Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT?

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy rekompensata otrzymana przez Państwa w ramach Programu stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. (Spółka, Beneficjent) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022 poz. 2587, dalej: ustawa o CIT) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność w […] Specjalnej Strefie Ekonomicznej w […].

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: Program). Celem Programu było udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022. W dniu (...) 2023 r. Spółka zawarła „Umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego” (dalej: Umowa) ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, będącego Operatorem Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: Operator Programu). W § 1 ust. 5 Umowy wskazano, że Spółka wnioskowała o udzielenie pomocy w kwocie: (...) zł (słownie: (...)), zgodnie ze złożonym wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej z zastrzeżeniem, że wysokość udzielonej pomocy publicznej może podlegać pomniejszeniu na zasadach określonych w Programie i Umowie.

W dniu [...] Spółka otrzymała w ramach pomocy środki (dalej: rekompensata) w kwocie (...) zł. W dniu (...) 2023 r. Spółka dokonała zwrotu kwoty 1 463 750,06 zł w związku ze zmianą wysokości rekompensaty wskutek zmiany sposobu kalkulacji EBITDA na Wniosek Biegłego Rewidenta. Otrzymana przez Spółkę rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, jest państwowym funduszem celowym.

W treści Umowy Spółka oświadczyła, m.in. że:

1)wykonuje działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywała ją przez cały okres od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. i co najmniej jeden miesiąc roku 2021 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)poniosła koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jej wartości produkcji;

3)co najmniej 50 % jej przychodu lub wartości jej produkcji w okresie referencyjnym i okresie kwalifikowanym pochodziło z działalności w jednej albo wielu podklasach PKD lub produkcji produktów o kodach PRODCOM wymienionych w części 17 Programu;

4)nie jest w stanie likwidacji lub nie jest w stosunku do niej otwarte postępowanie upadłościowe;

5)nie zalega z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

6)nie zalega z zapłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenia.

W § 2 Umowy określono, że Operator Programu udziela Spółce Pomocy na warunkach określonych w Umowie oraz w Programie. Wysokość przyznanej Pomocy wynika z kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Koszt kwalifikowany jest równy iloczynowi liczby jednostek gazu ziemnego i energii elektrycznej nabytych przez Spółkę - w charakterze odbiorcy końcowego - od dostawców zewnętrznych w okresie wnioskowanym i określonego wzrostu ceny, jaką Spółka płaci za zużytą jednostkę (mierzoną na przykład w PLN/MWh). Wzrost ceny oblicza się jako różnicę między ceną jednostkową płaconą przez Beneficjenta w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150 %) ceny jednostkowej płaconej przez Spółkę w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. W przypadku, gdy cena jednostkowa w danym miesiącu nie przekroczy półtorakrotności średniej ceny w okresie referencyjnym, przyjmuje się wartość zero dla tego miesiąca. Powyższe określa wzór:

Σ_t[max{0 ;(p^ee_t-1,5* p_^eeref)*q^ee_t}+max{0 ; (p^g_t-1,5*p_^gref)*q_^gt}

gdzie:

-t oznacza dany miesiąc Okresu wnioskowanego;

-p_^eetoraz p_^gt oznaczają średnią cenę netto za jednostkę odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytą od dostawcy zewnętrznego i zużytą przez Spółkę w okresie t (w PLN/MWh);

-p_^eereforaz p^g_ref oznacza średnią cenę netto za jednostkę, odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego, nabytą od dostawcy zewnętrznego i zużytą przez Spółkę w okresie referencyjnym (w PLN/MWh);

-q_^eetoraz q_^gt oznacza ilość odpowiednio energii elektrycznej i gazu ziemnego nabytą od dostawców zewnętrznych i zużytą przez Spółkę w okresie t (w MWh).

Kwota udzielonej Pomocy może być mniejsza niż kwota określona we wniosku. W Umowie wskazano, że informacja o wysokości udzielonej Pomocy zostanie opublikowana na stronie Biuletynu Informacji Publicznej w części Operatora Programu i części Ministra w dniu następującym po zawarciu Umowy. W przypadku gdy wnioskowana przez Beneficjenta kwota pomocy jest wyższa niż pomoc udzielona, Operator Programu niezwłocznie informuje Beneficjenta o podstawach pomniejszenia przyznanej pomocy w stosunku do pomocy wnioskowanej. Beneficjent w terminie 4 dni od zawarcia Umowy, może od niej odstąpić, składając oświadczenie w formie elektronicznej. Zgodnie z Umową wypłata Pomocy nastąpi w terminie 10 dni po zawarciu Umowy. Informacja o kwocie Pomocy przekazywana jest przez Operatora Programu do Ministra, który dokonuje płatności. Za dzień wypłaty Pomocy uznaje się dzień obciążenia rachunku bankowego Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1312, z późn. zm.). W przypadku, gdy wysokość udzielonej Pomocy jest niższa niż wnioskowana, Beneficjentowi nie przysługuje roszczenie o jej podwyższenie.

W § 3 Umowy wskazano, że Beneficjent zobowiązuje się do niezwłocznego zawiadomienia Operatora Programu o wszelkich okolicznościach mających wpływ na realizację zobowiązań wynikających z Umowy, w szczególności o zaprzestaniu lub zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej; podjęciu czynności zmierzających do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Beneficjenta lub rozpoczęcia postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego; złożeniu przez inny podmiot niż Beneficjent wniosku o ogłoszenie upadłości Beneficjenta. Ponadto, Beneficjent zobowiązuje się do udzielania Operatorowi Programu rzetelnych informacji i wyjaśnień oraz udostępnienia wszelkich dokumentów związanych z realizacją Umowy oraz przedstawienia Operatorowi Programu w terminie do 31 marca 2023 r. rozliczenia Pomocy.

W ramach rozliczenia Pomocy Beneficjent przedstawia Operatorowi Programu do 31 marca 2023 r.:

1)formularz rozliczenia Pomocy zawierający dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r. w przypadku złożenia Wniosku ze zwiększonym limitem. Do formularza dołącza zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w Okresie wnioskowanym;

2)sprawozdanie Beneficjenta przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r. w przypadku złożenia wniosku ze zwiększonym limitem, a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia Pomocy;

3)raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej w zakresie oceny sprawozdania przedsiębiorcy.

Złożone rozliczenie Pomocy podlega weryfikacji przez Operatora Programu, która może również skutkować pomniejszeniem udzielonej Pomocy na zasadach określonych w Programie. Beneficjent zobowiązuje się współdziałać z Operatorem Programu w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozliczenia Pomocy oraz na wniosek Operatora Programu zobowiązuje się do przekazania wszelkiej niezbędnej dokumentacji.

W § 4 Umowy określono, że Operator Programu ma prawo przeprowadzenia kontroli w trybie określonym w procedurach Operatora Programu, w szczególności w przypadku podejrzenia przez Operatora Programu złożenia przez Beneficjenta nieprawdziwych informacji, które mogą skutkować stwierdzeniem, że pomoc została przyznana nienależnie albo w wysokości wyższej niż należna lub gdy wykonana usługa atestacyjna nie potwierdziła z racjonalną pewnością, że sprawozdanie Beneficjenta zostało sporządzone kompletnie, zgodnie z procedurami, na podstawie dowodów, z wymaganą szczegółowością. Beneficjent podpisując Umowę wyraża zgodę na przeprowadzanie kontroli poza siedzibą Beneficjenta oraz na wszczęcie kontroli po 3 dniach od doręczenia zawiadomienia. Kontroli mogą podlegać dokumenty oraz zapisy księgowe związane z realizacją Umowy. Beneficjent zobowiązuje się udostępnić wszystkie wymagane dokumenty i zapewnić dostęp do ksiąg rachunkowych oraz udzielić wszelkich informacji związanych z realizacją Umowy. Z przeprowadzonej kontroli zespół kontrolujący przygotowuje w formie pisemnej protokół kontroli zawierający ustalenia kontroli oraz wstępne zalecenia wraz z terminem ich wykonania przez Beneficjenta. Beneficjent może przedstawić na piśmie swoje zastrzeżenia w odniesieniu do protokołu z kontroli, w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania. W przypadku braku zgłoszonych zastrzeżeń przekazany protokół z kontroli staje się ostateczny. W przypadku zgłoszenia przez Beneficjenta zastrzeżeń w odniesieniu do protokołu z kontroli, zespół kontrolujący rozpatruje zgłoszone zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania. W wyniku rozpatrzenia zastrzeżeń zespół kontrolujący przekazuje Beneficjentowi stanowisko wobec zgłoszonych zastrzeżeń i protokołu z kontroli, zmieniony lub niezmieniony w zakresie zgłoszonych zastrzeżeń, który staje się ostateczny. Od ostatecznego protokołu z kontroli nie przysługuje możliwość złożenia zastrzeżeń. W przypadku wydania zaleceń w wyniku przeprowadzonej kontroli Beneficjent jest zobowiązany w wyznaczonym terminie poinformować Operatora Programu o sposobie wykonania zaleceń pokontrolnych oraz podjętych działaniach lub przyczynach niepodjęcia tych działań. Kontrola może być wszczęta do (...) 2023 r.

W § 5 Umowy wskazano, że w przypadku stwierdzenia przez Operatora Programu, że Pomoc została przyznana nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, Beneficjent w terminie 7 dni od doręczenia wezwania do zwrotu tych środków dokonuje zwrotu środków pobranych nienależnie albo w wysokości wyższej niż należna wraz z odsetkami obliczonymi na podstawie stopy oprocentowania stosowanej do celów zwrotu pomocy. W przypadku stwierdzenia przez Beneficjenta, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna, Beneficjent niezwłocznie informuje Operatora Programu o zaistniałej okoliczności i dokonuje zwrotu środków otrzymanych w wysokości wyższej niż należna w terminie 7 dni od dnia przekazania informacji wraz z odsetkami. Pomoc uznaje się za przyznaną nienależnie w przypadku, gdy Beneficjent nie spełniał kryteriów lub warunków do przyznania Pomocy; złożył przynajmniej jedno oświadczenie we Wniosku, niezgodne ze stanem faktycznym; nie złożył w wymaganym terminie formularza rozliczenia Pomocy wraz z wymaganymi załącznikami; nie poddał się kontroli lub uniemożliwił jej przeprowadzenie. Pomoc uznaje się za przyznaną w wysokości wyższej niż należna, gdy Beneficjent przedstawił błędne wyliczenia kosztów kwalifikowanych; przedstawił szacunki kosztów kwalifikowanych wyższe niż faktycznie poniesione; przedstawił szacunki wskaźnika EBITDA, kwalifikujące do wyższego limitu kwoty Pomocy, podczas gdy w rzeczywistości warunek ten nie został spełniony. W każdej chwili Beneficjent jest uprawniony do zwrotu całości lub części Pomocy wraz należnymi odsetkami. Jednakże, zwrot środków nie zwalnia Beneficjenta z rozliczenia Pomocy zgodnie z Umową.

Pytanie

Czy rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, otrzymana przez Spółkę rekompensata dla przedsiębiorstw energochłonnych stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT uregulowanego w tym przepisie.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT przychodami [...] są w szczególności:

-    otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

-    wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń [...].

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci rekompensaty) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W ustawie o CIT ani w innej ustawie podatkowej nie znajduje się definicja pojęcia „dotacja". Ponadto, ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o CIT bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla wskazania znaczenia tego pojęcia. Aby zdecydować czy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy rozważyć co ustawodawca rozumie pod pojęciem „dotacji”. Należy wskazać też na autonomię prawa podatkowego, która odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa.

Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. II FSK 1276/21, wskazał że „należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 PDOPrU posługuje się pojęciem „dotacja”, które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny, nie wykazali, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 PDOPrU, należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art. 126 [ustawy o finansach publicznych] oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych, ale zasadniczo na potrzeby stosowania dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych. Jak trafnie wskazał WSA, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 PDOPrU chciał skorzystać z tej definicji to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać, że był to zabieg celowy. Zatem definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych została zbudowana na użytek ustawy o finansach publicznych oraz przepisów zawierających stosowne odesłanie do art. 126 i nast. ufp, co wyklucza jej stosowanie ze wszystkimi warunkami przewidzianymi dla tej instytucji na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.”

Skoro zatem w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT ustawodawca nie wskazał na właściwe rozumienie słowa „dotacja,” punktem wyjścia w procesie wykładni prawa podatkowego jest ustalenie treści normy prawnej przy użyciu wykładni językowej. Ponadto, w procesach interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w danym języku, a jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu. Ponadto, za podstawową zasadę w procesie dokonywania wykładni przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i sensowny. Należy również mieć na uwadze autonomię prawa podatkowego. Oznacza ona, że prawo podatkowe stanowi wyodrębnioną gałąź prawa, która została wyodrębniona ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14).

Wobec powyższego, aby ustalić znaczenie „dotacji” z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należałoby posłużyć się potocznym znaczeniem słowa „dotacja”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel”. Przyjmując taką definicję dotacji za właściwą, zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przysługiwałyby dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielna m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Otrzymane przez Spółkę środki pochodzą z budżetu państwa, a dokładniej z funduszu celowego jakim jest Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji. Warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać za spełniony. Jak wynika z Umowy, przekazane Spółce środki są co do zasady bezzwrotne, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w tej Umowie. Zwrot środków ma miejsce jedynie w sytuacji, kiedy Pomoc została przyznana nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna.

Zgodnie z powyższym, należałoby uznać, że otrzymana przez Spółkę rekompensata dla przedsiębiorstw energochłonnych mieści się w powyższej definicji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop,

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 updop,

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4  ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy,

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy,

W myśl art. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

W myśl art. 7 ww. ustawy:

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że posiadają Państwo siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlegają Państwo nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzą Państwo działalność w […] Specjalnej Strefie Ekonomicznej […]. Złożyli Państwo wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. W dniu (...) 2023 r. zawarli Państwo „Umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego” ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, będącego Operatorem Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”. W dniu (...) 2023 r. otrzymali Państwo w ramach pomocy środki w kwocie (...) zł. Otrzymana przez Państwa rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, jest państwowym funduszem celowym.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy rekompensata otrzymana przez Państwa w ramach Programu stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez Spółkę rekompensata dla przedsiębiorstw energochłonnych stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku CIT uregulowanego w tym przepisie, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).