Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym Próba stanowi działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Próby od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej (...) (dalej: „GK”). Podstawowym przedmiotem działalności GK jest (…).

Spółka w 2019 roku podjęła decyzję o wdrożeniu nowego produktu w związku z założeniami Dyrektywy 2018/2001 (RED II) (dalej: „Dyrektywa”) polegającym na zmniejszeniu emisji CO2 i ograniczeniu zależności od paliw kopalnych. W konsekwencji, Spółka rozpoczęła projekt mający na celu wprowadzenie nowego produktu, w ramach którego podjęła się m.in. realizacji próby przemysłowej (dalej: „Próba”). Próba ta była realizowana przez wyznaczone obszary Spółki (głównie obszar logistyki i obszar produkcji), które do jej przeprowadzenia wykorzystały dodatek H. (dalej: „H.”).

H. to (...), który stanowi odmianę (...) przeznaczonego dla (...). Otrzymywany jest w procesach uwodornienia olejów roślinnych czy tłuszczów zwierzęcych z wykorzystaniem wodoru i katalizatorów. Komponent ten nie posiada w swoim składzie węglowodorów ze źródeł kopalnych, a wykorzystywanie H. może przyczynić się do redukcji emisji netto CO2 i innych gazów cieplarnianych. Dodatkowo charakteryzuje go wyższa wydajność ekologiczna w porównaniu z tradycyjnie wykorzystywanym (...) (dalej: „Y.”).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej Próby realizował procesy obejmujące badania związane z opracowaniem receptury nowego, znacznie bardziej ulepszonego wyrobu względem standardowego Y., poprzez uwzględnienie w składzie komponentu H. Badania te wiązały się z eksploracją możliwości blendingu Y. z H., w celu skomponowania nowego wyrobu dla Spółki.

Badania przeprowadzane były w trybie 3 fazowego procesu badawczego składającego się z:

• Badań laboratoryjnych - ich głównym założeniem był (…).
• Testów na (…) - (…).
• Testów na (…) - (…).

Po przeprowadzeniu wskazanych wyżej badań, Spółka przeprowadziła Próbę w zakładzie produkcyjnym w (…), (…) (dalej: „(…)”), oraz na (…) (dalej: (…)). Celem Próby było zbadanie możliwości zakładu produkcyjnego w zakresie komponowania Y. z H. oraz ciągu logistycznego Spółki pod kątem zachowania standardów jakości oraz sprawdzenie funkcjonujących w Spółce systemów ewidencyjnych w kontekście identyfikacji nowego produktu poprzez:

• (…),
• (…),
• (…),
• (…),
• (…).

Przeprowadzenie Próby było kluczowe również dla opracowania sposobu (…) w systemie dystrybucji Spółki na potrzeby realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (dalej: „NCW”), którego celem jest określenie procentowego udziału (...) odnawialnych i biokomponentów w ogólnej ilości (...) zużywanych w transporcie drogowym i kolejowym. Jest to instrument, który monitoruje zwiększenie wykorzystania energii odnawialnej w transporcie i ograniczenie emisji gazów cieplarnianych.

Przebieg Próby

Pierwszym etapem Próby było przyjęcie dostawy H. od zewnętrznego dostawcy na (…). Przeprowadzono wówczas szczegółową kontrolę jakościową, obejmującą (…). Próbki te, pobrane zgodnie z procedurami, zostały następnie przesłane do (…) (dalej: (…)) (Spółka zlecała niektóre badania oraz określała ich zakres, jednakże prace związane z opracowaniem receptury skomponowanego nowego wyrobu prowadziła Spółka) w celu wykonania szeregu oznaczeń, m.in.:

• (…),
• (…),
• (…),
• (…).

Wyniki tych badań potwierdziły zgodność dostarczonego H. z wymaganiami jakościowymi określonymi w umowie na zakup H. zawartej w dniu (…) 2019 r., co umożliwiło przejście do kolejnych etapów Próby.

Następnie (…).

Na (…) przeprowadzono (…). Proces ten przebiegał z zachowaniem procedur obowiązujących w Spółce oraz z uwzględnieniem kontroli wizualnej produktu i poboru próbek do szczegółowych analiz laboratoryjnych. (…).

Ostatnim elementem próby przemysłowej była weryfikacja jakości Y. z H. (…). Próbki nowego produktu analizowano pod kątem kluczowych parametrów, które ulegają zmianom w całym ciągu logistycznym:

• (…),
• (…),
• (…),
• (...),
• (…),
• (…),
• (…),
• (…).

Dopiero wyniki tych badań, (…), umożliwiają oznaczenie przeprowadzonej Próby jako zakończonej sukcesem. W ramach przeprowadzonych badań dokonano (…).

W ramach Próby przeprowadzono również badania dodatkowe. (…).

Ponadto, w celu pogłębionej analizy, przeprowadzono badania dodatkowych parametrów oraz (…).

Wykorzystany podczas Próby komponent H. w ilości (…) wykazał pozytywny wpływ na jakość końcowego produktu pod kątem następujących parametrów:

• (…),
• (…),
• (…),
• (…),
• (…),
• (…),
• (…).

Spółka dysponuje wynikami badań potwierdzającymi pozytywny wpływ komponentu na jakość końcowego produktu. Podsumowanie realizacji Próby zostało zawarte w przygotowanym przez ekspertów Spółki raporcie, zatwierdzonym przez jednostkę nadzorującą cały proces, zgodnie z obowiązującymi procedurami w Spółce.

W ramach Próby przeprowadzono również badania (…).

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie realizacji projektu wykorzystała posiadaną przez pracowników wiedzę w zakresie właściwości fizykochemicznych poszczególnych surowców (komponentów, dodatków, substancji wykorzystywanych do produkcji (...)), a prace prowadzone w Spółce polegały na tworzeniu nowego rodzaju (...) - (…).

Wprowadzenie H. do składu (...) w 2019 roku stanowiło dla Spółki innowacyjne podejście do wykorzystania biokomponentów. Spółka działając zgodnie z założeniami Dyrektywy badała możliwość uzyskania nowych rozwiązań w zakresie (…). Adaptacja istniejących procesów technologicznych i systemów ewidencyjnych do nowego produktu jakim jest Y. z H., wymagała od Spółki opracowania unikalnej koncepcji (…). Ten proces wymagał nieszablonowego podejścia do rozwiązywania problemów technicznych i logistycznych. Konieczność dostosowania (…) do (…) wiązała się z wdrożeniem nowych dla Spółki rozwiązań technicznych. Ponadto, Spółka stworzyła procedury kontroli jakości na każdym etapie projektu - (…). Świadczy to o kompleksowym i niestandardowym podejściu do Próby. Podczas realizacji Próby w sposób ciągły Spółka analizowała i monitorowała wyniki prac. Spółka mierzyła się z nieoczekiwanymi problemami z (…).

W wyniku przeprowadzonej Próby Spółka zidentyfikowała występujące ryzyka w ciągu produkcyjno-logistycznym, bez których eliminacji, nie sposób będzie wdrożyć produktu do produkcji w skali masowej.

W trakcie trwania Próby na potrzeby realizacji NCW, Spółka prowadziła regularną korespondencję z Urzędem Regulacji Energetyki (dalej: „URE”) w zakresie metodyki rozliczania zużycia H.. W toku analiz i prowadzonych działań, Spółka napotkała istotne wyzwanie związane z możliwością precyzyjnego określenia zawartości biokomponentów w zblendowanej partii (...). Wynikało to ze (…). W 2019 roku, jak i obecnie (na moment sporządzania niniejszego wniosku), nie występowały i nie występują powszechnie akceptowalne i walidowane metody analityczne, które pozwoliłyby na (…).

W związku z powyższym, Spółka udokumentowała wykorzystanie biowęglowodorów syntetycznych do komponowania (...) w oparciu o następujące dokumenty i procedury weryfikacyjne:

• (…),
• (…),
• (…),
• (…),
• (…).

Powyższa metodyka dokumentacji miała na celu (…). (...).

Podczas Próby Spółka poniosła określone koszty związane z zakupem surowców. Wśród tych kosztów należy wymienić (dalej łącznie: „Surowce”):

• wydatki poniesione na zakup biokomponentu (H.) niezbędnego do przeprowadzenia procesu komponowania,
• wydatki poniesione na wyprodukowanie (...) (Y.), stanowiącego bazę do mieszania z biokomponentem w celu uzyskania nowego produktu,
• inne komponenty wykorzystywane w produkcji (...) płynnych.

Próba służyła ocenie możliwości wykorzystania H. w procesie komponowania (...), a zakupione Surowce zostały w całości przeznaczone na cele związane z realizacją tej Próby.

Wnioskodawca wskazuje, że opisywane działania w zakresie Próby przeprowadzonej w 2019 roku nie stanowiły rutynowych i okresowych zmian lub czynności wdrożeniowych.

Ponadto, Spółka wskazuje, że:

• kwota potencjalnego odliczenia nie przekracza kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
• nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT,
• nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego utworzonego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U.2019.1402 t.j.),
• Spółka odliczała, odlicza i zamierza odliczać w przyszłości w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a Ustawy o CIT,
• Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT,
• koszty rozliczone w ramach ulgi B+R nie obejmują i nie będą obejmować kosztów rozliczonych w ramach innych ulg podatkowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z 18 sierpnia 2025 r. (data wpływu 18 sierpnia 2025 r.) doprecyzowali Państwo wniosek w odpowiedzi na pytania organu i wskazali, że:

1)Spółka potwierdza, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2)Spółka oświadcza, iż od 2016 roku nieprzerwanie korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „ulga B+R”) - okres ten obejmuje również rok podatkowy 2019, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

3)Intencją Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania było między innymi otrzymanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego w postaci zrealizowanej Próby, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. W związku z powyższym Spółka przedstawia dalsze wyjaśnienia:

a)Spółka wyjaśnia, że efektem opisanej we wniosku Próby było opracowanie znacząco zmodyfikowanych (...), które w strukturach Spółki są traktowane jako nowy produkt. Proces Próby objął również stworzenie szczegółowej dokumentacji z przeprowadzonych testów oraz wytycznych dotyczących kolejnych działań, mających na celu eliminację zidentyfikowanych ryzyk w ciągu produkcyjno-logistycznym. Ponadto, Próba umożliwiła nie tylko stworzenie nowego produktu, ale również jego kompleksową obserwację i analizę funkcjonowania w ciągu logistycznym oraz w warunkach rzeczywistych. Dzięki temu Spółka mogła rzetelnie analizować jakość nowego produktu, a także testować istniejące systemy ewidencyjne Spółki w kontekście właściwej identyfikacji nowego produktu.

b)Spółka wyjaśnia, że wszystkie efekty Próby, w tym również znacząco zmodyfikowane (...), stanowią rozwiązania dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Spółki (opracowano nowy produkt, który znacząco odróżnia się parametrami od rozwiązań już funkcjonujących).

c)Spółka wyjaśnia, że przedmiotem wniosku są wyłącznie prace realizowane samodzielnie w ramach Próby.

d)Spółka wyjaśnia, iż pod pojęciem „jednostki nadzorującej cały proces” rozumie wewnętrzną jednostkę w ramach struktury organizacyjnej odpowiedzialną za nadzór nad realizacją projektu. Jest to jednostka stworzona w ramach Spółki, a jej rola polegała na sprawowaniu kontroli i nadzoru nad całością procesu realizacji Próby.

e)Spółka wyjaśnia, że wszystkie prace zrealizowane w ramach Próby stanowiły działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie Spółka oświadcza, że prace te nie były wyłącznie czynnościami testowania, wykonania badań, oceny produktów, ani innymi tego typu pracami, pracami analitycznymi, pracami koncepcyjnymi i analitycznymi dostarczającymi danych dla innych podmiotów, bieżącą operacyjną działalnością gospodarczą, działalnością wspomagającą lub pomocniczą, ani promowaniem ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki.

f)Spółka informuje, że w toku między obszarowych rozmów w Spółce, została podjęta decyzja o konieczności przeprowadzeniu próby technologicznej mieszania H. z komponentami (...) w celu:

• (…).
• (…).
• (…).
• (…).

Spółka wyjaśnia, że każde z powyższych krytycznych ryzyk musiało zostać zweryfikowane, aby nie dopuścić do zatrzymania (…).

Przeprowadzona Próba pozwoliła odpowiedzieć na powyższe zagadnienia, ponieważ przedmiotowa wiedza nie była wcześniej dostępna w zasobach Spółki.

g)Spółka wyjaśnia, że przeprowadzenie Próby pozwoliło poszerzyć wiedzę z zakresu:

• Technologii chemicznej pod kątem:

‒(…),

‒(…),

‒(…);

• Chemii:

‒(…);

• Fizyki:

‒(…);

• Nauk inżynierskich:

‒(…);

‒(…).

h)Spółka potwierdza, że opisana we wniosku Próba była prowadzona w sposób systematyczny tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły.

i)Spółka potwierdza, że przeprowadzenie opisanej we wniosku Próby (z wyłączeniem działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), na każdym etapie obejmowało nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów i usług (w tym także wiedzy technologicznej inżynierów, technologów oraz pracowników instalacji, którzy na bazie doświadczeń wykazywali elementy kluczowe dla poprawnego i terminowego przeprowadzenia Próby).

j)Spółka wyjaśnia, że działalność polegająca na przeprowadzeniu opisanej we wniosku Próby obejmowała prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

4)Spółka podjęła decyzję o przeformułowaniu pytania zawartego we wniosku, co zostanie szczegółowo przedstawione w dalszej części niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

5)Spółka wyjaśnia, że Próba, o której mowa we wniosku, nie stanowiła etapu produkcji próbnej nowego produktu, przez który rozumie się wyłącznie etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest jedynie wykonanie prób i testów przed uruchomieniem produkcji nowego produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. Przeprowadzone przez Spółkę testy i analizy wykazały konieczność kontynuacji prac badawczo-rozwojowych nad nowym dla Spółki produktem (dodatkowo, Spółka informuje, że koszty poniesione w ramach Próby dotyczą roku podatkowego 2019, tym samym, przepisy wprowadzone ulgą wskazaną w art. 18ea ustawy o CIT nie obowiązywały w tamtym okresie).

6)Spółka potwierdza, że koszty realizacji opisanej we wniosku Próby zostały poniesione w całości ze środków własnych Spółki, a także nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

7)Spółka potwierdza, że wydatki poniesione z tytułu nabycia Surowców do realizacji Próby zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Jednocześnie Spółka oświadcza, że planuje odpisanie tych wydatków od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w zeznaniu za rok podatkowy 2019, w którym zostały one poniesione.

8)Spółka zamierza zaliczyć wydatki na surowce wykorzystane w ramach realizacji Próby do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

9)Spółka informuje, iż w celu komponowania Y. korzystała i korzysta z (…) głównych materiałów i surowców (składników) - one stanowiły wydatki poniesione na wyprodukowanie Y.. Niemniej jednak, szczegółowe dane dotyczące ich nazw i proporcji, wykorzystywanych w procesie komponowania Y. stanowiącego bazę do przeprowadzenia Próby (w celu uzyskania nowego produktu), objęte są ścisłą tajemnicą handlową. Spółka wskazuje również, że jako wydatki poniesione na wyprodukowanie Y. określa (…) dodatkowych składników (dodatków), które na potrzeby Próby zostały dodane do skomponowanego Y.

10)Spółka oświadcza jednocześnie, iż wszystkie składniki oraz dodatki stanową wyłącznie materiały i surowce niezbędne do produkcji (...).

11)Spółka potwierdza, że wszystkie przedstawione we wniosku surowce wykorzystane na potrzeby Próby były bezpośrednio i wyłącznie używane w związku z prowadzonymi pracami, które Spółka uznaje za działalność badawczo-rozwojową. Spółka oświadcza również, że wyłącznie takie wydatki zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych.

12)Spółka potwierdza, iż jest w stanie wyodrębnić koszty zakupu surowców wykorzystanych na potrzeby Próby z całokształtu kosztów surowców nabywanych na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

13)Spółka potwierdza, że dla celów skorzystania z ulgi B+R prowadziła i nadal prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym Próba stanowi działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Próby od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym Próba stanowi działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystywanych na potrzeby Próby od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 Ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

a)badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie Ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w 2019 r. spełniała ogólne warunki wynikające z art. 18d Ustawy o CIT do skorzystania z Ulgi B+R.

Jak zostało ponadto wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca w sposób systematyczny i ciągły realizuje od lat prace, które zdaniem Wnioskodawcy są pracami o charakterze badawczo-rozwojowym, w zakresie opracowywania receptur i testowania nowych wyrobów. W ramach tych prac realizował i dalej realizuje projekt, w ramach którego w 2019 r. zrealizowano Próbę. W tym kontekście, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż zdaniem Spółki, realizowana przez Wnioskodawcę działalność w 2019 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”), a poniesione koszty stanowią koszty z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy - w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie - oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy.

Działalność B+R definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli działalność ta jest prowadzona przez różnych wykonawców. Prace badawcze i rozwojowe mogą mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych. Działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów, tj. powinna być:

• nowatorska,
• twórcza,
• nieprzewidywalna,
• metodyczna,
• możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Ponadto, w ramach Podręcznika Frascati wskazano termin „działalność badawcza i rozwojowa”, który obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe:

• Badania podstawowe to prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy na temat podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, bez uwzględniania konkretnych zastosowań.
• Badania stosowane to oryginalne badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy. Są one jednak ukierunkowane przede wszystkim na konkretny, praktyczny cel lub zamiar.
• Prace rozwojowe to prace podejmowane w sposób metodyczny, oparte na wiedzy zdobytej w wyniku działalności badawczej i rozwojowej i doświadczeń praktycznych oraz wytwarzające dodatkową wiedzę, ukierunkowaną na wytworzenie nowych produktów lub procesów bądź na udoskonalenie istniejących produktów lub procesów.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizuje procesy obejmujące następujący rodzaj badań:

• Badania związane z opracowaniem receptury nowego wyrobu - (…).

Badania prowadzone przez Wnioskodawcę, zdaniem Spółki, spełniają definicję badań stosowanych oraz prac rozwojowych wynikającą z Podręcznika Frascati, tym samym wskazując na charakter badawczo-rozwojowy prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazuje przesłanki przemawiające za uznaniem realizowanej Próby za Działalność B+R (zgodnie z opisem procesu wskazanym w Podręczniku Frascati):

• Spełnienie definicji prac rozwojowych - opracowanie nowego wyrobu wymagało od pracowników Wnioskodawcy wykorzystania posiadanej wiedzy o właściwościach fizykochemicznych poszczególnych surowców (komponentów, dodatków, substancji wykorzystywanych do produkcji (...)), a prace prowadzone w Spółce polegały na tworzeniu nowego rodzaju mieszanek (...) (…).
• Spełnienie 5 przesłanek Działalności B+R (wg Podręcznika Frascati):
• Nowatorski charakter Próby przejawia się w badaniu komponowania (...) z H., co od 2019 roku, w kontekście działalności Spółki, niezmiennie stanowi innowacyjne podejście do wykorzystywania biokomponentów. Próba skupiała się na zbadaniu (…).
• Twórczy charakter Próby wynika z opracowania unikalnej metodyki komponowania Y. z H. w dotychczas niesprawdzanych proporcjach, a także z konieczności dostosowania istniejących procesów technologicznych i systemów ewidencyjnych do nowego produktu, czyli Y. z H.. Spółka musiała opracować unikalną metodykę komponowania, monitoringu jakości oraz zagospodarowania produktu po procesie komponowania. Proces ten wymagał twórczego podejścia do rozwiązywania problemów technicznych i logistycznych. Potwierdza to konieczność dostosowania (…), co wymagało implementacji nowych rozwiązań technicznych. Dodatkowo, Spółka opracowała procedury kontroli jakości na każdym etapie, (…). (…).
• Nieprzewidywalność Próby wynikała z niepewności co do ostatecznych wyników. Spółka nie mogła przewidzieć, jak (…).
• Metodyczny charakter Próby przejawiał się w zastosowaniu zaplanowanych procedur i kontroli na każdym etapie. Spółka prowadziła szczegółową dokumentację, w tym (…), a także końcowo Spółka sporządziła raport podsumowujący przebieg oraz wyniki Próby. Monitorowano parametry pracy poszczególnych węzłów technologicznych, pobierano próbki do analiz laboratoryjnych i weryfikowano jakość produktu na różnych etapach łańcucha logistycznego. Szczegółowa kontrola jakościowa H., obejmująca (…), świadczy o metodycznym podejściu do zapewnienia jakości surowca. (…) to kolejne przykłady metodycznego prowadzenia Próby przez Wnioskodawcę.
• Możliwość przeniesienia lub odtworzenia Próby - spełnienie tej przesłanki przez Spółkę wynika z potencjału wykorzystania jej wyników do opracowania standardowych procedur komponowania Y. z H.. Te procedury mogą być zaimplementowane w innych zakładach produkcyjnych Spółki lub przez inne podmioty. Opracowane wnioski i identyfikacja ryzyk w ciągu logistycznym mogą być wykorzystane do optymalizacji procesów w innych lokalizacjach. Ponadto, szczegółowa dokumentacja próby, w tym wyniki badań, parametry procesów oraz analizy ryzyka, umożliwia odtworzenie próby w celu weryfikacji wyników lub dalszego doskonalenia procesu.

Realizowana przez Spółkę Próba cechowała się niestandardowym przebiegiem z uwagi na konieczność implementacji dotychczas niewystępujących w Spółce rozwiązań na (…). W tym celu Spółka musiała powołać nowy projekt. Zdaniem Wnioskodawcy również to świadczy o nierutynowości prac. Nierutynowy charakter Próby potwierdza również fakt, iż otrzymane wyniki wykazały konieczność zmian w zakresie (…). Ponadto, w wyniku realizacji Próby, Spółka pozyskała nową wiedzę w zakresie cech i wpływu fizykochemicznego otrzymanej mieszaniny na poszczególne elementy (…).

Na podstawie analizy powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż można stwierdzić, że opisana próba przemysłowa komponowania Y. z H. spełnia przesłanki kwalifikujące ją jako Działalność B+R, gdyż Próba miała charakter nowatorski, twórczy, nieprzewidywalny, metodyczny oraz była możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W pierwotnym brzmieniu przepisów, sprzed nowelizacji, ,,opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” stanowiło element prac rozwojowych, a tym samym, spełniało definicję działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 roku. Przeprowadzona w 2018 roku nowelizacja miała na celu zachęcenie i zwiększenie popularności mechanizmu ulgi badawczo-rozwojowej, tym samym, nowelizacja miała charakter poszerzający zakres Ulgi B+R, a nie zawężający. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty dotyczące kosztów Surowców zużytych wyłącznie na cele przeprowadzonej Próby stanowią podstawę do uznania ich jako koszty kwalifikowane w ramach art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, a tym samym umożliwiają skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej wynikającej z art. 18d Ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R wyłącznie w stosunku do Surowców zużytych na potrzeby realizacji Próby. Zgodnie z definicją SJP, słowo ,,zużyć” oznacza m.in. ,,spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek” - co w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oznacza spożytkować nabyte Surowce na cele realizacji Próby. Natomiast, zgodnie z definicją słownikową słowa ,,nabyć”, oznacza ,,otrzymać coś na własność za pieniądze; kupić”, co w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego, oznacza na zakupy Surowców.

Spółka wskazuje, iż z uwagi na jednoczesną realizację standardowej działalności gospodarczej oraz działalności B+R realizowanej w ramach przeprowadzanej Próby, Surowce wykorzystywane są również w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tym samym, ich koszt nabycia może być różny w zależności od okresu. Niemniej, Spółka jest w stanie wyodrębnić średnioważony koszt, w skali miesięcznej, zużytych Surowców wyłącznie na cele przeprowadzonej Próby.

Ponadto, zgodnie z definicją słownika SJP, słowo ,,Surowce” oznacza ,,materiał podlegający dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe”. Tym samym, niewątpliwie zarówno Y., jak i komponent H., wraz z innymi komponentami wykorzystywanymi w produkcji (...) płynnych, stanowią materiały i surowce, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2, w części w jakiej dotyczą realizacji procesu Próby.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz scharakteryzowanym opisem Próby, w oparciu o aktualny stan prawny na rok 2019 i przytoczoną definicją wynikającą z Podręcznika Frascati, Spółka stoi na stanowisku, iż prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie, weryfikacja, a następnie wytworzenie nowego wyrobu (...). Tym samym, koszty poniesione w ramach niniejszej działalności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust 2 pkt 2 Ustawy o CIT, a tym samym umożliwiają rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej.

Podobne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR, w ramach której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) potwierdził, że prace skupiające się na opracowaniu nowego bądź ulepszonego wyrobu w postaci mieszaniny (...)owej, spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych a tym samym, uprawniają do zastosowania ulgi B+R. Ponadto, w ramach przytoczonej interpretacji, DKIS potwierdził stanowisko, w ramach którego „Badania (…) dotyczące opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów” kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa - co bezpośrednio znajduję odzwierciedlenie w Działalności B+R realizowanej przez Wnioskodawcę.

Analogiczne stanowiska znajdują odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych dla branż znacząco różnych od branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca, niemniej występują analogie umożliwiające porównanie procesów produkcyjnych oraz postępowań procesowych celem osiągnięcia oczekiwanego efektu w wyniku przeprowadzania prac badawczo rozwojowych.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP - dotyczącej działalności podmiotów z sektora produkcji spożywczej DKIS potwierdził, iż prowadzona działalność obejmująca badanie właściwości technologicznych nowych surowców wraz z weryfikacją nowych receptur, a przez to budowanie wiedzy w zakresie rozwiązań technologicznych stanowi działalność B+R, gdzie DKIS wskazał, iż:

„(...) - określenie nowych surowców poprzez badanie ich właściwości technologicznych oraz możliwości adaptacji w istniejących lub projektowanych recepturach,

- weryfikacja nowych receptur z obowiązującym prawem żywnościowym,

- budowanie bazy wiedzy Spółki w zakresie surowców stanowiących zamienniki, pozwalających na eliminację alergenów spożywczych,

(...) - prowadzenie badań w obrębie nowych oraz rozwijanych produktów, a także realizacja pomiarów w zakresie spełnienia przez produkt założeń postawionych w jego obrębie na etapie projektowania,

- prowadzenie walidacji i testów (w tym opracowanie scenariuszy testowych) związanych z prawidłowym działaniem prototypu produktu w warunkach rzeczywistych, wraz z dostarczeniem informacji o ewentualnych nieprawidłowościach do pozostałych zespołów zaangażowanych w realizację projektu B+R,

(…) - badania właściwości technologicznych i potencjału nowych surowców do produkcji żywności, badania nowych surowców możliwych do zastosowania w konfekcji produktów (opakowania), wzorów opakowań i ich kształtu (…) podejmowana (...) działalność (...) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Tożsame stanowiska dla branży spożywczej, DKIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 8 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2024.2.JG
• z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.637.2021.2.IZ
• z dnia 8 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.67.2021.1.IM
• z dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.448.2019.1.JKU

Analogiczne stanowisko jak to przedstawione przez Wnioskodawcę, znajduje swoje odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.361.2024.2.MC - obejmując działalność podmiotów z branży chemicznej, DKIS potwierdził, iż prowadzona działalność dotycząca udoskonalania i opracowywania nowych preparatów chemicznych, tworzenia nowych receptur oraz związane z nimi prace dotyczące przeprowadzania badań komponentów mieszanek, parametrów technicznych oraz właściwości fizyko-chemicznych poszczególnych składników/mieszanek stanowi działalność B+R, przy czym:

„Obszary działalności badawczo-rozwojowej realizowanej na potrzeby wewnętrzne oraz zewnętrzne:

- opracowywanie receptury i produkcja (...),

- opracowywanie nowych preparatów chemicznych,

- udoskonalenie dotychczas produkowanych preparatów chemicznych,

(...) W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje laboratorium (dalej: „Laboratorium”), w ramach którego prowadzone są badania nad nowymi produktami (dalej: „Nowe Produkty”).

Laboratorium ma na celu przebadanie próbek surowców w celu ustalenia optymalnych właściwości fizyko-chemicznych oraz przydatności surowców do produkcji, a także potwierdzenie założonych w procesie projektowania parametrów Nowych Produktów.

Laboratorium zajmuje się analizą tworzyw sztucznych oraz preparatów chemicznych z wykorzystaniem nowoczesnej aparatury kontrolno-pomiarowej dającej wysoce dokładne wyniki badań.

W związku z tym każdy z obszarów działalności badawczo-rozwojowej Spółki zawiera odrębny opis.

I. Opracowywanie receptury i produkcja (...)

(...) W zależności od potrzeb klienta Spółka opracowuje indywidualną recepturę (...). Receptura (...) stanowi wynik prac badawczo-rozwojowych zakresie:

- badania komponentów przyszłych mieszanek i ich właściwości,

- opracowywania nowych mieszanek,

- badania parametrów technicznych i właściwości fizyko-chemicznych surowców,

- testowania właściwości fizyko-chemicznych wyrobów wykonanych z nowych mieszanych w ramach produkcji próbnej i partii pilotażowych.

(…)

III. Opracowywanie nowych produktów w postaci nowych preparatów chemicznych

Podobnie jak w przypadku opakowań z tworzyw sztucznych Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe w postaci opracowywania nowych preparatów chemicznych zarówno na potrzeby wewnętrzne (poszerzenie własnej oferty) oraz na potrzeby zewnętrzne w zakresie opracowania indywidualnie zaprojektowanego wyrobu.

W obszarze opracowywania nowych produktów w postaci nowych preparatów chemicznych Spółka realizuje prace badawczo-rozwojowe w zakresie:

1)opracowywania nowych wyrobów:

• przygotowywanie nowych składów chemicznych,
• opracowywanie nowych właściwości fizyko-chemicznych,
• opracowywanie nowej funkcjonalności preparatu;

2)projektowania i wprowadzania znaczących ulepszeń do dotychczasowych produktów:

• przygotowywanie udoskonalonych składów chemicznych,
• udoskonalanie właściwości fizyko-chemicznych,
• udoskonalenie o najnowsze innowacyjne rozwiązania.”

Tożsame stanowiska dla branży chemicznej, DKIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.243.2024.3.PC
• z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2020.2.MBD
• z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.434.2020.1.BM
• z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT

Odnosząc się do rodzajowego ujęcia poniesionych kosztów, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO DKIS zajął stanowisko podobne stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez spółkę (która prowadzi działalność w branży automatyki przemysłowej) na materiały i surowce zużywane w procesie tworzenia prototypów maszyn produkowanych przez spółkę, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. DKIS zaznaczył, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (polegającą na tworzeniu ww. prototypów). DKIS stwierdził, że: „(...) należy stwierdzić, że wydatki na nabycie materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzonymi przez Spółkę pracami badawczo-rozwojowymi i stanowiące niezbędny element tych prac, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Dodatkowo, DKIS odniósł się do sposobu interpretacji pojęć „surowiec” oraz „materiał”:

„Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl) Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

Tożsame stanowiska dla różnorodnych branż, DKIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 7 stycznia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.767.2024.1.JMS
• z dnia 16 maja 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.123.2025.2.AZ
• z dnia 19 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.153.2023.2.MF

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym Próba stanowi działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystywanych na potrzeby Próby od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Państwa Spółki realizowana w zakresie Projektów, o których mowa we wniosku, spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena, czy prace realizowane przez Państwa zakresie Projektów, o których mowa we wniosku, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka w 2019 roku podjęła decyzję o wdrożeniu nowego produktu w związku z założeniami Dyrektywy 2018/2001 (RED II) (dalej: „Dyrektywa”) polegającymi na zmniejszeniu emisji CO2 i ograniczeniu zależności od (...) kopalnych. W konsekwencji, Spółka rozpoczęła projekt mający na celu wprowadzenie nowego produktu, w ramach którego podjęła się m.in. realizacji próby przemysłowej (dalej: „Próba”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej Próby realizował procesy obejmujące badania związane z opracowaniem receptury nowego, znacznie bardziej ulepszonego wyrobu względem standardowego Y. [(...)], poprzez uwzględnienie w składzie komponentu H. H. to (...), który stanowi odmianę (...) przeznaczonego dla (...). Badania te wiązały się z (...), w celu skomponowania nowego wyrobu dla Spółki. Celem Próby było zbadanie możliwości (...) oraz ciągu logistycznego Spółki pod kątem zachowania standardów jakości oraz sprawdzenie funkcjonujących w Spółce systemów ewidencyjnych w kontekście identyfikacji nowego produktu. Przeprowadzenie Próby było kluczowe również dla opracowania sposobu rozliczania H. użytego w procesie komponowania z Y. w systemie dystrybucji Spółki na potrzeby realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (dalej: „NCW”), którego celem jest określenie procentowego udziału (...) odnawialnych i biokomponentów w ogólnej ilości (...) zużywanych w transporcie drogowym i kolejowym. W ramach Próby przeprowadzono również badania (...). Dodatkowo badania potwierdziły (...). Prace prowadzone w Spółce polegały na tworzeniu nowego rodzaju mieszanek (...)owych - (...).

Nadto, wprowadzenie H. do składu (...) w 2019 roku stanowiło dla Spółki innowacyjne podejście do wykorzystania biokomponentów. Adaptacja istniejących procesów technologicznych i systemów ewidencyjnych do nowego produktu jakim jest Y. z H., wymagała od Spółki opracowania unikalnej koncepcji (...). Ten proces wymagał nieszablonowego podejścia do rozwiązywania problemów technicznych i logistycznych. Konieczność dostosowania (...) do (...) wiązała się z wdrożeniem nowych dla Spółki rozwiązań technicznych. Ponadto, Spółka stworzyła procedury kontroli jakości na każdym etapie projektu - (...). Spółka udokumentowała wykorzystanie biowęglowodorów syntetycznych do komponowania (...) w oparciu o dokumenty i procedury weryfikacyjne.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że efektem opisanej we wniosku Próby było opracowanie znacząco zmodyfikowanych (...), które w strukturach Spółki są traktowane jako nowy produkt. Proces Próby objął również stworzenie szczegółowej dokumentacji z przeprowadzonych testów oraz wytycznych dotyczących kolejnych działań, mających na celu eliminację zidentyfikowanych ryzyk w ciągu produkcyjno-logistycznym. Wszystkie efekty Próby, w tym również znacząco zmodyfikowane (...), stanowią rozwiązania dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Spółki (opracowano nowy produkt, który znacząco odróżnia się parametrami od rozwiązań już funkcjonujących). Wszystkie prace zrealizowane w ramach Próby stanowiły działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Prace te nie były wyłącznie czynnościami testowania, wykonania badań, oceny produktów, ani innymi tego typu pracami, pracami analitycznymi, pracami koncepcyjnymi dostarczającymi danych dla innych podmiotów, bieżącą operacyjną działalnością gospodarczą, działalnością wspomagającą lub pomocniczą, ani promowaniem ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki.

Tym samym należy stwierdzić, że prace realizowane przez Państwa w ramach Próby, o której mowa we wniosku, mają twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i)robiący coś regularnie i starannie,

(ii)o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii)o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że opisana we wniosku Próba była prowadzona w sposób systematyczny tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły. Próba realizowana była w etapach.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do realizowanych przez Państwa prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie realizacji projektu wykorzystała posiadaną przez pracowników wiedzę w zakresie właściwości fizykochemicznych poszczególnych surowców (komponentów, dodatków, substancji wykorzystywanych do produkcji (...)). Przeprowadzenie Próby pozwoliło poszerzyć wiedzę z zakresu: Technologii chemicznej, Chemii, Fizyki oraz Nauk inżynierskich. Przeprowadzona Próba pozwoliła odpowiedzieć na sformułowane przez Państwa zagadnienia w zakresie (...), ponieważ przedmiotowa wiedza nie była wcześniej dostępna w zasobach Spółki.

Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac realizowanych przez Państwa w ramach Próby, o której mowa we wniosku, wykorzystali Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Jeszcze raz należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku działalność polegająca na przeprowadzeniu opisanej we wniosku Próby obejmowała prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak również sami Państwo wskazali, przeprowadzenie opisanej we wniosku Próby (z wyłączeniem działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), na każdym etapie obejmowało nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów i usług (w tym także wiedzy technologicznej inżynierów, technologów oraz pracowników instalacji, którzy na bazie doświadczeń wykazywali elementy kluczowe dla poprawnego i terminowego przeprowadzenia Próby).

Tym samym, realizowane przez Państwa prace w ramach opisanej we wniosku Próby spełniają warunki do uznania ich za badania naukowe (badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, należy zgodzić się z Państwem, opisana w stanie faktycznym Próba stanowi działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4)ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5)jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6)w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie sformułowanego pytania jest również to, czy mogą Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesione na realizację Próby koszty nabycia surowców.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, (...), opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że podczas Próby Spółka poniosła określone koszty związane z zakupem surowców. Wśród tych kosztów należy wymienić (dalej łącznie: „Surowce”):

• wydatki poniesione na zakup biokomponentu (H.) niezbędnego do przeprowadzenia procesu komponowania,
• wydatki poniesione na wyprodukowanie (...) (Y.), stanowiącego bazę do mieszania z biokomponentem w celu uzyskania nowego produktu,
• inne komponenty wykorzystywane w produkcji (...) płynnych.

Próba służyła ocenie możliwości wykorzystania H. w procesie komponowania (...), a zakupione Surowce zostały w całości przeznaczone na cele związane z realizacją tej Próby.

Spółka zamierza zaliczyć wydatki na surowce wykorzystane w ramach realizacji Próby do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że w celu komponowania Y. Spółka korzystała i korzysta z (…) głównych materiałów i surowców (składników) - one stanowiły wydatki poniesione na wyprodukowanie Y. Niemniej jednak, szczegółowe dane dotyczące ich nazw i proporcji, wykorzystywanych w procesie komponowania Y. stanowiącego bazę do przeprowadzenia Próby (w celu uzyskania nowego produktu), objęte są ścisłą tajemnicą handlową. Jako wydatki poniesione na wyprodukowanie Y. Spółka określa (…) dodatkowych składników (dodatków), które na potrzeby Próby zostały dodane do skomponowanego Y. Jak sami Państwo wskazali, wszystkie składniki oraz dodatki stanową wyłącznie materiały i surowce niezbędne do produkcji (...). Wszystkie przedstawione we wniosku surowce wykorzystane na potrzeby Próby były bezpośrednio i wyłącznie używane w związku z prowadzonymi pracami, które Spółka uznaje za działalność badawczo-rozwojową. Wyłącznie takie wydatki Spółka zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych. Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty zakupu surowców wykorzystanych na potrzeby Próby z całokształtu kosztów surowców nabywanych na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu stanu faktycznego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wskazane we wniosku Koszty Surowców wykorzystanych przez Państwa do realizacji prac w ramach opisanej we wniosku Próby, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym Próba stanowi działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Próby od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.