Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia bonusu w formie kryptowaluty ... oraz podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2025 r. (wpływ 28 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą X (dalej: „Wnioskodawca”) oraz jest polskim rezydentem podatkowym (objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP), opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: „Ustawa o ryczałcie ewidencyjnym”). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „działalność związana z oprogramowaniem” o kodzie PKD 62.01.Z.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz ... z siedzibą w Malcie o numerze VAT UE, widniejącym w systemie VIES: … powiązanych na różnych obszarach geograficznych. Do Spółek powiązanych należą w szczególność takie podmioty jak: … (Wielka Brytania), … (Niemcy), … (Stany Zjednoczone), … (Urugwaj), … (Argentyna), … (Kajmany), … (Francja), … (Kanada), … (Korea) (dalej razem: „Podmioty Powiązane”). Wspólnym projektem realizowanym przez te Podmioty powiązane jest gra Y, która stanowi (...). Projekt ten umożliwia (...) (dalej: „gra Y”).
W ramach zawartej ze Spółką umowy o współpracę, Wnioskodawca świadczy szeroko pojęte usługi w zakresie oprogramowania związane z funkcjonowaniem gry Y. Świadczone usługi Wnioskodawca opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 12%.
W ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w walucie tradycyjnej. Dodatkowo, w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki, Wnioskodawca otrzymał propozycję zawarcia umowy z jedną ze spółek z grupy Podmiotów Powiązanych, tj. ze spółką … z siedzibą w Kajmanach (dalej: „Spółka powiązana”) dotyczącą przyznania Mu kryptowalut. Propozycja zawarcia umowy dotyczyła stopniowego otrzymywania przez Wnioskodawcę nagrody/bonusu w postaci kryptowalut, tj. tzw. tokenów ... (dalej jako: „kryptowaluta” lub „Tokeny”) za kontynuację Jego współpracy, tj. m.in. przy rozwijaniu gry Y.
Wnioskodawca 1 lipca 2024 r. podpisał umowy:
1)… (z pol. … ZAWIADOMIENIE O PRZYZNANIU TOKENÓW lub … ZAWIADOMIENIE O NAGRODZIE TOKEN; dalej: „Zawiadomienie”),
2)… (z pol. … UMOWA TOKENOWA; dalej: „Umowa tokenowa” lub łącznie pkt 1 oraz 2 „Umowy Tokenowe”).
Zgodnie z treścią Zawiadomienia o przyznaniu tokenów:
1)Spółka powiązana przyznała Wnioskodawcy prawo do otrzymania 200 000 jednostek tokenów,
2)200 000 jednostek tokenów będzie nabywanych przez Wnioskodawcą stopniowo,
3)pod warunkiem ciągłości świadczenia usług przez Wnioskodawcę, Tokeny będą nabywane i przekazywane Wnioskodawcy zgodnie z następującym harmonogramem:
a)20 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 28 czerwca 2024 r.,
b)20 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 20 grudnia 2024 r.,
c)20 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 20 czerwca 2025 r.,
d)30 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 20 grudnia 2025 r.,
e)30 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 20 czerwca 2026 r.,
f)40 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 20 grudnia 2026 r.,
g)40 000 Jednostek Nabywanych nabywa się 20 czerwca 2027 r.,
4)zgodnie z zapisami Zawiadomienia, zawarte w Umowie tokenowej oraz Zawiadomieniu ustalenia, nie przyznają Wnioskodawcy prawa do kontynuowania relacji ze spółką przez określony czas, ani nie ingerują w prawo Wnioskodawcy lub spółki do zakończenia takiej relacji w dowolnym momencie, z dowolnego powodu, z uzasadnieniem lub bez niego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W rozumieniu tego punktu termin „spółka” obejmuje wszelkie jednostki nadrzędne, zależne lub powiązane ze spółką, z którą zostały zawarte Umowy Tokenowe,
5)zgodnie z treścią Zawiadomienia do czasu spełnienia warunków określonych w Zawiadomieniu, dokument ma charakter wyłącznie roboczy i nie ma mocy prawnej,
6)zapisy zawarte w Zawiadomieniu należy interpretować łączenie z Umową tokenową. W przypadku sprzeczności między Umową Tokenową a Zawiadomieniem, obowiązują zapisy Umowy Tokenowej.
Zgodnie z Umową Tokenową datą rozpoczęcia przyznania praw (pierwszej transzy jednostek Tokenów) był dzień 28 czerwca 2024 r., natomiast Wnioskodawca miał 30 dni od daty przyznania na zaakceptowanie Tokenów. Do momentu podpisu i przekazania podpisanych Umów Tokenowych, dokumenty te miały wyłączenie charakter roboczy i nie miały mocy prawnej. Wstępnie zawiadomienie i umowa tokenowa (bez podpisu stron) miały jedynie charakter roboczy i nie były ważne ani skuteczne w żadnym celu, dopóki Wnioskodawca i Spółka powiązana nie podpisały Zawiadomienia i Umowy tokenowej.
Akceptacja stron, w tym Wnioskodawcy polegała na podpisaniu i dostarczeniu podpisanego:
1)Zawiadomienia oraz
2)Umowy tokenowej do Spółki powiązanej.
Podpisanie i dostarczenie dokumentów, nastąpiło 1 lipca 2024 r.
Zgodnie natomiast z Umową tokenową, Tokeny zostaną przyznane jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Uczestnika na rzecz spółki. Żaden zapis w umowie nie wpływa w jakikolwiek sposób na prawo lub uprawnienia spółki, z którą zostały zawarte Umowy Tokenowe (lub jednostki nadrzędnej, zależnej lub powiązanej ze spółką) do zakończenia relacji z Wnioskodawcą, z dowolnego powodu, z uzasadnieniem lub bez, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Zawarcie Umów tokenowych ze Spółką powiązaną stanowi formę dodatkowej gratyfikacji Wnioskodawcy, która wynika z faktu świadczenia usług na rzecz jednego z podmiotów z grupy Podmiotów powiązanych, tj. Spółki, z którą Wnioskodawca posiada zawartą umowę o współpracę. Propozycja zawarcia Umów tokenowych wynika z chęci zapewnienia przez grupę kapitałową, że Wnioskodawca, poprzez otrzymanie dodatkowego bonusu w postaci kryptowaluty, będzie dłużej współpracował w ramach grupy (tj. w szczególności, jak to obecnie ma miejsce, będzie świadczył usługi na rzecz Spółki), głównie w ramach projektu gry. Przyznawane Tokeny w ramach Umów Tokenowych stanowią instrument wykorzystywany w ramach grupy kapitałowej, mający na celu zatrzymanie kluczowych specjalistów oraz motywowanie ich do kontynuowania współpracy z grupą w ramach świadczenia usług na rzecz konkretnego podmiotu, z którym dany specjalista współpracuje. Kluczowym warunkiem nabycia Tokenów jest nieprzerwane świadczenie usług. Nabycie kryptowaluty następuje zgodnie z harmonogramem i jest związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nabycie i przekazanie (co do zasady) tokenów następuje w datach wskazanych w harmonogramie. Co do zasady, przed datami wskazanymi w harmonogramie Wnioskodawca nie ma żadnych praw związanych z daną jednostką Tokenów, które mają zostać Mu przyznane. Dopiero upływ czasu, wskazanego w harmonogramie sprawia, że Wnioskodawca nabywa prawo do odpowiedniej ilości Tokenów.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami. Wnioskodawca świadczy usługi jedynie na rzecz Spółki, z którą ma zawartą umowę o współpracę, tj. nie świadczy usług na rzecz Spółki powiązanej lub innych podmiotów z grupy.
Według Wnioskodawcy mogą wystąpić sytuacje w których faktyczne przelanie Tokenów na tzw. zimny portfel Wnioskodawcy, nastąpi:
1)wcześniej niż data wskazana w harmonogramie,
2)później niż data wskazana w harmonogramie, jako data nabycia i przyznania tokenów.
Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania żadnych dodatkowych usług na rzecz Spółki w związku z otrzymaniem od Spółki powiązanej gratyfikacji. Wynagrodzenie to otrzymywane w formie kryptowaluty jest formą bonusu otrzymywanego w związku z kontynuowaniem współpracy.
Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Tokeny nie są:
a)prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
b)międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
c)pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
d)instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ani
e)wekslem lub czekiem,
a zarazem są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także mogą być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo mogą być przedmiotem handlu elektronicznego, więc w ocenie Wnioskodawcy - są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Tym samym, kryptowaluta, w ocenie Wnioskodawcy, spełnią definicję waluty wirtualnej w rozumieniu art. 5a pkt 33a Ustawy o PIT.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu tzn. nie świadczy usług w zakresie:
1)wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2)wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3)pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a) lub b),
4)prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e).
Wnioskodawca w momencie otrzymania Tokenów zamierza je przechowywać na swoim tzw. zimnym portfelu (tzw. cold wallet), a następnie ewentualnie wymieniać na inne kryptowaluty lub sprzedawać za walutę tradycyjną usiłując w ten sposób wygenerować zysk. Wnioskodawca dokona sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej jako osoba fizyczna nieprowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej.
Wnioskodawca na dzień składania wniosku otrzymał 40 000 jednostek Tokenów, odpowiednio w terminach:
1)1 lipca 2024 r. wpłynęło do Wnioskodawcy 100 jednostek,
2)5 lipca 2024 r. wpłynęło do Wnioskodawcy 19900 jednostek,
3)10 grudnia 2024 r. wpłynęło do Wnioskodawcy 100 jednostek,
4)13 grudnia 2024 r. wpłynęło do Wnioskodawcy 19900 jednostek.
Wnioskodawca zakwalifikował przychód w związku z otrzymanymi Tokenami jako przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkował go zgodnie z wybraną formą opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%. Wnioskodawca przyjął taką stawkę na moment składania wniosku i zastosował do uzyskanych kryptowalut. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy odpowiednią stawką do otrzymywanych od Spółki powiązanej kryptowalut nie będzie stawka podatku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o ryczałcie ewidencyjnym, tj. 3%.
Wnioskodawca do momentu podpisania Umów tokenowych nie posiadał żadnych praw związanych z Tokenami. Wejście w życie i uzyskanie mocy prawnej przez Umowy Tokenowe wiązało się z podpisaniem i dostarczeniem dokumentów do Spółki powiązanej - co nastąpiło 1 lipca 2024 r.
W ocenie Wnioskodawcy, z tą też datą Wnioskodawca nabył prawo do otrzymania 20 000 jednostek Tokenów i Wnioskodawca na ten dzień określił wartość podstawy opodatkowania w związku z faktem, że dana transza kryptowaluty stała się Mu należna (moment uzyskania przychodu określony przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania oparł się o ceny rynkowe prezentowane na giełdach wymiany kryptowalut w dniu:
1)1 lipca 2024 w stosunku do pierwszej transzy 20 000 jednostek, które w dniu 1 lipca 2024 r. stały się Wnioskodawcy należne,
2)10 grudnia 2024 r. w stosunku do 100 jednostek, tj. w momencie w którym wpłynęło do Wnioskodawcy 100 jednostek (część drugiej transzy otrzymana przed terminem wynikającym z harmonogramu, tj. przed dniem 20 grudnia 2024 r.),
3)13 grudnia 2024 r. w stosunku do 19 900 jednostek, tj. momencie w którym wpłynęło do Wnioskodawcy 19 900 jednostek (pozostała część drugiej transzy otrzymana przed terminem wynikającym z harmonogramu, tj. przed dniem 20 grudnia 2024 r.).
W związku z brakiem jednego oficjalnego kursu kryptowaluty na giełdzie, ustalając podstawę opodatkowania w wyżej wymienionych datach, Wnioskodawca oparł się o kursy kryptowaluty prezentowane na stronie internetowej zawierającej podsumowanie z giełd kryptowalut, która w ocenie Wnioskodawcy prezentuje reprezentatywne wartości kryptowaluty z danych dni notowań (https://...). Wnioskodawca ustalając wartości rynkową z danego dnia w związku z otrzymaną transzą oparł się o kurs publikowany na tej stronie ustalając średnią cenę kryptowaluty, obliczoną na podstawie średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia danego dnia w odniesieniu do polskiego złotego (PLN).
Wnioskodawca 18 grudnia 2024 r. sprzedał 20 000 jednostek kryptowaluty z pierwszej transzy otrzymanej w ramach Umów tokenowych. Na moment składania wniosku, Wnioskodawca nie składał zeznania PIT-38.
Uzupełnienie wniosku
Zgodnie z publicznie dostępnym rejestrem (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) Wnioskodawca prowadzi działalność od 19 września 2018 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne na rzecz … z siedzibą w Malcie.
Wnioskodawca otrzymał propozycję zawarcia umowy z jedną ze spółek z grupy podmiotów powiązanych, tj. ze spółką ... z siedzibą w Kajmanach.
Umowy, tj. … oraz … (razem jako: „Umowy”) wskazują, że:
1)dopóki Status Ciągłości Usług Uczestnika (Continuous Service Status) nie zostanie zakończony, kryptowaluty będą nabywane i przekazywane Uczestnikowi zgodnie z harmonogramem (harmonogram Wnioskodawca przedstawił we wniosku),
2)w Umowie w części definicyjnej Status Ciągłości Usług Uczestnika (z ang. Continuous Service Status), opisany jest jako brak jakiejkolwiek przerwy lub zakończenia świadczenia usług w charakterze Pracownika lub Konsultanta. Status Ciągłości Świadczenia w charakterze Pracownika lub Konsultanta nie będzie uważany za przerwany lub zakończony w przypadku: (1) zwolnienia lekarskiego zatwierdzonego przez Spółkę; (2) urlopu wojskowego; (3) jakiegokolwiek innego urlopu w dobrej wierze. Ponadto, Status Ciągłego Świadczenia jako Pracownik lub Konsultant nie zostanie uznany za przerwany lub zakończony w przypadku przeniesienia pomiędzy lokalizacjami … z siedzibą w Kajmanach lub pomiędzy … z siedzibą w Kajmanach, jej podmiotami dominującymi, zależnymi lub stowarzyszonymi, lub ich następcami prawnymi, lub zmiany statusu z Pracownika na Konsultanta lub z Konsultanta na Pracownika,
3)natomiast Konsultant został zdefiniowany w Umowach jako osoba lub podmiot (w tym doradca, ale nie pracownik), który świadczy usługi na rzecz … z siedzibą w Kajmanach lub jej podmiotów powiązanych i otrzymuje za to wynagrodzenie.
Odnosząc się do powyższych fragmentów należy wskazać, że Wnioskodawca otrzymuje (zgodnie z harmonogramem) od spółki … z siedzibą w Kajmanach kryptowalutę, a warunkiem jej nabycia, jest ciągłość świadczenia usług, zgodnie z definicjami z umowy, w przypadku Wnioskodawcy jako Konsultanta, tj. osoby która świadczy usługi na rzecz … z siedzibą w Kajmanach lub na rzecz jej podmiotów powiązanych i otrzymuje za to wynagrodzenie.
Zatem odpowiadając na wskazanie w wezwaniu: „należy doprecyzować z jakiego jeszcze tytułu (oprócz kontynuacji współpracy przy rozwijaniu gry Y) otrzymał/może otrzymać Pan nagrodę/bonus w postaci kryptowalut?” - zgodnie z Umowami, nagroda/bonus w postaci kryptowaluty, Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał wyłącznie na podstawie i w związku z okolicznością kontynuacji świadczenia usług na rzecz podmiotu powiązanego z … z siedzibą w Kajmanach, tj. … z siedzibą w Malcie - na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne (jak opisano we wniosku).
Wnioskodawca wskazuje, że literalnie, w przedstawionym Wnioskodawcy szablonie umowy przez … z siedzibą w Kajmanach, znajduje się zapis, że kryptowaluty zostaną wydane jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Uczestnika na rzecz spółki (czytaj: … z siedzibą w Kajmanach) (z ang. The Tokens will be issued as consideration for services rendered by Participant to the Company).
Niemniej jednak, Wnioskodawca (pomimo wyżej przytoczonego zapisu w Umowie) faktycznie nie świadczy żadnych usług na rzecz … z siedzibą w Kajmanach, tj. nie wykonuje na rzecz tego podmiotu żadnych czynności. Wnioskodawca nabywa kryptowaluty zgodnie z harmonogramem w związku z ciągłością świadczenia usług na rzecz podmiotu powiązanego z podmiotem, z którym zostały zawarte Umowy, tj. … z siedzibą w Malcie (kontynuując współpracę). Tak jak to zostało wskazane we wniosku „Wnioskodawca świadczy usługi jedynie na rzecz Spółki [dopisano: … z siedzibą w Malcie], z którą ma zawartą umowę o współpracę, tj. nie świadczy usług na rzecz Spółki powiązanej [dopisano: … z siedzibą w Kajmanach] lub innych podmiotów z grupy.” Zatem występuje taka sytuacja, w której szablonowy zapis Umowy wskazuje, że „Tokeny zostaną przyznane jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Uczestnika na rzecz spółki” niemniej jednak Wnioskodawca, nie świadczy żadnych usług na rzecz … z siedzibą w Kajmanach. Co więcej, w ramach współpracy z … z siedzibą w Malcie, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, w związku z zawarciem Umowy, Wnioskodawca nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności. Innymi słowy, niezależnie od tego, czy Umowy zostałyby zawarte, czy nie, Wnioskodawca świadczyłby taki sam zakres/ilość czynności na rzecz … z siedzibą w Malcie.
Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów na potrzeby rozliczania ryczałtu ewidencjonowanego oraz korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od 1 stycznia 2022 r. Warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne są zachowane. Wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie maja zastosowania.
Wnioskodawca wskazuje, że nie nigdy wnioskował o wydanie interpretacji klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) o ustalenie numeru PKWiU. Niemniej jednak zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą klasyfikuje świadczone usługi jako: 62.01 - USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM, tutaj: 62.01.11 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje usługi związane z oprogramowaniem, są to w szczególności czynności:
1)tworzenie oprogramowania w środowisku ...;
2)rozwój funkcjonalności w aplikacjach interaktywnych – systemy rozgrywki, animacji, sztucznej inteligencji, interfejsy użytkownika;
3)integracja aplikacji z zewnętrznymi usługami i API – m.in. usługi backendowe, systemy płatności, analityka, funkcjonalność multiplayer;
4)optymalizacja kodu oraz debugowanie – zwiększanie wydajności aplikacji, eliminowanie błędów;
5)wsparcie techniczne i utrzymanie oprogramowania – bieżące aktualizacje, poprawki, dokumentacja techniczna;
6)analizy technologiczne – pomoc w wyborze narzędzi programistycznych oraz projektowaniu architektury oprogramowania;
7)współpraca w projektach zespołowych – integracja kodu z komponentami tworzonymi przez innych specjalistów (grafików, projektantów, testerów).
Na rzecz … z siedzibą w Malcie Wnioskodawca świadczy czynności zbieżne z Jego zakresem działalności. Wskazuje się w tym miejscu następujące usługi:
1)projektowanie oraz implementacja interfejsów użytkownika – tworzenie komponentów UI, integracja z logiką aplikacji i backendem;
2)rozwój systemu UI zgodnie z wymaganiami projektowymi – zapewnienie modularności, skalowalności i zgodności z założeniami architektonicznymi;
3)utrzymanie i optymalizacja istniejącego kodu – poprawki, refaktoryzacja, zwiększanie wydajności;
4)udział w procesach projektowych – konsultacje techniczne, analiza rozwiązań programistycznych;
5)samodzielna realizacja powierzonych zadań – wykonuję usługi w sposób niezależny, dobierając odpowiednie narzędzia i technologie, przy zachowaniu wyznaczonych celów i terminów.
Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie materii będącej przedmiotem wniosku, świadczone usługi programistyczne na rzecz … z siedzibą w Malcie są działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Działalność prowadzona jest wyłącznie w Polsce.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami oraz dokona sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej jako osoba fizyczna nieprowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej.
Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiadane przez Niego kryptowaluty wynikają z propozycji uczestniczenia w tzw. programie motywacyjnym mającym na celu długoterminowe utrzymanie współpracy w ramach grupy. Wnioskodawca nie prowadzi stałej, zorganizowanej i profesjonalnej działalności związanej z obrotem kryptowalutami. Wnioskodawca otrzymał jedynie propozycję, na którą przystał, zawarcia Umów, które mają motywować go do długoterminowej współpracy i świadczenia usług w zamian za nagrodę bonus w postaci kryptowalut.
Tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku „W ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką [zgodnie z przyjętymi skrótami – Spółka - we wniosku odnosiła się do podmiotu … z siedzibą w Malcie] Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie określone w walucie tradycyjnej.” W odniesieniu do … z siedzibą w Malcie, Wnioskodawca nie otrzymuje zasadniczo innych przychodów od tego podmiotu aniżeli wynikające, że świadczonych usług programistycznych.
W odniesieniu natomiast do … z siedzibą w Kajmanach, Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał, zgodnie z harmonogramem, kryptowaluty jeżeli dochowane zostaną warunki tzw. statusu ciągłości świadczenia usług, które Wnioskodawca szczegółowo opisał we wniosku oraz w ramach uzupełnienia wniosku.
Wnioskodawca na moment składania wniosku i jego uzupełnienia, nie planuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż te, które były przedmiotem wniosku o interpretację w pytaniu nr 4.
We wniosku Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca w dniu 18 grudnia 2024 r. sprzedał 20 000 jednostek kryptowaluty z pierwszej transzy otrzymanej w ramach Umów tokenowych.” W ramach uzupełnienia Wniosku wskazuj, że do tej pory Wnioskodawca dokonał wymiany w dniu 16 grudnia 2024 r. 20 000 jednostek kryptowaluty. Dzień wskazany we wniosku, tj. 18 grudnia 2024 r. to była data otrzymania środków w PLN przez Wnioskodawcę. Powyższa rozbieżność w datach nie wpływa jednak na stanowisko zaprezentowane we wniosku. Zatem odpowiadając na pytanie Organu obecnie była to wyłącznie jedyna sprzedaż. Kolejne mogą mieć miejsce w przyszłości, ale będą uzależnione od sytuacji rynkowej. Wnioskodawca nie dokonuje takich transakcji regularnie, ani w sposób zaplanowany.
Wnioskodawca dokonał sprzedaży kryptowaluty 16 grudnia 2024 r. za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej. Uzyskany przychód został przelany bezpośrednio na konto bankowe w walucie polskiej (PLN).
Opis mechanizmu sprzedaży:
Tokeny zostały przekazane na prywatny portfel kryptowalutowy Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca przetransferował otrzymane tokeny na przypisany portfel na giełdzie. Na giełdzie Wnioskodawca skorzystał z funkcjonalności rynku peer-to-peer (P2P), umożliwiającej bezpośrednią wymianę tokenów z innymi użytkownikami platformy. W ramach transakcji P2P Wnioskodawca wystawił ofertę sprzedaży tokenów w zamian za środki pieniężne w walucie PLN. Po zaakceptowaniu oferty przez nabywcę (najczęściej podmiot gospodarczy lub osoba fizyczna), środki pieniężne zostały przelane na konto bankowe. Po zaksięgowaniu przelewu Wnioskodawca potwierdził otrzymanie płatności w systemie ..., co skutkowało finalizacją transakcji i przekazaniem tokenów kupującemu. Wnioskodawca korzystał z giełdy ..., która jest platformą zagraniczną.
Sprzedaży dokonano w systemie ... z udziałem polskich podmiotów. Na chwilę obecną nie jest pewne czy wszystkie operacje nastąpią na polskich giełdach, czy zagranicznych. Jest jednak wysoce prawdopodobne, że będą to giełdy zagraniczne.
Tak jak wskazał Wnioskodawca we wniosku „w ocenie Wnioskodawcy tokeny - są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tym samym, kryptowaluta ... w ocenie Wnioskodawcy spełnia definicję waluty wirtualnej w rozumieniu art. 5a pkt 33a Ustawy o PIT. (…) Wnioskodawca dokona sprzedaży/wymiany waluty wirtualnej jako osoba fizyczna nieprowadząca w tym zakresie działalności gospodarczej.”
Wnioskodawca obecnie zamierza jedynie zbywać kryptowalutę, która otrzymał/otrzyma w ramach Umów. Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność czy będzie uzyskiwał przychody/dochody z tytułu odpłatnego zbycia/zamiany waluty wirtualnej, nie jest istotna dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku.
W związku ze sprzedażą dokonaną w 2024 r. 20 000 kryptowalut Wnioskodawca zaliczył tę sprzedaż do źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT.
Wnioskodawca nie ma wiedzy w zakresie tego, czy Tokeny stanowią lub powinny stanowić towar handlowy zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W szczególności, że na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ewidencję przychodów. Otrzymane Tokeny Wnioskodawca zamierza zbyć/wymienić na walutę tradycyjną. Nawet jeżeli hipotetycznie uznać by, że Tokeny spełniają definicję towarów handlowych z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów tzn. są wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, to w ocenie Wnioskodawcy nie zmienia to prawnopodatkowej kwalifikacji dochodów ze zbycia walut wirtualnych.
Wnioskodawca nie rozpoznaje różnic kursowych. W Jego ocenie, nie powstały różnice kursowe, które mógłby Wnioskodawca rozpatrzeć. W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje podstawa prawna do rozpatrywania różnic kursowych.
Transakcje sprzedaży Tokenów mają charakter incydentalny i okazjonalny. Wnioskodawca dotychczas zrealizował tylko jedną sprzedaż, dotyczącą jednej z otrzymanych transz.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności profesjonalnej, zorganizowanej ani systematycznej w zakresie obrotu kryptowalutami. Wnioskodawca nie świadczy usług, nie korzysta z infrastruktury marketingowej, ani organizacyjnej. Ewentualne przyszłe sprzedaże będą wynikały wyłącznie z sytuacji rynkowej, a nie z zaplanowanej strategii zarobkowej. Fakt posiadania przez Wnioskodawcę nie wynika z chęci prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej związanej z obrotem kryptowalutami, a jedynie z faktu uczestnictwa w tzw. programie motywacyjnym mającym na celu zatrzymywanie specjalistów w grupie oraz zachęcanie ich do długoterminowej współpracy. Sprzedaż tokenów nie wiąże się z odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Wnioskodawca zbywa jedynie własne aktywa. Wnioskodawca nie oferuję usług związanych z kryptowalutami, tj. np. nie działa jako pośrednik etc. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu kryptowalutami i nie ponosi ryzyka typowego dla takiej działalności. Zbywanie kryptowaluty wiąże ryzykiem inwestycyjnym (ale to w kontekście sytuacji Wnioskodawcy), tj. ryzyko to jest związane z wahaniem wartości kryptowaluty. Ryzyko to w całości obciąża Wnioskodawcę.
Wniosek dotyczy jednej kryptowaluty, tj. ..., która nabywana jest zgodnie z harmonogramem od … z siedzibą w Kajmanach. Nie można mówić zatem, że Tokeny/kryptowaluta się czymś różnią. Wnioskodawca we wniosku ORD-IN wprowadził jedynie skróty do wykorzystywania na potrzeby wniosku, tj. „Propozycja zawarcia umowy dotyczyła stopniowego otrzymywania przez Wnioskodawcę nagrody/bonusu w postaci kryptowalut, tj. tzw. tokenów ... (dalej jako: „kryptowaluta” lub „Tokeny”)”. Użycie we wniosku ORD-IN sformułowań „Token” lub „Kryptowaluta” stanowi wyłącznie sposób zdefiniowania pojęć operacyjnych. Co do zasady, w kontekście kryptowalut termin „token” jest po prostu innym określeniem „kryptowaluty”.
Umowy nie zawierają postanowień ograniczających swobodny obrót Tokenami lub postanowień wskazujących kiedy oraz komu Wnioskodawca może sprzedać kryptowalutę. Umowy nie zawierają zapisów dotyczących zwrotu oraz zapisów przewidujących możliwość zbycia kryptowaluty … z siedzibą w Kajmanach, czy … z siedzibą w Malcie.
Pytania
1.Czy prawidłowym jest stanowisko, że przychód powstały wskutek otrzymania bonusu w formie kryptowaluty, należało/będzie należało zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o ryczałcie ewidencyjnym, taki przychód powinien zostać opodatkowany stawką 3%?
2.Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym należało/należy za moment uzyskania przychodu, uznać dzień, w którym, zgodnie z harmonogramem zawartym w Umowie tokenowej, dana transza kryptowaluty stała się Wnioskodawcy należna, a w przypadku otrzymania transzy kryptowaluty, wcześniej niż to wynika z harmonogramu umowy tokenowej, dzień, w którym kryptowaluta została Wnioskodawcy faktycznie przekazana na tzw. zimny portfel?
3.Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że jako podstawę opodatkowania w związku z otrzymaniem bonusu w formie kryptowalut, należy/będzie należało wziąć średnią cenę kryptowaluty, obliczoną na podstawie średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z giełdy kryptowalut w dniu określonym jako moment uzyskania przychodu w stosunku do danej transzy i w odniesieniu do polskiego złotego (PLN)?
4.Czy prawidłowym jest stanowisko, że przychód ze zbycia kryptowalut należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT oraz, że przychód ze zbycia kryptowalut może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z nabyciem kryptowalut, o którym mowa w pytaniu nr 1?
5.Czy prawidłowym jest stanowisko, że Wnioskodawca przy składaniu zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT i na potrzeby kalkulacji dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 30b ust. 1b ustawy o PIT, jest uprawniony w danym roku podatkowym do uwzględnienia sumy kosztów podatkowych poniesionych w związku z nabyciem kryptowaluty, tj. w wysokości sumy przychodu określonego podstawie art. 22 ust. 1d w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT?
6.Czy prawidłowym jest stanowisko, że zdarzenie związane z otrzymaniem bonusu w formie kryptowaluty nie podlegało/nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT, a tym samym otrzymanie kryptowaluty nie wymaga wystawienia faktury VAT i uwzględnienia w ewidencjach VAT prowadzonych przez Wnioskodawcę, a dokumentem księgowym, którym Wnioskodawca może dokumentować bonus na potrzeby wewnętrzne jest np. nota księgowa?
7.Czy prawidłowym jest stanowisko, że dokument wewnętrzny, np. nota księgowa powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 Ustawy o ryczałcie ewidencyjnym?
Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5 i Nr 7 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 6 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydanie odrębne rozstrzygnięcie.
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1.
Przychód powstały wskutek otrzymania bonusu w formie kryptowaluty, należało/będzie należało zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, taki przychód powinien zostać opodatkowany stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o ryczałcie ewidencyjnym, tj. stawką 3%.
Ad 2.
Za moment uzyskania przychodu należało/należy uznać dzień, w którym, zgodnie z harmonogramem zawartym w Umowie tokenowej, dana transza kryptowaluty stała się Wnioskodawcy należna, a w przypadku otrzymania transzy kryptowaluty, wcześniej niż to wynika z harmonogramu umowy tokenowej, dzień w którym kryptowaluta została Wnioskodawcy faktycznie przekazana na tzw. zimny portfel.
Ad 3.
Wnioskodawca, jako podstawę opodatkowania w związku z otrzymaniem bonusu w formie kryptowalut, powinien uwzględnić średnią cenę kryptowaluty, obliczoną na podstawie średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z giełdy kryptowalut w dniu określonym jako moment uzyskania przychodu w stosunku do danej transzy w odniesieniu do polskiego złotego (PLN).
Ad 4.
Przychód ze zbycia kryptowalut należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT oraz przychód ze zbycia kryptowalut może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z ich nabyciem w zw. z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.
Ad 5.
Wnioskodawca w danym roku podatkowym przy składaniu zeznania o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT i tym samym przy obliczaniu rocznego dochodu do opodatkowania na podstawie art. 30b ust. 1b ustawy o PIT, tj. różnicy między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16, jest uprawniony do rozpoznania sumy kosztów uzyskania przychodu, poniesionych w danym roku na nabycie kryptowaluty, na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. w wartości przychodu określnego na podstawie art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT przy nabywaniu tych kryptowaluty w danym roku podatkowym.
Ad 7.
Dokument wewnętrzny, np. nota księgowa powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 Ustawy o Ryczałcie ewidencyjnym.
Uzasadnienie
Ad 1.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Natomiast, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 7e Ustawy o ryczałcie ewidencyjnym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT wynosi 3%.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał możliwość uzyskania dodatkowego bonusu wypłacanego w formie kryptowaluty, z której to możliwości skorzystał poprzez zawarcie umów tokenowych. Otrzymywane świadczenie od Spółki powiązanej nie jest przyznawane w związku z wykonywaniem dodatkowych czynności/dodatkowych usług na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie świadczy również usług na rzecz Spółki powiązanej. Bonus stanowi dla Wnioskodawcy przychód (korzyść ekonomiczną).
W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie w postaci bonusu stanowi przychód otrzymany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. jest to przychód związany z faktem świadczenia usług na rzecz jednej ze spółek z grupy kapitałowej, tj. Spółki. Świadczenie w postaci bonusu od Spółki powiązanej, tj. … jest niewątpliwie związane ze świadczonymi przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o współpracę usługami na rzecz Spółki, i stanowi swojego rodzaju nagrodę za dobrą współpracę, nagrodę za pozostawanie w grupie, czy nagrodę za zaangażowanie w rozwijanie gry Y; stanowi to formę gratyfikacji i jest działaniem motywacyjnym. Jest to również wyraz polityki realizowanej w ramach grupy kapitałowej, która poprzez stopniową gratyfikację uczestników, uzależnioną od pozostawania w grupie zatrzymuje najlepszych specjalistów. Gdyby Wnioskodawca nie świadczył usług na podstawie umowy o współpracę na rzecz Spółki, nie otrzymywałby opisanego we wniosku bonusu. Należy zatem uznać, że źródłem uzyskanego przychodu jest art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie zaś z przywołanym już art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o ryczałcie ewidencyjnym, ryczałt od przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT wynosi 3%.
Mając zaś na uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT odnosi się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, do których należą przychody z otrzymanego od Spółki powiązanej bonusu w postaci kryptowaluty, ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%.
Powyższe stanowisko prezentowane jest również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.66.2024.2.MAP: „Świadczenie w postaci bonusu w formie Tokenów należy uznać za świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji może zostać opodatkowane stawką zryczałtowanego podatku w wysokości 3%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z opisu wynika, że ww. świadczenie w postaci bonusu w formie Tokenów wynika z Pana udziału w programie motywacyjnym. Natomiast, z uwagi, że rozlicza Pan osiągane przez siebie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, sposób opodatkowania przychodu osiągniętego wraz z nieodpłatnym i częściowo odpłatnym nabyciem Tokenów należy ustalić w oparciu o ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mając zaś na uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których należą przychody z nieodpłatnego i częściowo odpłatnego nabycia Tokenów, ich wartość powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%.”
Ad 2.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie natomiast z ust. 1c ww. art., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. le, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1)wystawienia faktury albo
2)uregulowania należności.
Zgodnie natomiast z ust. 1i, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Należy wskazać, że, w ocenie Wnioskodawcy, ww. ust. 1c odnosi się do sytuacji, w której występuje ekwiwalentność świadczeń w związku z transakcjami podejmowanymi przez podmioty na rynku, tj. w szczególności, gdy dochodzi do świadczenia usług lub wydania towarów w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Zasadą jest, że datą uzyskania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Wyjątkiem od ww. momentu jest sytuacji, w której dochodzi do wcześniejszego wystawienia faktury (strona świadcząca usługę/lub wydająca towar) lub uregulowania należności (strona będąca nabywcą usługi/odbiorą towaru). Należy wskazać, że w sytuacji Wnioskodawcy, gdzie otrzymuje On bonus w postaci kryptowalut zgodnie z harmonogramem, data za którą należy uznać moment uzyskania przychodu nie została wprost wskazana w przepisach z art. 14 ust. 1c, 1e, 1h-1j i 1n-p.
W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, do sytuacji nabywania kryptowalut, zgodnie z harmonogramem, nie będą miały zastosowania zdarzenia wskazane w ust. 1c tego przepisu, tj. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ww. sytuacji wiążą się z faktem dokonywana swojego rodzaju ekwiwalentnej transakcji, która w sytuacji Wnioskodawcy nie występuje. Wnioskodawca otrzymuje dodatkowy bonus, który nie jest związany z dodatkową świadczoną przez Niego usługą, Wnioskodawca nie wydaje również rzeczy, nie zbywa prawa majątkowego, nie wystawia faktury, ani nie będzie dochodziło do uregulowania należności w związku z tymi zdarzeniami.
W ocenie Wnioskodawcy, w Jego sytuacji, za moment uzyskania przychodu należy uznać jak poniżej.
W przypadku nabywania kryptowalut zgodnie z harmonogramem:
·dzień, w którym zgodnie z harmonogramem z Umowy tokenowej, dana transza kryptowaluty stanie się Wnioskodawcy należna, tj. dla przykładu: momentem uzyskania przychodu w odniesieniu np. do 3 transzy będzie dzień 20 czerwca 2025 r. (20 000 jednostek kryptowaluty SAND) - w tym dniu Wnioskodawca nabędzie prawo do otrzymania 20 000 jednostek kryptowaluty.
Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.797.2023.1.PT, dla rozpoznania tego przychodu nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to zostało przez Pana faktycznie otrzymane, ani w jakiej formie Pan je otrzyma. Przychodami z działalności gospodarczej są bowiem przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Przelew kryptowalut na tzw. zimny portfel przed terminem wynikającym z harmonogramu:
·w przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca otrzyma bonus w postaci kryptowaluty wcześniej niż to wynika z harmonogramu, tak jak to miało miejsce w przypadku transzy 2 (zgodnie z harmonogramem Wnioskodawca nabywał prawo do tej transzy dopiero w dniu 20 grudnia 2024 r.), momentem uzyskania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT rozumiany jako dzień przekazania jednostek kryptowaluty Wnioskodawcy na Jego tzw. zimny portfel.
Ad 3.
Wartość otrzymanego bonusu w postaci kryptowaluty jest określona w Umowach tokenowych bezpośrednio w jednostkach kryptowaluty.
W ocenie Wnioskodawcy, wartość należnego/otrzymanego bonusu powinna być określona, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Należy wskazać, że brak jest jednego oficjalnego kursu wymiany kryptowaluty - na każdej z giełd stosowany jest inny kurs. Kursy te z reguły są do siebie zbliżone, jednakże możliwe są sytuacje, w których kursy pomiędzy giełdami się różnią (wynika to z niezależności poszczególnych giełd względem siebie, różnego wolumenu transakcji, etc.). Dodatkowo kurs kryptowalut może zmieniać się wielokrotnie w trakcie jednej sekundy, przez co praktycznie bardzo trudne jest ustalenie wartości kryptowaluty z np. momentu jej otrzymania.
Jednocześnie, istnieją strony internetowe takie jak np. (https://...), które „zbierają” informacje w czasie rzeczywistym o kursie danej waluty. Strony te są niezależne, a publikowane przez nie dane odzwierciedlają rynkowe kursy na danej kryptowalucie (możliwa jest także analiza kursów historycznych). Kurs dotyczący kryptowaluty prezentowany jest bezpośrednio w referencji do złotówki (PLN).
W oparciu o kursy publikowane na wskazanej powyżej stronie możliwe jest ustalenie średniej ceny danej kryptowaluty, obliczonej na podstawie średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia danego dnia w odniesieniu do PLN.
W ocenie Wnioskodawcy, skorzystanie z kursu średniego wynikającego ze średniej arytmetycznej kursu otwarcia i zamknięcia z danego dnia uzyskanych ze strony internetowej prezentującej takie kursy kryptowaluty jest najbardziej miarodajną i rzetelną możliwością ustalenia aktualnego kursu danej kryptowaluty.
W ocenie Wnioskodawcy, powinien On zweryfikować średni kurs Kryptowaluty na ww. stronie, w dacie uzyskania przychodu, tj. albo (1) w dniu, w którym dana transza jednostek stała się Wnioskodawcy należna zgodnie z harmonogramem (np. średnia kursu otwarcia i kursu zamknięcia z np. z dnia nabycia 3 transzy, tj. dnia 20 czerwca 2025 r.) w referencji do waluty PLN lub (2) w przypadku wcześniejszego niż wynikający z harmonogramu nabycia jednostek, tj. np. z dnia 10 grudnia 2024 r. (100 jednostek) i 13 grudnia 2024 r. (19 900 jednostek) w odniesieniu do danej transzy z 10 i 13 grudnia 2024 r. kurs otwarcia i zamknięcia z tych dat z ww. strony w referencji do waluty PLN.
Ad 4.
Art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT reguluje katalog źródeł przychodów, wskazując jako dwa odrębne źródła pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT).
Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie należy obrót walutami wirtualnymi.
W konsekwencji, choć nabycie kryptowaluty należy uznać za związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, to ewentualna późniejsza sprzedaż kryptowaluty nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. W szczególności, fakt ewentualnej sprzedaży kryptowaluty nie będzie stanowił przejawu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu walutami wirtualnymi.
Tym samym, przychód ze zbycia kryptowaluty należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacjach indywidualnych:
·z 2 maja 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.66.2024.2.MAP, że: „Odpłatne zbycie waluty wirtualnej skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) Przychód ze zbycia Tokenów nabytych na podstawie Umowy 1 i Umowy 2 w ramach Programu Motywacyjnego należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
·z 31 października 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.546.2024.1.SJ, że: „Przychód po Pana stronie powstanie (również) w momencie odpłatnego zbycia kryptowaluty, czyli jej wymiany na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna. Przychód ten będzie zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT został określony przychód kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy PIT albo wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b Ustawy PIT powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.
Jak to zostało wskazane w stanowisku nabycie kryptowaluty będzie oznaczać obowiązek rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 11 ust. 2-2b. Jednocześnie, wskazany powyżej art. 22 ust. 1d pkt 1 Ustawy PIT jednoznacznie wskazuje, że wartość przychodu rozpoznanego z tytułu nabycia kryptowaluty, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty.
Co istotne, przyjęcie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego powyżej skutkowałoby w istocie podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, co do zasady, sprzecznym z zasadami polskiego prawa podatkowego.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód ze zbycia kryptowaluty należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 11 Ustawy PIT oraz przychód ze zbycia tej kryptowaluty nabytej przez bazie Umowy tokenowej może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Powyższe stanowisko prezentowane jest powszechnie w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, np. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.66.2024.2.MAP oraz 0113-KDIPT2-3.4011.546.2024.1.SJ.
Ad 5.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
W myśl art. 30b ust. 1a, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie natomiast z ust. 1b ww. artykułu, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.
Zgodnie natomiast zgodnie z regulacjami art. 22 ustawy o PIT:
·ust. 14: koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
·ust. 15: koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16,
·ust. 16: nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.
Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1d, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w zakresie pytania Nr 5, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu określonego przy nabywaniu poszczególnych transz kryptowaluty, zgodnie z art. 11 ust. ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT.
Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, przy składaniu zeznania o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 i kalkulacji wysokości dochodu do opodatkowania stawką 19% (zgodnie z art. 30b ust. 1a oraz 1b), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania sumy kosztów poniesionych w danym roku podatkowych na nabycie kryptowaluty, tj. na podstawie art. 22 ust. 1d w zw. z art. 22 ust. 14-16 - w wysokości wartości przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT w danym roku podatkowym.
Przykładowo składając zeznanie PIT-38 za 2024 r. i rozliczając podatek za odpłatne zbycie waluty wirtualnej, tj. zbycie 18 grudnia 2024 r. 20 000 jednostek kryptowaluty z pierwszej transzy, Wnioskodawca, jako koszt uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-38, wykaże wartość przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4, dla nabytych w 2024 r. jednostek kryptowaluty, odpowiednio w dniu:
1)1 lipca 2024 w stosunku do pierwszej transzy 20 000 jednostek,
2)10 grudnia 2024 r. w stosunku do 100 jednostek,
3)13 grudnia 2024 r. w stosunku do 19 900 jednostek.
Podsumowując, dochodem ze zbycia waluty wirtualnej o którym mowa w art. 30b ust. 1b ustawy o PIT, do wykazania w zeznaniu PIT-38 za 2024 r., będzie odpowiednia wartość przychodu wynikająca ze sprzedaży 20 000 jednostek kryptowaluty w dniu 18 grudnia 2024 r., pomniejszona o wartość przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 dla nabytych kryptowalut – w dniach 1 lipca 2024 r., 10 grudnia 2024 r. oraz 13 grudnia 2024 r.
Ad 7.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3.
Zgodnie z art. 16 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1)sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
2)sposób prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 15 ust. 1.
Zgodnie natomiast z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dokonuje się na podstawie dowodów potwierdzających faktyczne uzyskanie tych przychodów.
Jak to zostało opisane w zakresie pytanie Nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uzyskiwał przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W związku z ww. przepisami, tj. w szczególności rozporządzeniem, będzie zatem zobowiązany do dokumentowania przychodów uzyskiwanych w związku z nabywaniem kryptowalut i dokumentowania ich dokumentem wewnętrznym, tj. np. notą księgową, która powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ustawy o ryczałcie ewidencyjnym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Pana oceny stanowiska.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
W odniesieniu do powołanych interpretacji, zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i ne są wiążące w sprawie Pana wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi:
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.