Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - 0114-KDIP4-3.4012.356.2025.2.IG

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany działki 1, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lipca 2025 r. (wpływ 25 lipca 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. (dalej jako: A.) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.) (dalej jako: UL lub ustawa o lasach), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. A. zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, A. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, A. prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład A. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1)Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2)regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3)nadleśnictwa;

4)inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-drzewnego).

W ramach struktury A., Nadleśnictwo B. (dalej: B. lub Wnioskodawca) prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w A. (Dz. U. z 1994 r. Nr 134 poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych.

Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa B. będącego jednostką organizacyjną A. (A.) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W myśl § 10 ust. 1 ww. Rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej A., a ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpią będą niezależne od dokonywanych transakcji.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (zwanej dalej: ustawa o VAT), B. wykonuje m. in. następujące czynności:

sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;
sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);
ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).

Nadleśnictwo B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również choinek, sadzonek co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo B.

Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym.

Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli.

Na proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo -skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. B. podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei sortymentami przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe, średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto Nadleśnictwo B. odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych. B. w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań B. jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

B. wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Stosowany przez B. sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez B. działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik ustalony na 2025 rok wynosi 87% i zdaniem B. spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.

21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1623) [dalej: Specustawa].

Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w zarządzie A. mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo

b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być wyłącznie:

a)państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub

b)osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub

c)jednostka samorządu terytorialnego.

W wykonaniu ww. regulacji Specustawy - 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego (Reper. A (…) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa A. a Gminą C.

Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych a działki nabyte w wyniku zamiany przez Gminę C. przeznaczone będą na utworzenie Strategicznego Parku (…).

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych położonych na terenie Gminy Miasta C. z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy C., przy czym m.in. Gmina Miasta C. przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - B. w zamian za co Skarb Państwa - D. przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy C., a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).

W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę C. na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. A Nr (…) z 14 września 2023 r. B. otrzymało od Gminy 1 działkę gruntową o nr ewid. 1.

Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr (…) z 28 września 2023 r., która wykazuje wartości netto (…) zł, VAT (…) zł, brutto (…) zł.

Na nabytej od Gminy C. możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę gospodarki leśnej.

Opisana dostawa i nabycie działki w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina C. wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na dostawę ww. działki, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT.

Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany nieruchomości, z której wynika m. in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej.

Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanych nieruchomości: dz. 1 - stanowi grunt leśny, niezabudowany.

Dla otrzymanej od Gminy nieruchomości, tj. dz. 1, na dzień dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia specustawy wszystkie grunty nabyte od Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło B. do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach, w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez B. między innymi do czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr (…) przez Gminę C., gdzie dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W dniu nabycia działki nr 1 działka nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

B. nie posiada informacji pozwalających na ustalenie, czy Gmina C. wykorzystywała działkę nr 1 przez cały okres posiadania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Informacje dotyczące ewentualnego wykorzystania działki w działalności opodatkowanej lub zwolnionej od podatku VAT nie są znane B. nie jest w stanie uzyskać takich informacji. Z posiadanej korespondencji i dokumentacji przez A. wynika, że Gmina C. nabyła działkę wyłącznie w celu zamiany.

B. nie posiada wiedzy, czy Gminie C. przy nabyciu przedmiotowej działki (nr 1) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. działki. Okoliczności transakcji, w tym fakt, czy sprzedaż była opodatkowana VAT, czy też korzystała ze zwolnienia, oraz czy działka została nabyta z zamiarem wykorzystania jej do celów działalności opodatkowanej, nie są znane Nadleśnictwu. Tym samym nie jest możliwe wskazanie przesłanek, które przesądzałyby o istnieniu bądź braku prawa do odliczenia VAT.

Z uwagi na powyższe, B. nie jest w stanie zająć stanowiska w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę C. przy nabyciu wskazanej działki.

Z posiadanych dokumentów wynika, że działka została nabyta przez Gminę C. od 3 osób fizycznych (które nabyły ją w wyniku dziedziczenia) co nie wskazuje na naliczenie podatku VAT od tej transakcji.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany zawartej w wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?

Państwa stanowisko w sprawie

Działka Gminy C., którą Nadleśnictwo B. nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będzie wykorzystywana do wykonywania przez B. czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej działalności wykonywanej przez B. w ramach szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do transakcji zamiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy, że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie, przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za dostawę nieruchomości zamiennej - w tym przypadku od Skarbu Państwa A. D., stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość B. sprowadza się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej zamiany.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

B. prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. B. zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez B. towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez B:

1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez B. (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez B. w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez B. do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:

głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub służebności, czy sprzedaży polowań, oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m. in. na:
zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
zachowanie różnorodności przyrodniczej,
zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
walory krajobrazowe,
potrzeby nauki;
edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Argumenty, które wskazują na istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna, sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat. Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby.

Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku, której celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi pielęgnacyjne, m. in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne - czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.

Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, połączonych ze sobą związkiem przyczynowo -skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu B. lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy, powinny być przeznaczone przez B. do celów prowadzenia gospodarki leśnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomość będąca przedmiotem zamiany: dz. 1 - stanowi grunt niezabudowany, nie została na niej posadowiona żadna budowla stanowiąca własność B. ani będąca obcym naniesieniem.

Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytej działki nie pozostaje bez znaczenia okoliczność, iż jest to grunt zadrzewiony różnorodnymi gatunkami, które będzie można objąć procesem hodowli lasu.

Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę istotne znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez B. i prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach, zobowiązująca A. do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie. Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w przyszłości prowadzona. Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia nabytej działki będzie ona w całości służyła Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i nie przewiduje się jej wyłączenia z tej produkcji.

W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.

W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z 25 maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

- w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Dodatkowo, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C‑405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku B. istnieje związek nabycia gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, zdaniem B., użytki leśne, które Wnioskodawca jest zobowiązany nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez B. czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1. przyczyna - wydatki B. na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),

2. skutek - powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców, opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą B. (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową B. wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez B.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie podkreślić :

1. Działka nr 1 zgodnie z treścią ustawy o lasach będzie wykorzystywana do gospodarki leśnej tj. będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż działalność gospodarcza). Nabycie przedmiotowej działki w trybie Specustawy będzie służyło B. do realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT. Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje tj. na przykład edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabytą działkę od Gminy można przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez B. w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będą służyły również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny. Powyższe oznacza, że działka nr 1 będzie wykorzystywana zarówno do celów opodatkowanych tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).

2. Działka nr 1 będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

3. Dla działki nr 1 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

4. Działka nr 1 nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku.

Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo B. szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach struktury A. jako Nadleśnictwo B. prowadzą Państwo samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzą Państwo działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzą Państwo sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo drewna, ale również choinek, sadzonek co stanowi główne źródło Państwa sprzedaży. Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Podejmują Państwo zatem działania w zakresie gospodarki leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi: czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw, melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych, produkcja sadzonek. Działania te służą Państwa działalności gospodarczej, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto, świadczą Państwo odpłatnie usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych.

W zakresie realizowanych zadań wykonują Państwo również działalność inną niż gospodarcza, tj. czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, tzw. cele statutowe, które zostały zdefiniowane ustawie o lasach. Jednym z pozaprodukcyjnych zadań B. jest prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odliczają Państwo podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Stosowany przez Państwa sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem Państwa A. a Gminą C. Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów Specustawy, a jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa.

Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych położonych na terenie Gminy Miasta C. z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy C., przy czym m.in. Gmina Miasto C. przenosi prawo własności gruntów na rzecz Skarbu Państwa - B., w zamian za co Skarb Państwa - (…) Nadleśnictwo D. przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy C., a transakcja ta odbyła się bez żadnych dopłat. Otrzymali Państwo od Gminy działkę 1. Zostało to udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem 23% VAT.

Dla wskazanej działki na dzień dokonania zamiany nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie była ona objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia w ramach umowy zamiany gruntu przeznaczonego dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy w pierwszej kolejności przeanalizować kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na Państwa rzecz w drodze zamiany działki nr 1, bowiem mają Państwo wątpliwości co do wystawionej przez Gminę C. na Państwa rzecz faktury, gdzie dla terenu leśnego, niezabudowanego, dla którego nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,

„teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali, na dzień dokonania zamiany dla działki nr 1 nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na dzień dokonania zamiany działka nr 1 nie spełniała definicji terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany ww. działki nr 1 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku. Zatem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany działki nr 1 korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury związanej z nabyciem działki nr 1 z uwagi na zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Wskazana przez Państwa interpretacja jest rozstrzygnięciem odnoszącym się do indywidualnej sprawy przedstawionej przez wnioskodawcę i nie rozciąga swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Państwa, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Państwa, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Gminy C.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie