Możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego.

Wnioskodawca zawrze umowę dzierżawy prawa do tego znaku towarowego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa będzie w sposób charakterystyczny i typowy dla umowy dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron.

Umowa, w ramach której nastąpi odpłatne udostępnienie prawa do znaku towarowego, będzie umową dzierżawy zawartą na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i będzie spełniała wszystkie wymogi narzucone przez ww. przepisy.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Wydzierżawiający (Wnioskodawca) zobowiąże się oddać prawa do znaku towarowego do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiąże się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W związku z powyższym, w ramach umowy dzierżawy, dzierżawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie się mógł posługiwać znakiem towarowym na warunkach określonych w umowie i użytkować go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydzierżawiający (Wnioskodawca) będzie otrzymywać od dzierżawcy z tego tytułu czynsz oznaczony w pieniądzach (miesięcznie).

Z uwagi na m.in. odpłatny charakter czynności oraz okresowość świadczenia ww. umowę należy zakwalifikować jako umowę dzierżawy, a nie np. umowę licencyjną.

Umowa dzierżawy nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Znak towarowy, którego dotyczyć będzie dzierżawa stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy przychód Wnioskodawcy z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego będzie opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) w związku z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pani stanowisko w sprawie

Czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością

gospodarczą.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a zd. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku

kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy m.in. własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40).

Znak towarowy stanowi własność intelektualną. Wynika to m.in. z definicji własności intelektualnej, zawartej w art. 2 pkt viii ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Sztokholmskiej z 1967 r. o Ustanowieniu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej.

Zgodnie z tą definicją, własność intelektualna to zbiór praw odnoszących się w szczególności do m.in. znaków towarowych i usługowych, nazw handlowych i oznaczeń handlowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 120 ust 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony.

Tym samym znak towarowy spełnia przesłankę uznania go za „własność intelektualną i podobne produkty” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z art. 709 K.c. prawa majątkowe, jeżeli ze względu na swoje właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie.

Należy podkreślić, że w wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo a nie rzecz, a na podstawie umowy dzierżawy prawa nie dochodzi do „wydania prawa”; w wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa.

Umowa jaką zamierza zawrzeć Wnioskodawca będzie umową dzierżawy a nie umową licencyjną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia przychód z dzierżawy rzeczy i prawa majątkowego oraz przychód z samego prawa majątkowego.

Rozróżnienie to wynika z logicznej wykładni przepisów, wyraźnie wskazujących na dwa odrębne źródła przychodu tj. źródło w postaci najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odrębne źródło w postaci prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Wykładnia językowa i systemowa ww. przepisów wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe to pożytki z tego prawa będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie art. 10 ust. 1 pkt 7.

Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa

dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajduje swoje odzwierciedlenie m.in. w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są odpowiednio:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

‒najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

‒kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

‒zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz

‒wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych regulacji wynika, że najem i dzierżawa stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć mogą także wystąpić najem lub dzierżawa, które prowadzone są w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu bądź dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1)prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2)osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

3)będące osobami duchownymi;

4)osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub najem, podnajem, poddzierżawa (…), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Z kolei przychody z praw majątkowych, zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiuje przepis art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy zapis ma charakter otwarty. Jednak wynika z niego wprost, że wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324):

Ustawa normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Stosownie do art. 120 ust. 1 i 2 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony.

Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk.

W myśl art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że:

Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 162 ust. 1 tej ustawy:

Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zatem przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawo ochronne), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi (np. umowa dzierżawy na podstawie K.c.).

W dalszej kolejności należy dokonać analizy przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, która normuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ww. przychodów opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego.