Interpretacja indywidualna z dnia 15.05.2020, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.201.2020.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości znajdujących się na terytorium Hiszpanii

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości znajdujących się na terytorium Hiszpanii jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami lokalu, który jest przedmiotem umowy najmu: lokal znajduje się na terytorium Polski (dalej jako: Nieruchomość PL). Umowa najmu Nieruchomości PL nie została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu najmu Nieruchomości PL opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie złożyli pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu z tytułu najmu Nieruchomości PL przez jednego z małżonków. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielem nieruchomości znajdujących się na terytorium Hiszpanii (dalej jako: Nieruchomości E). Nieruchomości E są przedmiotem najmu. Dochody z tytułu najmu są opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w Hiszpanii, opodatkowanie to nie ma charakteru ryczałtowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej wg skali podatkowej oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19%. Wnioskodawczyni nie uzyskuje dochodów opodatkowanych według skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będąca polskim rezydentem podatkowym osiąga i będzie osiągała dochód z tytułu najmu nieruchomości położonych w Hiszpanii dochód ten będzie miał wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawczyni z tytułu podatku dochodowego w Polsce, jeżeli Wnioskodawczyni uzyskuje i będzie uzyskiwała w Polsce jedynie przychody z najmu nieruchomości opodatkowane podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (tzw. najem prywatny) i nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19%, ani nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będąca polskim rezydentem podatkowym osiąga i będzie osiągała dochód z tytułu najmu nieruchomości położonych w Hiszpanii dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawczyni z tytułu podatku dochodowego w Polsce, jeżeli Wnioskodawczyni uzyskuje i będzie uzyskiwała w Polsce jedynie przychody z najmu nieruchomości opodatkowane podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (tzw. najem prywatny) i nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19%, ani nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej. Dochody/przychody dotychczas uzyskane i uzyskane w przyszłości z tytułu najmu nieruchomości położonych w Królestwie Hiszpanii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce ani podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawczyni podkreśla, że jest polskim rezydentem podatkowym i status ten nie ulegnie zmianie w kolejnych latach podatkowych, tym samym objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. W związku z tym, że Wnioskodawczyni posiada i będzie posiadać w przyszłości status polskiego rezydenta podatkowego, a nieruchomości, których dotyczy najem, są położone w Hiszpanii, zastosowanie do oceny sytuacji prawnej Wnioskodawczyni znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (zwana dalej: Umową).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, dochód z najmu zaliczany jest do dochodów z nieruchomości, co należy odróżnić od przychodów osiąganych z przeniesienia własności majątku nieruchomego opodatkowanych na zasadach wskazanych w art. 13 Umowy. Dochody z tytułu najmu, na gruncie Umowy, zaliczone zostały do dochodów z majątku nieruchomego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Umowy, termin majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony (tu: Hiszpania). Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Umowa w art. 6 ust. 1 wskazuje, że dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. W danej sprawie państwo położenia majątku to Hiszpania. Tym samym postanowienia Umowy nie zastrzegają opodatkowania wyłącznie u źródła. Dochody z wynajmu nieruchomości położonych w Hiszpanii podlegają również opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W takim przypadku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, Wnioskodawczyni w stosunku do osiąganych dochodów/przychodów z najmu nieruchomości powinna zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązująca Umowa, w art. 23 pkt 1 lit. a), w odniesieniu do dochodów z nieruchomości zakłada stosowanie metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tym sposobem unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Powyższe oznacza, że dochody z wynajmu nieruchomości położonych w Hiszpanii, osiągane przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym, tak jak Wnioskodawczyni, są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Polska jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Dochody osiągane w Polsce przez Wnioskodawczynię z najmu nieruchomości nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z działalnością gospodarczą podatnika, to stanowi odrębne źródło przychodów jako tzw. najem prywatny. Przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni w celu opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu najmu nieruchomości w Polsce dokonała wyboru drugiego z wymienionych sposobów opodatkowania, tj. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwanej dalej jako: u.z.p.d.f., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Od 1 stycznia 2018 r. w stosunku do przychodów z najmu prywatnego wprowadzono drugą stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od nadwyżki ponad 100 000 zł.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Jednocześnie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z osiąganiem przez podatników dochodów z zagranicy odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 27 ust. 8-9a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy art. 27 ust. 9 i 9a nie znajdą w niniejszej sytuacji zastosowania), jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, to podatek określa się w taki sposób, że:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Konieczność odpowiedniego stosowania art. 27 ust. 8 u.o.p.d.o.f oznacza więc, że dochody osiągane przez polskiego podatnika z tytułu najmu nieruchomości położonych w Hiszpanii będą zwolnione w Polsce od opodatkowania, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Przesłanką zastosowania (o charakterze warunku koniecznego) metody wyłączenia z progresją jest uzyskanie przez podatnika podatku dochodowego dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Oznacza to, że dopóki podatnik (w danej sprawie Wnioskodawczyni), nie uzyska dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.o.p.d.o.f.), tak długo nie będzie możliwości zastosowania metody wyłączenia z progresją.

W związku jednak z okolicznością, że Wnioskodawczyni uzyskuje i będzie uzyskiwać w Polsce dochody z tytułu najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i jednocześnie uzyskuje i będzie uzyskiwać dochody z najmu nieruchomości położonych w Hiszpanii, w przypadku których stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie w przeciwieństwie do opodatkowania według skali podatkowej nie mają i nie będą miały wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 marca 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.39.2018.2.WM. Chociaż powołana interpretacja dotyczy najmu lokalu położonego w Wielkiej Brytanii, to jednak z uwagi na podobną treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem, można odnieść ją do analizowanego przypadku.

Reasumując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu najmu nieruchomości położonych w Hiszpanii nie będą wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawczyni z tytułu podatku dochodowego w Polsce, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni uzyskuje i będzie uzyskiwała w Polsce jedynie przychody z najmu nieruchomości opodatkowane podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (tzw. najem prywatny) i nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19%, ani nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada wyłącznie obywatelstwo polskie i zamieszkuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zatem będzie objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Odnosząc się do przychodów z wynajmu nieruchomości położonych w Hiszpanii wskazać należy, że na gruncie Umowy polsko-hiszpańskiej zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 powołanej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Umowy, określenie majątek nieruchomy rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. Umowy, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, iż zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 ww. Umowy zwrot mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony oznacza, że o tym czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie mogą być opodatkowane nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonych w Hiszpanii podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Hiszpanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w ww. Umowie polsko-hiszpańskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w Polsce będzie się unikać podwójnego opodatkowania w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Hiszpanii, to Polska będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może, przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby, stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w wypadku, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Zauważyć należy, że w świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) będzie obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeśli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. najem prywatny, przychody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w Polsce:

• na zasadach ogólnych - według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub

• ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

O zasadach składania wspomnianego oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1b ww. ustawy, dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie w formie pisemnej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo w terminie określonym w art. 29 ust. 1 złoży pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów m.in. z najmu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy polsko-hiszpańskiej, dochód z najmu osiągnięty za granicą może być opodatkowany zarówno za granicą jak i w Polsce, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie cytowanych art. 23 ust. 1 lit. a) ww. Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce (o ile takie dochody są osiągane) stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce, jak i za granicą (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody w Polsce z najmu opodatkowanego ryczałtem i jednocześnie uzyskuje dochody z najmu nieruchomości położonej za granicą, gdzie zgodnie z umową międzynarodową stosuje się metodę wyłączenia z progresją, to dochody uzyskane w tym drugim państwie nie mają wpływu na stawkę ryczałtu stosowaną do opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami lokalu, który jest przedmiotem umowy najmu: lokal znajduje się na terytorium Polski (Nieruchomość PL). Umowa najmu Nieruchomości PL nie została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu najmu Nieruchomości PL opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż nie złożyli pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu z tytułu najmu Nieruchomości PL, przez jednego z małżonków. Wnioskodawczyni wraz z mężem jest również właścicielem nieruchomości znajdujących się na terytorium Hiszpanii. Nieruchomości te są przedmiotem najmu. Dochody z tytułu najmu są opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami obowiązującymi w Hiszpanii, opodatkowanie to nie ma charakteru ryczałtowego. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej wg skali podatkowej oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, z której dochody opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19%. Wnioskodawczyni nie uzyskuje także dochodów opodatkowanych według skali podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu najmu nieruchomości położonych w Hiszpanii nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni opłacająca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce, płaci określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu. Wskazać również należy, że z konstrukcji zeznania PIT-28 oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek wykazania przychodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z najmu nieruchomości położonych na terytorium Hiszpanii razem z przychodami osiągniętymi w Polsce z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce, opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podsumowując, przychód uzyskany z najmu nieruchomości położonej w Hiszpanii podlega opodatkowaniu w Hiszpanii. W Polsce dochód ten pozostanie dochodem zwolnionym z opodatkowania. W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości w Hiszpanii w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałego współwłaściciela nieruchomości, tj. męża Wnioskodawczyni.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej