno - pomiarowych i stacji LNG;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za nadzór nad budową infrastruktury sieciowej oraz jej eksploatacją i utrzymaniem, pracownicy zatrudnieni w działach wspomagających odpowiedzialnych za zaopatrzenie w materiały i usługi, pracownicy działu taryf oraz część pracowników związana z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu.

Wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą Wnioskodawcy nie będzie wyższa od wartości udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Podział jak również niniejszy wniosek nie mają na celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Zostaną one przeprowadzone z powodów prawnych i biznesowych.

Jak wskazano powyżej z powodów wymogów Prawa Energetycznego konieczne jest rozdzielenie działalności w zakresie Dystrybucji i Obrotu. Zmiana struktury prowadzonej działalności gospodarczej uporządkuje model prowadzenia działalności Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej zgodnie z tymi wymaganiami prawnymi. Jednocześnie, z uwagi na szereg aktywów, zobowiązań, aktów administracyjnych oraz rozliczeń w toku związanych z Działalnością w Zakresie Obrotu planowanym jest takie wydzielenie Działalności w Zakresie Obrotu, aby nastąpiło to przy zachowaniu jak najszerszej sukcesji praw i obowiązków. Brak tej sukcesji skutkowałby bowiem brakiem możliwości kontynuowania tej działalności przez Spółkę Przejmującą, co mogłoby wiązać się z wieloma komplikacjami dla niej i jej kontrahentów. Stąd też została podjęta decyzja o Podziale Spółki Dzielonej, gdyż taki rodzaj restrukturyzacji pozwala na zachowanie w przeważającej mierze sukcesji prawnej pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą w zakresie Działalności w Zakresie Obrotu.

W uzupełnieniu 22 marca 2022 r. wskazali dodatkowo Państwo, że ostatecznie do Działalności w Zakresie Obrotu nie przypisano następujących składników majątkowych, które to składniki pierwotnie zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, tj.:

-Umowy o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarte z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…)) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. (…) sp. z o.o.;

-Umowy dotyczącej bilansowania (zawarta w grupie bilansującej do której należy Spółka Dzielona);

-Umowy o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT.

Natomiast dodatkowo przypisane zostały zapasy złożone ze świadectw efektywności energetycznej.

Do Działalności Dystrybucyjnej nie zostały natomiast przypisane zapasy złożone ze świadectw efektywności energetycznej (które zostały przypisane do Działalności w Zakresie Obrotu), natomiast przypisano:

-Umowę o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawartą z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…)) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. (…) sp. z o.o.;

-Umowę o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT.

Spółka Przejmująca po Podziale wystąpi do G. (…) S.A. o zawarcie umowy przesyłowej oraz do P. (…) sp. z o.o. o zawarcie umowy dystrybucyjnej. Dodatkowo umowa dotycząca bilansowania została omyłkowo wskazana jako odrębny składnik majątku, ponieważ Spółka Dzielona nie zawarła odrębnej umowy w zakresie bilansowania, ponieważ kwestie związane z bilansowaniem zostały objęte umowami zawartymi z G. (…) S.A i P. (…) sp. z o.o.

Wskazane zmiany w zakresie składników przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej i do Działalności w Zakresie Obrotu nie wpływają na fakt, że zarówno składniki majątku przypisane do segmentu Działalności Dystrybucyjnej, które pozostają w Spółce Dzielonej, jak i składniki majątku alokowane do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, z uwagi na cechy opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, do Działalności w Zakresie Obrotu przypisane zostały następujące składniki majątku, które w ramach Podziału zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej:

-Koncesja na Obrót;

-Taryfa na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Umowy na zakup paliw gazowych/umowa o świadczenie usług brokerskich;

-Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznym, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G. (…) sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego;

-Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi;

-Baza klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego;

-Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Środki trwałe, na które składają się między innymi samochody oraz komputery;

-Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG;

-Środki pieniężne;

-Zapasy złożone ze świadectw efektywności energetycznej;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wspólnika. Wykonują oni w tym zakresie u Wspólnika czynności związane z obsługa klientów Wspólnika lub marketingiem.

Spółka Przejmująca zawrze również nową umowę serwisową z Wnioskodawcą.

Natomiast do Działalności Dystrybucyjnej przypisano następujące składniki majątku, które w ramach Podziału pozostaną w Spółce Dzielonej:

-Koncesja na Dystrybucję oraz Koncesja na Skraplanie;

-Taryfa na dystrybucję paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Środki trwałe, na które składają się m.in. infrastruktura sieciowa, tj. sieci gazowe średniego i wysokiego ciśnienia oraz przyłącza, stancje LNG, stacje redukcyjno- pomiarowe, urządzenia pomiarowe tj. gazomierze i reduktory, grunty na których znajduje się część infrastruktury sieciowej oraz niezbędne wyposażenie do utrzymania infrastruktury sieciowej (samochody, urządzenia techniczne, itp.) oraz wyposażenie biur (meble, komputery, itp.);

-Umowa o współpracy międzyoperatorskiej zawarta z Operatorem (…) S.A./P. sp. z o.o. w celu określenia warunków współpracy w związku z przyłączeniem do sieci przesyłowej Operatora (…) S.A./sieci dystrybucyjnej P. (…) sp. z o.o. sieci dystrybucyjnych pozostających w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych zawartych ze sprzedawcami (tzw. zlecającymi usługę dystrybucji) realizującymi sprzedaż paliw gazowych na rzecz odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej pozostającej w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Należności długoterminowe związane między innymi z kaucjami wpłaconymi dla kontrahentów;

-Długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, na które składają się miedzy innymi opłaty przyłączeniowe uiszczone na rzecz Operatora (…) S.A.;

-Zapasy złożone z materiałów do budowy i utrzymania przyłączy;

-Należności krótkoterminowe związane z opłatami za przyłączenie do sieci odbiorców oraz opłatami dystrybucyjnymi;

-Środki pieniężne związane z Działalnością Dystrybucyjną;

-Zobowiązania wynikające ze świadczonych usług budowy i utrzymania infrastruktury sieciowej, zobowiązania wobec pracowników;

-Wyposażenie, np. telefony, drobny sprzęt biurowy;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej jak przykładowo związane z analizą laboratoryjną stopnia nawonienia gazu, ekspertyzą i kalibracją gazomierzy czy wykonawstwa sieci gazowych, przyłączy, stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji LNG;

-Prawo własności nieruchomości w (…);

-Umowa o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…)) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. (…) sp. z o.o.;

-Umowa o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za nadzór nad budową infrastruktury sieciowej oraz jej eksploatacją i utrzymaniem, pracownicy zatrudnieni w działach wspomagających odpowiedzialnych za zaopatrzenie w materiały i usługi, pracownicy działu taryf oraz część pracowników związana z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu.

Pytanie

1.Czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 okazało się nieprawidłowe, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z Podziałem po jego stronie nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisów Ustawy o CIT, przychodem podatnika będącego wspólnikiem spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzających dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych temu wspólnikowi, o ile majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie do ustalenia wartości tego przychodu odpowiednio stosuje się art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT, co oznacza, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 14 ust 2 Ustawy o CIT).

Oznacza to, że nie dochodzi do powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla wspólnika spółki dzielonej jeśli: (i) składniki majątku pozostające w takiej spółce oraz (ii) składniki majątku wydzielane z niej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Ustawa o CIT definiuje pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT).

Z tego powodu, aby mówić o wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa to powinna ona wypełniać następujące przesłanki:

a.musi istnieć wyodrębniony funkcjonalne zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b.składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,

c.składniki te muszą być finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, a także

d.być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

e.móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych realizowanych w strukturze przedsiębiorstwa. Po to, aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wskazał Dyrektor KIS :„(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona — obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Zorganizowane części przedsiębiorstwa w zakresie Działalności Dystrybucyjnej oraz Działalności w Zakresie Obrotu

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zespół składników wyodrębnionych do obu segmentów działalności, tj. do Działalności Dystrybucyjnej jak i Działalności w Zakresie Obrotu, posiadają zdolność do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Zdolność ta jest widoczna w tym, że właśnie taki sposób zorganizowane składniki materialne i niematerialne były wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną do prowadzenia działalności jako dystrybutor i sprzedawca paliwa gazowego . Oba te zespoły składników stanowią z osobna zbiory elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań, wydzielonych w strukturze Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym i finansowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych tworzących segment Działalności Dystrybucyjnej obejmuje w szczególności:

-Koncesję na Dystrybucję oraz Koncesja na Skraplanie;

-Taryfę na dystrybucję paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Środki trwałe na które składają się m.in. infrastruktura sieciowa, tj. sieci gazowe średniego i wysokiego ciśnienia oraz przyłącza, stacje LNG, stacje redukcyjno- pomiarowe, urządzenia pomiarowe tj. gazomierze i reduktory, grunty, na których znajduje się część infrastruktury sieciowej oraz niezbędne wyposażenie do utrzymania infrastruktury sieciowej (samochody, urządzenia techniczne, itp.) oraz wyposażenie biur (meble, komputery, itp.);

-Umowę o współpracy międzyoperatorskiej zawartą z Operatorem (…) S.A./P. (…) sp z o.o. w celu określenia warunków współpracy w związku z przyłączeniem do sieci przesyłowej Operatora (…) S.A. / sieci dystrybucyjnej P. (…) sp. z o.o. sieci dystrybucyjnych pozostających w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych zawartych ze sprzedawcami (tzw. zlecającymi usługę dystrybucji) realizującymi sprzedaż paliw gazowych na rzecz odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej pozostającej w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Należności długoterminowe związane między innymi z kaucjami wpłaconymi dla kontrahentów;

-Długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, na które składają się miedzy innymi opłaty przyłączeniowe uiszczone na rzecz Operatora (…) S.A.;

-Zapasy złożone z materiałów do budowy i utrzymania przyłączy oraz świadectw efektywności energetycznej;

-Należności krótkoterminowe związane z opłatami za przyłączenie do sieci odbiorców oraz opłatami dystrybucyjnymi;

-Środki pieniężne związane z Działalnością Dystrybucyjną;

-Zobowiązania wynikające ze świadczonych usług budowy i utrzymania infrastruktury sieciowej, zobowiązania wobec pracowników;

-Wyposażenie, np. telefony, drobny sprzęt biurowy;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej jak przykładowo związane z analizą laboratoryjną stopnia nawonienia gazu, ekspertyzą i kalibracją gazomierzy czy wykonawstwa sieci gazowych, przyłączy, stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji LNG;

-Prawo własności nieruchomości w (…);

-Zespół pracowników odpowiedzialny za nadzór nad budową infrastruktury sieciowej oraz jej eksploatację i utrzymanie, ponadto działy wspomagające jak zaopatrzenie w materiały i usługi, dział taryf oraz ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu.

Do Działalności Dystrybucyjnej nie zostały przyporządkowane przypadkowe składniki majątku, ale takie, które zostały odpowiednio wybrane i alokowane do tego obszaru działalności. W rezultacie, wchodzące w skład Działalności Dystrybucyjnej składniki majątkowe (w tym zobowiązania), pozostają we wzajemnych relacjach. Wynika to z faktu, że segment Działalności Dystrybucyjnej realizując jeden z dwóch obszarów działalności Spółki Dzielonej, tworzy wyodrębnioną całość.

W konsekwencji, zdaniem Spółki Dzielonej, opisany zespół aktywów przypisanych do Działalności Dystrybucyjnej stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za zespół składników materialnych i niematerialnych wskazany w definicji ZCP należy uznać także zespół składników materialnych i niematerialnych, który składa się na segment Działalności w Zakresie Obrotu, na który składają się:

-Koncesja na Obrót;

-Taryfa na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Umowy na zakup paliw gazowych/umowa o świadczenie usług brokerskich;

-Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznym, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G. (…) sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego;

-Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi;

-Prawa i obowiązki wynikające z umowy serwisowej zawartej z Wnioskodawcą;

-Umowa o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…)) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. (…) sp. z o.o.;

-Umowa dotycząca bilansowania (zawarta w grupie bilansującej do której należy Spółka Dzielona);

-Umowa o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT;

-Baza klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego;

-Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Środki trwałe, na które składają się między innymi samochody oraz komputery;

-Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG;

-Środki pieniężne;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wnioskodawcy. Wykonują oni w tym zakresie u Wnioskodawcy czynności związane z obsługą klientów Spółki lub marketingiem.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Działalności w Zakresie Obrotu również pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach i z racji funkcji pełnionych przez ten segment działalności, także tworzy wyodrębnioną całość zdolną do bycia niezależnym i samodzielnym podmiotem realizującym założone cele gospodarcze (tak samo jak ma to miejsce w odniesieniu do opisanych powyżej składników majątkowych alokowanych do segmentu Działalności Dystrybucyjnej).

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” również nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jednak zgodnie z praktyką Organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym w strukturze przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako segment, oddział lub wydział.

Jak wskazał Dyrektor KIS: „(…) Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „ istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Jak wskazano powyżej, zespoły składników majątku Spółki Dzielonej, które zostały przyporządkowane do segmentów Działalności w Zakresie Obrotu i Działalności Dystrybucyjnej, są faktycznie wyodrębnione. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie to ma charakter formalny i faktyczny i funkcjonuje w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej od wielu lat. Z tego powodu oddzielnie alokowano do segmentów Działalności w Zakresie Obrotu oraz Działalności Dystrybucyjnej składniki aktywów (środki trwałe i wyposażenie, należności) i pasywów (zobowiązania), a także zasoby kadrowe.

Co więcej, do obu segmentów działalności przypisane zostały dedykowane do wykonywania odpowiednio funkcji dystrybucyjnej i funkcji w zakresie obrotu paliwem gazowym, osoby będące pracownikami lub współpracownikami Spółki Dzielonej. W związku z Podziałem ww. pracownicy i współpracownicy oraz wszystkie składniki majątkowe dedykowane do Działalności w Zakresie Obrotu zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. Pracownicy zostaną przeniesieni na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Zgodnie z powyższym, zarówno segment Działalności w Zakresie Obrotu jak i Działalności Dystrybucyjnej stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić w obrębie działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną. Z tego też powodu, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego, zarówno w odniesieniu do Działalności w Zakresie Obrotu jak i Działalności Dystrybucyjnej, należy uznać za spełniony.

Finansowe wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie

Pod pojęciem wyodrębnienia finansowego należy rozumieć sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona prowadzi odrębną ewidencję księgową dla poszczególnych obszarów działalności, co wynika z przepisów Prawa Energetycznego. Wyodrębnienie finansowe segmentu Działalności w Zakresie Obrotu i segmentu Działalności Dystrybucyjnej jest widoczne m.in. w sprawozdaniach finansowych Spółki Dzielonej, w których w bilansie oraz rachunku zysków i strat zostały wyszczególnione poszczególne pozycje dla Działalności Dystrybucyjnej (określone jako Dystrybucja paliw gazowych) oraz dla Działalności w Zakresie Obrotu (określone jako Obrót paliwami gazowymi).

Ponadto Spółka Dzielona przygotowuje również dla potrzeb wewnętrznych odrębne budżety dla obu obszarów działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o wyodrębnieniu obu segmentów działalności Spółki Dzielonej pod względem finansowym wewnątrz jej struktury organizacyjnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego zarówno w odniesieniu do Działalności w Zakresie Obrotu jak i Działalności Dystrybucyjnej, należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie

Kolejnym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. „Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC).

Zarówno do obszaru Działalności w Zakresie Obrotu jak i do Działalności Dystrybucyjnej przydzielone zostały wszystkie składniki materialne i niematerialne umożliwiające wykonywanie powierzonych funkcji (alokowane składniki zostały wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ww. składniki majątkowe są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający samodzielne i efektywne realizowanie odpowiednio funkcji dystrybucyjnej i związanej z obrotem paliwem gazowym, a także że dokonanie rozdziału tych funkcji zostało niejako narzucone Spółce Dzielonej w związku z przepisami Prawa Energetycznego.

Zgodnie z powyższym, segment Działalności w Zakresie Obrotu jak i segment Działalności Dystrybucyjnej stanowią funkcjonalnie odrębne całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań, tj. odpowiednio sprzedaży paliwa gazowego i jego dystrybucji.

Zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim elementem determinującym poziom zorganizowana składników majątku w taki sposób, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnego stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, samodzielnego przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2288/16).

Dlatego też przyjmuje się, że zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli te składniki posiadają samodzielność gospodarczą, jeszcze zanim dojdzie do transakcji ich przeniesienia np. w ramach sprzedaży lub aportu. Wydzielona jednostka jeszcze przed zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z  7 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie ma wątpliwości, że zarówno składniki przypisane do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu jak i Działalności Dystrybucyjnej, osiągnęły samodzielność gospodarczą, ponieważ pomimo tego, że funkcjonowały w obrębie jednego przedsiębiorstwa, to prowadziły w pełni niezależną i samodzielną działalność w zupełnie innych obszarach rynku gazowego.

W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że ta samodzielność gospodarcza widoczna w obrębie działalności Spółki Dzielonej pozostanie po Podziale. A tym samym, że zarówno składniki majątku alokowane do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu jak i Działalności Dystrybucyjnej, posiadają zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Mając więc na uwadze, że zarówno zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności Dystrybucyjnej, jak i zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności w Zakresie Obrotu, jest jednocześnie: (i) zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który jest (ii) organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej, a także (iii) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz (iv) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - odpowiednio działalności dotyczącej dystrybucji i obrotu paliwem gazowym i (v) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, to zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności Dystrybucyjnej, który pozostanie w Spółce Dzielonej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, (każdy z nich z osobna) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Mając więc na uwadze, że zarówno składniki majątku przypisane do segmentu Działalności Dystrybucyjnej, które pozostają w Spółce Dzielonej, jak i składniki majątku alokowane do segmentu Działalności w Zakresie Obrotu, tj. ZCP które zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej, również będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy w związku z Podziałem, nie uzyska on dochodu (przychodu), który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnik uzyskuje przychód w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 8b. Jak wynika z treści tego przepisu, jest to regulacja, którą stosuje się właśnie z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, czyli ma ona zastosowanie, gdy do sytuacji podatnika nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT. Innymi słowy regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT ma zastosowanie do sytuacji, gdy zespół składników wyodrębniany do spółki przejmującej lub pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP (co jak zostało wskazane, nie jest sytuacją objętą przedmiotowym wnioskiem).

Jak zostało wskazane, ewentualne implikacje Podziału na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy powinny być oceniane przez pryzmat regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT.

Jednocześnie sytuację, w której różne skutki podatkowe tego samego zdarzania gospodarczego mogłyby wynikać w obrębie tego samego aktu prawnego z różnych przepisów i te regulacje byłyby ze sobą sprzeczne, a nie komplementarne, należy uznać za niedopuszczalną.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje również z przychodów podatników w przypadku podziału spółek wyłączony został przychód wspólnika spółki dzielonej stanowiący wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, jeżeli udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte m.in. w wyniku wymiany udziałów, połączenia lub podziały oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT).

Udziały w Spółce Dzielonej zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia Spółki Dzielonej, a drugi z powyższych warunków jest w przypadku neutralnego podatkowo podziału (z jakim mamy tutaj do czynienia) zawsze spełniony, ponieważ w wyniku podziału nie dochodzi do zwiększenia wartości podatkowej majątku posiadanego przez wspólnika spółki dzielonej. Warunek ten stanowi więc superfluum wobec innych regulacji (m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT) i jako taki jest zawsze na bazie tych innych regulacji spełniony.

Przy czym z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie uzyska przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, z uwagi na przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, to art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT również jego zdaniem nie musi mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego objętego przedmiotowym wnioskiem (lecz gdyby miał zastosowanie to Wnioskodawca go spełnia).

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli doszłoby do powstania po jego stronie przychodu to podlegałby on pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, w wysokości części wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem.

Przyjmując, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna i Wnioskodawca uzyskałby przychód z podziału Spółki Dzielonej (z czym się nie zgadza), należałoby poszukiwać kosztu uzyskania tego przychodu. Wnioskodawca uzyskał udziały w Spółce Dzielonej w wyniku jej przekształcenia ze spółki akcyjnej - przekształcenie to jednak było zdarzeniem neutralnym podatkowo więc próżno w nim doszukiwać wysokości tego kosztu.

Zdarzeniem poprzedzającym przekształcenie Spółki Dzielonej była wymiana udziałów. W jej ramach, w zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Wnioskodawca wydał swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej.

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, ale wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT).

W konsekwencji wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę VNG – (….) powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w związku z Podziałem, ponieważ na skutek Podziału dojdzie do tzw. „unicestwienia udziałów”, czyli zmniejszenia jej praw jako wspólnika inkorporowanych przez posiadane przez niego udziały.

Przy czym ponieważ do tego zmniejszenia dojdzie jedynie w części udziałów posiadanych w Spółce Dzielonej, w ocenie Wnioskodawcy jedynie część wartości nominalnej wydanych w przeszłości udziałów będzie jego kosztem uzyskania przychodów. Przy czym ta część będzie odpowiadać proporcji w jakiej pozostaje wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu (wydzielanej do Spółki Przejmującej) do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Dzielonej.

Z uwagi na kwestie regulacyjne i wymogi wynikające z prawa energetycznego Spółka Dzielona nie może w dalszym ciągu prowadzić jednocześnie Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w zakresie Obrotu. Z tego względu konieczne stało się wydzielenie ze Spółki Dzielonej jednego z obszarów działalności opisanych powyżej do innej Spółki. Wobec powyższego ustalono, że Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie Działalności Dystrybucyjnej, natomiast prowadzenie Działalności w Zakresie Obrotu paliwami gazowymi zostanie przeniesione do Spółki Przejmującej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Do Działalności w Zakresie Obrotu przypisane zostały następujące składniki majątku, które w ramach Podziału zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej:

-Koncesja na Obrót;

-Taryfa na sprzedaż paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Umowy na zakup paliw gazowych/umowa o świadczenie usług brokerskich;

-Majątkowe prawa autorskie do logo będącego znakiem słowno-graficznego, który odzwierciedla słowa składające się na firmę G. (…) sp. z o.o., który jest wykorzystywany w relacjach z odbiorcami finalnymi wraz z ochroną wynikającą ze znaku towarowego;

-Prawa i obowiązki wynikające z kompleksowych umów dostarczania paliwa gazowego zawartych z odbiorcami finalnymi;

-Baza klientów, z którymi zawarte zostały kompleksowe umowy dostarczania paliwa gazowego;

-Wyposażenie, np. wyposażenie biur, telefony;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Środki trwałe na które składają się między innymi samochody oraz komputery;

-Należności krótkoterminowe związane z zawartymi umowami kompleksowymi z odbiorcami paliwa gazowego i usług dystrybucji;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności w Zakresie Obrotu jak przykładowo obejmujące usługi przewozu LNG;

-Środki pieniężne;

-Zapasy złożone ze świadectw efektywności energetycznej;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za sprzedaż paliwa gazowego oraz obsługę klientów, zakup paliwa gazowego, ponadto część pracowników związanych z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu. Wybrani, pojedynczy pracownicy Działalności w Zakresie Obrotu (zajmujący się obsługą klienta lub marketingiem) mogą być w momencie Podziału zatrudnieni również na część etatu u Wspólnika. Wykonują oni w tym zakresie u Wspólnika czynności związane z obsługa klientów Wspólnika lub marketingiem.

Natomiast do Działalności Dystrybucyjnej przypisano następujące składniki majątku, które w ramach Podziału pozostaną w Spółce Dzielonej:

-Koncesja na Dystrybucję oraz Koncesja na Skraplanie;

-Taryfa na dystrybucję paliw gazowych zatwierdzona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki;

-Środki trwałe na które składają się m.in. infrastruktura sieciowa, tj. sieci gazowe średniego i wysokiego ciśnienia oraz przyłącza, stancje LNG, stacje redukcyjno- pomiarowe, urządzenia pomiarowe, tj. gazomierze i reduktory , grunty na których znajduje się część infrastruktury sieciowej oraz niezbędne wyposażenie do utrzymania infrastruktury sieciowej (samochody, urządzenia techniczne, itp.) oraz wyposażenie biur (meble, komputery, itp.);

-Umowa o współpracy międzyoperatorskiej zawarta z (…) S.A./Polską Spółką Gazownictwa sp. z o.o. w celu określenia warunków współpracy w związku z przyłączeniem do sieci przesyłowej Operatora (…) S.A./sieci dystrybucyjnej P. (…) sp. z o.o. sieci dystrybucyjnych pozostających w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych zawartych ze sprzedawcami (tzw. zlecającymi usługę dystrybucji) realizującymi sprzedaż paliw gazowych na rzecz odbiorców przyłączonych do sieci dystrybucyjnej pozostającej w eksploatacji Spółki Dzielonej;

-Wartości niematerialne i prawne do oprogramowania komputerowego;

-Należności długoterminowe związane między innymi z kaucjami wpłaconymi dla kontrahentów;

-Długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe na które składają się miedzy innymi opłaty przyłączeniowe uiszczone na rzecz Operatora (…) S.A.;

-Zapasy złożone z materiałów do budowy i utrzymania przyłączy;

-Należności krótkoterminowe związane z opłatami za przyłączenie do sieci odbiorców oraz opłatami dystrybucyjnymi;

-Środki pieniężne związane z Działalnością Dystrybucyjną;

-Zobowiązania wynikające ze świadczonych usług budowy i utrzymania infrastruktury sieciowej, zobowiązania wobec pracowników;

-Wyposażenie, np. telefony, drobny sprzęt biurowy;

-Inne umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną potrzebne do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej jak przykładowo związane z analizą laboratoryjną stopnia nawonienia gazu, ekspertyzą i kalibracją gazomierzy czy wykonawstwa sieci gazowych, przyłączy, stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji LNG;

-Prawo własności nieruchomości w (…);

-Umowa o świadczenie usług przesyłania paliwa gazowego zawarta z Operatorem (…) S.A. (wraz z nadanym Spółce Dzielonej kodem (…)) oraz umowy o świadczenie usług dystrybucji paliwa gazowego zawarte z P. (…) sp. z o.o.;

-Umowa o przekazywanie do systemu ARIS danych o zawartych umowach dotyczących produktów energetycznych zawartych na rynku hurtowym w wykonaniu obowiązków wynikających z REMIT;

-Zespół pracowników odpowiedzialny za nadzór nad budową infrastruktury sieciowej oraz jej eksploatacją i utrzymaniem, pracownicy zatrudnieni w działach wspomagających odpowiedzialnych za zaopatrzenie w materiały i usługi, pracownicy działu taryf oraz część pracowników związana z działem księgowości, kontrolingu, działem personalnym i sekretariatu.

Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotem podziału będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji działalności w Zakresie Obrotu i w związku z tym wydzielenie Działalności Dystrybucyjnej i Działalności w zakresie Obrotu nastąpi na płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej.

W związku z tym po stronie Państwa pojawiły się wątpliwości dotyczące m.in. ustalenia, czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że po stronie Spółki będącej 100% wspólnikiem Spółki Dzielonej nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychodami nie jest   ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wskazać należy, że z wniosku wynika, iż Działalność Dystrybucyjna pozostająca w Spółce Dzielonej, jak i Działalność w Zakresie Obrotu przenoszona do Spółki Przejmującej będą stanowiły na moment wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem będą one wydzielone w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa, to w konsekwencji po stronie Spółki posiadającej 100% udziałów w Spółce Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstanie ewentualnego przychodu po stronie Spółki (Wspólnika) Spółki Dzielonej w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Wnioskodawca objął udziały w Spółce Dzielonej w 2009 r. poprzez wniesienie akcji Spółki Dzielonej do Wnioskodawcy w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych spółce VNG – (…) (Spółka Dzielona w przeszłości działała w formie spółki akcyjnej i 2014 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Objęcie to nastąpiło w ramach transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT i nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymane akcje Spółki Dzielonej Wnioskodawca wydał swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji Spółki Dzielonej. Kolejno w wyniku przekształcenia Spółki Dzielonej, Wnioskodawca objął udziały w zamian za akcje.

Zatem  przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza że w związku z  tym przekształceniem Wnioskodawca nabył lub objął udziały

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem jak wynika z wniosku Wnioskodawca akcje nabył (objął) w wyniku wymiany udziałów natomiast przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowodowało, że Wnioskodawcy nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały zostały mu przydzielone w zw. ze zmianą formy prawnej spółki akcyjnej na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością i zamianie akcji na udziały.

W tym miejscu wskazać należy, że przekształcenie spółki handlowej stanowi zmianę formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Wymownie wyjaśnił tą kwestię też Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17: „(...) przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy „spółką przekształcaną” a „spółką przekształconą”, służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym”. Zmiana formy prawnej nie wiąże się z koniecznością likwidacji albo rozwiązania spółki przekształcanej. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 216/14, w którym skonstatował, że: „sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art.  93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu”. Istotą przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest kontynuacja, która na gruncie prawa podatkowego oznacza zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej. Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku planowanego przekształcenia oddaje art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1545 ze zm.., dalej jako: „O.p”). Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Spółka przekształcona jest zatem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako sukcesor podatkowy spółki przekształcanej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie następuje nabycie udziałów tylko ma miejsce zamiana akcji  spółki akcyjnej na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z wniosku nie wynika, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nabył nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabył (objął) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Udziały w Spółce Dzielonej zostały w istocie nabyte (objęte) w wyniku wymiany udziałów.

Zatem, w analizowanej sytuacji jedna z  ww. przesłanek  nie została spełniona, bowiem  udziały (akcje) w podmiocie dzielonym zostały objęte w wyniku wymiany udziałów.

Tym samym do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem niniejszej sprawie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, w zakresie ustalenie, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę powstały w związku podziałem  będzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - został właściwie udokumentowany,

    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

 a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

 b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

 c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W tym miejscu należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

 1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

 a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

 b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b; 

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej na objęcie udziałów (akcji) w tej spółce w przypadku podziału spółki, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zatem, nie można się z Państwem zgodzić że w momencie Podziału, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę za udziały Spółki Dzielonej w proporcji w jakiej pozostaje wartość składników majątku przypisanych do Działalności w zakresie Obrotu do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem i w efekcie pomniejszyć przychód powstały na postawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tą Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę powstały w związku podziałem  będzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy

   - w związku z Podziałem po stronie Spółki nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych:

   - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

   - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

   - przychód uzyskany przez Wnioskodawcę powstały w związku podziałembędzie podlegać pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, którymi będzie część wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za akcje (obecnie udziały) Spółki Dzielonej odpowiadająca proporcji, w jakiej wartość składników majątku przypisanych do Działalności w Zakresie Obrotu pozostaje do wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed Podziałem - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).