Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-502/14-2/MN wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów^[1] Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie:

–zwolnienia z obowiązku ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej - jest prawidłowe

–opodatkowania opłat dodatkowych naliczanych z tytułu stwierdzenia braku uregulowania lub przekroczenia czasu parkowania - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 maja 2014 r.wpłynął wniosek z 28 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej oraz w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych naliczanych z tytułu stwierdzenia braku uregulowania lub przekroczenia czasu parkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy i zajmuje się, zgodnie ze statutem, także zarządzaniem parkingami znajdującymi się poza pasem drogowym, które są utworzone na nieruchomościach będących w stałym zarządzie Wnioskodawcy. Pobierane płaty ewidencjonowane są za pomocą kas fiskalnych. W celu usprawnienia korzystania z parkingów, planuje się wprowadzenie systemu pobierania opłat za pomocą parkomatów, które jednak nie spełniają wymogów stawianych kasom fiskalnym. Działają one w systemie informatycznym, wydają bilety parkingowe po uprzednim przyjęciu należności w bilonie. Z parkomatu, po jego opróżnieniu, otrzymuje się wydruk kwoty wybranej gotówki, która musi być taka sama jak kwota wynikająca z przeliczenia. Z systemu informatycznego, w którym funkcjonują parkomaty uzyskuje się ilość i wartość wydanych biletów przez parkomat w dniu lub w okresie rozliczeniowym liczonym w dniach. Ponieważ wydruk z wybranej gotówki i wydruk sprzedanych biletów uzyskuje się w ramach tego samego systemu informatycznego, to wielkości te są zgodne. Dzięki temu możliwe jest pewne określenie wartości sprzedaży biletów w okresie rozliczeniowym. W przypadku stwierdzenia braku uiszczenia opłaty lub przekroczenie czasu parkowania, korzystający obciążony zostanie opłatą dodatkową, która ma charakter kary umownej. Warunki korzystania z parkingu są podane do wiadomości korzystającym w formie regulaminu, który będzie wywieszony na tablicy znajdującej się na terenie parkingu.

Pytania

1.Czy świadczenie usług parkingowych, których wartość określana jest przez parkomat wydający bilety na podstawie dokonywanych wpłat należności w bilonie do parkometru, nie mającego jednak certyfikatu należnego kasie fiskalnej, jest świadczeniem usług przy użyciu urządzeń i tym samym – zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, załącznik pkt 40 – jest zwolnione z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?

2.Czy opłaty dodatkowe naliczane z tytułu stwierdzenia braku uregulowania lub przekroczenia czasu parkowania przez korzystającego podlegają ustawie o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1.

Parkomaty są autentycznymi urządzeniami sprzedającymi bilety parkingowe, po uprzedniej wpłacie należności w bilonie, i dlatego świadczenie usług parkingowych przy użyciu tych urządzeń spełnią wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, załącznik pkt 40. W związku z powyższym, sprzedaż ta jest zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad. 2.

Opłaty dodatkowe są karami umownymi i tym samym nie podlegają ustawie o VAT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-502/14-2/MN uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT^[5].

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, wskazuje się co następuje.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 1 ww. przepisu

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy o VAT:

Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (…)

Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących^[6].

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokości obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Z kolei w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano sprzedaż dotyczącą szczególnych czynności, w poz. 40:

Usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność:

1.w bilonie lub banknotach, lub

2.innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Zgodnie natomiast z § 7 ust. 4 rozporządzenia:

W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2013 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 33, 34, 39 lub 40 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych, nie stosuje się.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Należy również wskazać, że z przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wynika, że:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się, w przypadku:

1) dostaw:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (PKWiU 28.11.4),

c) silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1),

e) przyczep i naczep; kontenerów (PKWiU 29.20.2),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (PKWiU 29.20.30.0),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowanych

(PKWiU 29.32.30.0),

h) silników spalinowych tłokowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych w motocyklach (PKWiU 30.91.3),

i) sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów

elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26

i ex 27.90),

j) sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU

ex 26.70.1),

k) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od

podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej

dalej „ustawą”,

l) płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridżów

i innych analogowych lub cyfrowych nośników danych zawierających zapisane dane lub zapisane pakiety

oprogramowania komputerowego, w tym również sprzedawanych łącznie z licencją na użytkowanie,

m) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako

dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU,

n) wyrobów tytoniowych (PKWiU 12.00), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów

alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza

0,5%, bez względu na symbol PKWiU, z wyjątkiem towarów, dostarczanych w sposób określony w poz. 42 załącznika

do rozporządzenia;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika

do rozporządzenia,

b) przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami.

Należy wskazać, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane dokonane przez podatnika.

Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż nie udokumentowana fakturą nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżania obrotu.

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce. Tym samym, uzasadnione jest przyjęcie, iż wprowadzając zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, ustawodawca zwolnieniem objął te czynności, które są już w jakiś sposób udokumentowane, a więc istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się zarządzaniem parkingami znajdującymi się poza pasem drogowym, które są utworzone na nieruchomościach będących w stałym zarządzie Wnioskodawcy. Pobierane opłaty ewidencjonowane są za pomocą kas fiskalnych. W celu usprawnienia korzystania z parkingów, planuje się wprowadzenie systemu pobierania opłat za pomocą parkomatów, które nie spełniają wymogów stawianych kasom fiskalnym. Działają one w systemie informatycznym, wydają bilety parkingowe po uprzednim przyjęciu należności w bilonie. Z parkomatu, po jego opróżnieniu, otrzymuje się wydruk kwoty wybranej gotówki, która musi być taka sama jak kwota wynikająca z przeliczenia. Z systemu informatycznego, w którym funkcjonują parkomaty uzyskuje się ilość i wartość wydanych biletów przez parkomat w dniu lub w okresie rozliczeniowym liczonym w dniach. Ponieważ wydruk z wybranej gotówki i wydruk sprzedanych biletów uzyskuje się w ramach tego samego systemu informatycznego, to wielkości te są zgodne. Dzięki temu możliwe jest pewne określenie wartości sprzedaży biletów w okresie rozliczeniowym.

Z wniosku nie wynika, aby po wprowadzeniu parkomatów Wnioskodawca ewidencjonował pobieranie opłaty również za pomocą kasy rejestrującej. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, o którym mowa w § 7 ust. 4 rozporządzenia.

Mając na względzie przywołane regulacje oraz przedstawione okoliczności stwierdzić należy, że świadczenie usług parkingowych, których wartość określana jest przez parkomat wydający bilety na podstawie dokonywanych wpłat należności w bilonie do parkometru, w sposób opisany we wniosku, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych – korzysta do 31 grudnia 2014 r. ze zwolnienia (przedmiotowego) z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 40 załącznika do ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrujących.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencji obrotu z tytułu świadczenia usług parkingowych, których wartość określana jest przez parkomat wydający bilety na podstawie dokonywanych wpłat należności w bilonie do parkometru - jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, w pytaniu oznaczonym nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

–w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

–świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zagadnienia dotyczące kar umownych regulują przepisy Kodeksu cywilnego^[7].

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się zarządzaniem parkingami znajdującymi się poza pasem drogowym, które są utworzone na nieruchomościach będących w stałym zarządzie Wnioskodawcy. W przypadku stwierdzenia braku uiszczenia opłaty lub przekroczenia czasu parkowania, korzystający obciążony zostanie opłatą dodatkową, która ma charakter kary umownej. Warunki korzystania z parkingu są podane do wiadomości korzystającym w formie regulaminu, który będzie wywieszony na tablicy znajdującej się na terenie parkingu.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej naliczana w przypadku stwierdzenia braku uiszczenia opłaty lub przekroczenia czasu parkowania stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Wnioskodawcę kara umowna w postaci opłaty dodatkowej jest ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się korzystającego z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[8].

20 stycznia 2022 r. Trybunał wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa KAS wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT^[9] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przenalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt 31).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę. „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C-90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego w przypadku stwierdzenia braku uiszczenia opłaty lub przekroczenia czasu parkowania, korzystający z parkingu zostaje przez Wnioskodawcę obciążony karą umowną w postaci opłaty dodatkowej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem na korzystającego z parkingu opłaty dodatkowej a skorzystaniem z usługi parkowania.

Te dwa świadczenia – skorzystanie z usługi parkowania oraz nałożenie opłaty dodatkowej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nałożenie opłaty dodatkowej (kary umownej) możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (brak uiszczenia opłaty, przekroczenie czasu parkowania) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem na korzystającego kary umownej w postaci opłaty dodatkowej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, przedmiotowa opłata dodatkowa (kara umowna) stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych naliczanych w przypadku stwierdzenia braku uregulowania lub przekroczenia czasu parkowania (w związku ze świadczeniem usług parkingowych) – jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-52/14-2/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcęw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[10] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca maprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[11]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemnąinterpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)

^[2] Dalej: Szef KAS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; dalej: „ustawa o VAT”

^[6] Dz. U. z 2012 r., poz. 1382; dalej: rozporządzenie

^[7] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz.93); dalej: Kodeks cywilny

^[8] Dalej: Trybunał, TSUE

^[9] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 20006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1)

^[10] Dz. U. poz. 2193.

^[11] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.