Możliwości opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan A. B. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą X. Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje pomieszczenia biurowe. Przeważającym kodem PKD działalności jest 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obecnie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany jest podatkiem liniowym. Wnioskodawca posiada także prywatne nieruchomości (grunty) o łącznej powierzchni 154,68 ha, które postanowił wydzierżawić innemu podmiotowi gospodarczemu na okres 36 miesięcy. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy (...) strony ustaliły, że wydzierżawieniu będzie podlegać nieruchomość gruntowa oznaczona numerami 1, 2, 3, 4, 5 o obszarze 83,82 ha oraz 6, 7, 8, 9 o obszarze 70,86 ha. Wskazane działki gruntowe ze względu na to, że stanowią własność prywatną Wnioskodawcy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Należy również zaznaczyć, że ww. działki nie były nigdy wcześniej wynajmowane ani też dzierżawione przez Wnioskodawcę innym podmiotom gospodarczym ani też osobom prywatnym. Ponadto znajdują się one w innej miejscowości niż środki trwałe, np. budynki biurowe, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca w celu wydzierżawienia gruntu nie podejmował żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek, np. nie ogłaszał możliwości wydzierżawienia nieruchomości działek w mediach oraz nie korzystał z usług pośredników od nieruchomości. Należy również wskazać, że zgodnie z podpisaną umową dzierżawy na przedmiotowym gruncie dzierżawca zamierza zrealizować i eksploatować projekt inwestycyjny obejmujący (...) wraz z przyłączeniami do sieci i wszelką potrzebną do realizacji przedsięwzięcia infrastrukturą towarzyszącą, w tym w szczególności drogami dojazdowymi, zjazdami, przepustami, sieciami elektroenergetycznymi oraz telekomunikacyjnymi, placem manewrowym, powierzchniami tymczasowymi niezbędnymi na czas budowy, systemem monitoringu, ogrodzeniem (...). Ponadto ustalono, że czynsz za dzierżawę będzie płatny w terminie 30 dni od zakończenia miesiąca na podstawie prawidłowego rachunku lub faktury VAT, jeżeli Wnioskodawca jest podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przychody z dzierżawy nie stanowią Jego głównego źródła utrzymania. Dzierżawa odbywa się poza działalnością gospodarczą. Źródło przychodów, o którym mowa w treści wniosku o interpretację to art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawa prawna ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w zakresie sprawy będącej przedmiotem zapytania to art. 12 ust 1 pkt 4 lit. d) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytania

1.Czy wydzierżawienie nieruchomości gruntowych przez Wnioskodawcę będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wydzierżawienia przedmiotowych gruntów może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w ramach zarządu majątkiem prywatnym?

Pana stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa dzierżawa nieruchomości gruntowych nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wydzierżawienia przedmiotowych gruntów może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PIT:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza,

‒najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 cytowanej ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki pozytywne (zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT) i jednocześnie niespełniające łącznie przesłanek negatywnych (art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy) stanowi w rozumieniu przepisów tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał formalnej jej rejestracji, czy też likwidacji tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącym źródła przychodu jakim jest m.in. najem, dzierżawę wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w dzierżawę, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. To podatnik, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania dzierżawy, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z dzierżawy.

Inaczej mówiąc - to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z dzierżawy albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z dzierżawy jako zarządu majtkiem prywatnym czy prowadzenie działalności gospodarczej zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z ww. regulacji, a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej - Jego zdaniem - kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania dzierżawy - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie dzierżawy na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane, dzierżawione nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tej dzierżawy ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy. Tak więc – działalność gospodarcza to taka działalność, która:

‒jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

‒wykonywana jest w sposób ciągły; jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem, dzierżawa przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

‒prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Należy podkreślić, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego [NSA] z 25 maja 2021 r., (sygn. akt II FPS 1/21), Sąd przyjął, że przychody z najmu nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynajmującego, każdorazowo mogą być rozliczane w źródle najem prywatny. Za składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą uznaje się składnik majątku nie ujęty w firmowej ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego, podatnik sam decyduje, czy dzierżawi nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, czy też prywatnie. Ustawodawca nie określił bowiem obiektywnych kryteriów, które pozwalałyby rozróżnić, kiedy mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym, a kiedy z działalnością gospodarczą. W tym zakresie, należy podkreślić, że Wnioskodawca nigdy nie wprowadził prywatnych nieruchomości gruntowych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając zatem na uwadze tezę zaprezentowaną w ww. uchwale NSA należy uznać, że w omawianej sprawie dzierżawa może zostać zakwalifikowana do działań mieszczących się w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Ponadto, podobnie orzekł NSA w wyroku z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3175/17) stwierdzając, że wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT kryteria działalności gospodarczej nie mają znaczenia w sytuacji, gdy podatnik spełnia takie same przesłanki, zarządzając majątkiem prywatnym. W obu przypadkach przychody mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. W praktyce więc - jak orzekł NSA - o opodatkowaniu przychodów z najmu ryczałtem lub w ramach działalności decyduje sam podatnik. Ten sam wniosek płynie z wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 379/14). Sąd kasacyjny potwierdził go również w wyrokach z 20 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 1647/18 i II FSK 1648/18).

Wobec powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca podpisując umowę dzierżawy nieruchomości gruntowych podjął działania zarządzania majątkiem prywatnym, a nie czynności mające znamiona działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2.osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym";

3.będące osobami duchownymi;

4.osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponadto, na podstawie art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a cytowanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1b powyższej ustawy, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Natomiast jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Z powyższego wynika, że zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, należy uznać, że uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z wydzierżawienia gruntu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone  w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

‒najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

Ustawa powyższa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

‒zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

‒nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

‒wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów.

Umowa dzierżawy została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

‒celu zarobkowego,

‒ciągłości,

‒zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm.)

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1)prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2)osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym";

3)będące osobami duchownymi;

4)osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym.

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d) ww. ustawy zaś stanowi, że:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje pomieszczenia biurowe. Przeważającym kodem PKD działalności jest 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obecnie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany jest podatkiem liniowym. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Posiada Pan także prywatne nieruchomości (grunty) o łącznej powierzchni 154,68 ha, które postanowił Pan wydzierżawić innemu podmiotowi gospodarczemu na okres 36 miesięcy. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy z 15 grudnia 2021 r. strony ustaliły, że wydzierżawieniu będzie podlegać nieruchomość gruntowa oznaczona numerami 1, 2, 3, 4, 5 o obszarze 83,82 ha oraz 6, 7, 8, 9 o obszarze 70,86 ha. Wskazane działki gruntowe ze względu na to, że stanowią Pana własność prywatną nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa. Ww. działek nie wynajmował ani też wydzierżawiał innym podmiotom gospodarczym ani też osobom prywatnym. Znajdują się one w innej miejscowości niż środki trwałe, np. budynki biurowe, w których prowadzona jest Pana działalność gospodarcza. W celu wydzierżawienia gruntu nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek, np. nie ogłaszał możliwości wydzierżawienia nieruchomości działek w mediach oraz nie korzystał z usług pośredników od nieruchomości. Zgodnie z podpisaną umową dzierżawy na przedmiotowym gruncie dzierżawca zamierza zrealizować i eksploatować projekt inwestycyjny obejmujący (...) wraz z przyłączeniami do sieci i wszelką potrzebną do realizacji przedsięwzięcia infrastrukturą towarzyszącą, w tym w szczególności drogami dojazdowymi, zjazdami, przepustami, sieciami elektroenergetycznymi oraz telekomunikacyjnymi, placem manewrowym, powierzchniami tymczasowymi niezbędnymi na czas budowy, systemem monitoringu(...). Przychody z dzierżawy nie stanowią Pana głównego źródła utrzymania. Dzierżawa odbywa się poza działalnością gospodarczą. Czynsz za dzierżawę będzie płatny w terminie 30 dni od zakończenia miesiąca na podstawie prawidłowego rachunku lub faktury VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro nieruchomości stanowią Pana majątek prywatny, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych to wówczas przedmiotem dzierżawy nie będzie składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Ponadto – jak Pan wskazał – umowy dzierżawy nie będą zawierane w ramach działalności gospodarczej. Zatem podpisując umowę dzierżawy nieruchomości gruntowych podjął Pan działania zarządzania majątkiem prywatnym. W związku z tym dzierżawa nieruchomości stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie przychody uzyskiwane z ww. źródła będą mogły – zgodnie z Pana wolą – podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, odprowadzi Pan od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Wyjaśnić należy, że skoro będzie Pan osiągnął przychody z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podstawą prawną wysokości stawki ryczałtu w opisanej sprawie jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie wskazany przez Pana art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d) tej ustawy. Niniejsze nie ma jednak wpływu na ocenę Pana stanowiska, zgodnie z którym: uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z wydzierżawienia gruntu mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawca odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).