Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych już powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez pracowników oraz współpracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, która uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 updop).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie).

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b.mieć twórczy charakter,

c.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

d.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy, do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych programów komputerowych. Spółka wytwarza programy komputerowego dostosowane do specjalnych zamówień klientów, którzy działają w różnych branżach oraz obszarach.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca analizuje zapotrzebowanie każdego klienta i opracowuje indywidualne rozwiązania dla danego klienta, które pozwolą mu uzyskać przewagę konkurencyjną, poprzez zastosowanie nowych technologii niewystępujących powszechnie w danej branży. Wykonując zlecenia Wnioskodawca przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań, na co Wnioskodawca zwrócił już uwagę w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), wskazując na prowadzenie prac nad nowymi językami programowania i technologii, budowę nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa).

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwalnie swoją działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2006 roku. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie podziału pracy, pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób prawnych.

Ad. 7 i 8 (stanowisko łączne)

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d updop, Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 updop.

Powyższa argumentacja znajdzie również zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit a updof, oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uClT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli to należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w Spółce. Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 uCIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

a.muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego;

b.muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

c.muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT albo 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie Wnioskodawca wskazał i wykazał, że prowadzi działalność badawczo rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników/zleceniobiorców w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a updof, w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R. Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R. Zdaniem Spółki, w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R. Powyższe stanowisko jednoznacznie uzasadnia praktyczne zastosowanie określenia „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” zawartego w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 oraz 1a updop.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również - wyłącznie w przypadku pracowników - wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d updop.

Ad. 9

Niniejsze pytanie dotyczy ustalenia, czy możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz związanej z działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę.

Rozpatrując wskazane wątpliwości Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że równoległe stosowania tzw. ulgi IP BOX (art. 24d updop) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 18d updop), jest w obecnym porządku prawnym możliwe. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego (winno być: oraz stanu faktycznego) ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (programów komputerowych), natomiast ulga IP BOX znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku Wnioskodawcy będą autorskie prawa do programów komputerowych, objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na początku zauważyć należy, iż ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP BOX to preferencja dochodowa. Zatem, możliwość zastosowania ulgi B+R co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi. W szczególności efektem tak prowadzonych działań B+R może, choć nie musi, być program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (kwalifikowane IP w terminologii ulgi IP BOX). Preferencja IP BOX jest zaś preferencją dochodową umożliwiającą zastosowanie w stosunku do dochodu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop. Możliwość zastosowania ulgi B+R wystąpi zatem na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju produktu lub usługi (w szczególności kwalifikowanego IP), natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP BOX na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba te etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. Raz wytworzone i komercjalizowane kwalifikowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu, a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Biorąc pod uwagę założenia obu ulg, tj. ulgi B+R, wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP BOX, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac, jedynym rozsądnym wnioskiem wydaje się, iż ulga IP BOX jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami obu projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP, jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP, powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych, objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług. Taka interpretacja interakcji obu preferencji byłaby sprzeczną zarówno z celem obu regulacji, jak i z konstytucyjną zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wykładnię językową obu regulacji należy podkreślić, iż w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R jak i IP BOX, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji.

Biorąc powyższe pod uwagę staje się oczywistym, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP BOX, o ile nie prowadzi się odpowiednich prac B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalnym jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, o ile spełnione są warunki do stosowania każdej z tych ulg z osobna.

Wnioskodawca podkreśla, iż przez równoległe stosowanie ulgi B+R oraz IP BOX, należy rozumieć co następuje. Podatnik odejmuje od podstawy opodatkowania w zakresie dochodów ze źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych koszty kwalifikowane (ulga B+R), a następnie tak uzyskaną wartość dochodu uwzględniającego już ulgę B+R, Wnioskodawca przyporządkuje do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zastosuje wskaźnik NEXUS. W ten sposób powstanie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który można opodatkować preferencyjną 5% stawką (ulga IP BOX).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,