Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-21) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT: Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepis art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywał, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: (i) sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz (ii) 3 000 000 zł (dalej: „Limit”).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylonych został w całości art. 15e Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 Ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e Ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla ustalenia zasad, według których Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu umożliwiającego odliczenie Kosztów Nieodliczonych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten Limit w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie w związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został w całości uchylony, nie znajdzie on zastosowania w stosunku do Kosztów Usług ponoszonych po tej dacie. Należy zauważyć, ze art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w Ustawie Nowelizującej oraz Ustawie o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych (Kosztów Nieodliczonych) we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien:

• w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia Kosztów Usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek, tzw. podatkowej EBITDA);

• w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, odliczyć kwotę Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji wykorzystania Limitu w danym roku podatkowym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji Limitu zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) z 14 lipca 2022 r., znak: 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której DKIS w wydanym uzasadnieniu stwierdził: „Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie dc odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3 000 000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.”

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku.

Należy podkreślić, że we wskazanej interpretacji indywidualnej DKIS w całości potwierdził stanowisko podatnika, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu odliczenia kosztów nieodliczonych.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB, w której Wnioskodawca (którego stanowisko zostało uznane za prawidłowe, a DKIS odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny) stwierdził, że: „Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego zakres prawa do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 w/w ustawy nowelizującej przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, jednakże tylko w odniesieniu do wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (historyczne wydatki ponad dotychczasowe limity). Bieżące koszty usług niematerialnych są obojętne dla tego limitu, gdyż:

• przepis przejściowy odnosi się do wydatków sprzed 2022 r. (i uprawnienia do ich odliczenia w latach kolejnych),

• art. 15e nakazujący uwzględnianie określonych wydatków w limitach nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. i tym samym nie funkcjonuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r. (...)

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) „kwota wolna" odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł + 5% EBITDA, gdyż bieżące koszty usług niematerialnych (ponoszone w 2022 r.) nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji). Tym samym Spółka ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych, tj. ponoszonych od 2022 r.”

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz dotychczasową praktykę interpretacyjną DKIS, zdaniem Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. kluczowe jest ustalenie wartości Limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz przyrównanie do wartości Limitu jedynie Kosztów Nieodliczonych w latach poprzednich. Na wykorzystanie Limitu nie powinna zatem wpływać wartość bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w zbliżonych stanach faktycznych (np. z 28 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.589. 2021.1.BJ, z 26 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, oraz z 2 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK, z 5 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.E (winno być: znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES), z 27 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.247.2022.1.AS, czy też z 14 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1) Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT; 2) Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Ad 2.

Powołane powyżej przepisy (w szczególności art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jak i art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę Kosztów Nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota Limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię należy przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, podatnik ma w tym zakresie swobodę, a jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia ograniczenia czasowego (wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia Kosztów Nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli ustalony Limit kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2018-2021) nie pozwoli na odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka będzie uprawniona do odliczenia tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej (poczynając od roku 2018), tj. zgodnie z zasadą FIFO.

Stosowanie powyższej zasady (FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej) pozwoli najpełniej zrealizować cel, jakim jest rozliczenie przez podatnika limitowanych kosztów usług niematerialnych i ograniczyć ryzyko związane z tym, że podatnik nie zdąży odliczyć tych kosztów w ciągu 5 lat podatkowych.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że będzie on mógł stosować metodologię FIFO w ten sposób, że:

• w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca obliczy dostępny Limit na podstawie danych finansowych z danego roku;

• w ramach tak obliczonego Limitu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio Kosztów Nieodliczonych poniesionych w latach 2018 - 2021;

• na zasadzie FIFO, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. odliczeniu podlegać będą najpierw Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, począwszy od roku 2018. Ustawodawca bowiem nie ustanowił żadnych przepisów szczególnych, które wpływałyby na sposób rozliczania kosztów limitowanych zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT po 1 stycznia 2022 r.

Powyższe podejście dotyczące możliwości stosowania zasady FIFO w odniesieniu do Kosztów Nieodliczonych zostało zaaprobowane przez DKIS w licznych interpretacjach indywidualnych. Powyższa metodologia rozliczenia Kosztów Nieodliczonych po 1 stycznia 2022 r. z zastosowaniem metody FIFO została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 11 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, w której Organ w wydanym uzasadnieniu wskazał, że: „Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym. Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony. Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA, w której Organ w wydanym przez siebie uzasadnień u stwierdził, że: „Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.”

DKIS przyjął tożsame stanowisko również w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

- z 4 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ,

- z 27 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,

- z 2 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

- z 26 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

- z 5 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.E (winno być: znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES),

- z 27 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.247.2022.1.AS,

- z 14 lutego 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018- 2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy w latach, w  których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT Wnioskodawca prawidłowo ustalił przysługujący mu limit wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie tego przepisu, a tym samym nadwyżkę podlegającą odliczeniu w latach następnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności ponosili Państwo i dalej ponoszą koszty związane z nabywaniem usług / opłat / należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., związane z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwoleń na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W latach 2018 - 2021 wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Państwa na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała w każdym z tych lat limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Państwa jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., posiadali Państwo niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług ( w tym koszty związane z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwoleń lub opodatkowaną) z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT, co do których nabyli Państwo prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

-    czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych,

-    czy rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. będą Państwo uprawnieni do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Zauważyć należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej „Ustawa Nowelizująca”) zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e. Oznacza to, że wprawdzie art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, to jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przy czym, w myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT zostanie przekroczony. Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy CIT. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 2 Wnioskodawcy jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).