Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu^[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług^[4] w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty należności - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie braku opodatkowania tym podatkiem otrzymanej kwoty należności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X z siedzibą w (…) (zwana dalej „Spółka” lub „Wnioskodawcą”) jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Spółka pełni nadzór właścicielski nad (…), która powstała (...) w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego (…). Głównym celem tych przemian było (...).

Spółka jest jednym z największych posiadaczy nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz ok. 52 tys. budynków i budowli (dalej jako „Nieruchomości”). Nieruchomości, których posiadaczem jest Wnioskodawca, w zależności od konkretnego przypadku, stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego lub też Spółka jest w ich posiadaniu w związku z niezakończonym procesem uwłaszczenia nieruchomości. Majątek Spółki stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z (...), jak i nieruchomości stricte komercyjne, które w niektórych przypadkach mogą być przez Wnioskodawcę wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim (dalej jako „Umowy”). Umowy te zakładają możliwość obciążenia najemcy/dzierżawcy (dalej jako „Kontrahenci” lub pojedynczo „Kontrahent”) karą umowną, w sytuacji w której dojdzie do przedwczesnego rozwiązania Umowy przez Spółkę z winy leżącej po stronie Kontrahenta bez zachowania okresu wypowiedzenia (dalej jako „Kara Umowna”). Wypowiedzenie Umowy oraz naliczenie Kary umownej jest czynnością jednostronnie podejmowaną przez Spółkę, niezależną od zdania i woli Kontrahenta. Umowy określają prawo Wnioskodawcy do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym, w skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy, w szczególności w następujących przypadkach:

1)opóźnienia Kontrahenta z zapłatą całości lub części czynszu za dwa okresy płatności;

2)przekraczającego 30 dni opóźnienia w zapłacie innych świadczeń pieniężnych nie wymienionych w pkt 1, wymagalnych na podstawie wystawionych przez Wynajmującego faktur VAT lub innych dokumentów księgowych, w szczególności dotyczących opłat za media i usługi, rozliczanych za pośrednictwem Wnioskodawcy;

3)w razie niedoręczenia Wnioskodawcy dokumentu gwarancji bankowej lub nie wpłaceniu kaucji w terminie i w formie (w szczególności, co do kwoty) wskazanych w Umowie lub też w razie nieodnowienia gwarancji lub kaucji, a także braku ich uzupełnienia w wymaganym terminie;

4)złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Kontrahenta, bądź w razie złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego;

5)otwarcia likwidacji Kontrahenta;

6)nieuzyskania przez Kontrahenta wymaganych koncesji, licencji lub innego zezwolenia związanych z realizacją Umowy;

7)niezawarcia lub nieodnowienia przez najemcę/dzierżawcę polis ubezpieczeniowych wymaganych na podstawie niniejszej Umowy;

8)nieprzedłożenia Wnioskodawcy przez Kontrahenta pełnej dokumentacji, do której przedłożenia Umowa go zobowiązuje;

9)nieprzestrzegania przez Kontrahenta postanowień dotyczących warunków zagospodarowania terenu oddanego na podstawie Umowy lub prowadzenia na tym terenie prac bez wymaganej zgody Wnioskodawcy albo nieutrzymywania przez Kontrahenta tego terenu w należytym stanie technicznym i estetycznym odpowiadającym standardom Wnioskodawcy;

10)używania terenu oddanego na podstawie Umowy sprzecznie z przeznaczeniem wynikającym z Umowy albo trwałego zaprzestania przez Kontrahenta prowadzenia działalności na tym terenie lub jego części;

11)oddania terenu stanowiącego przedmiot Umowy osobie trzeciej do używania w jakiejkolwiek formie także nieodpłatnie, w tym jego podnajmu bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy, a także naruszenia zakazu przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy na osoby trzecie;

12)stwierdzenia samowoli budowlanej dokonanej na terenie oddanym na podstawie Umowy przez Kontrahenta;

13)oddania Przedmiotu Najmu w całości bądź w części osobie trzeciej w podnajem, do bezpłatnego używania lub na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, bez zgody Wynajmującego;

14)braku udostępnienia przedmiotu Umowy Wynajmującemu w celu dokonania kontroli stanu i sposobu używania Przedmiotu Najmu;

15)nieprzestrzegania przepisów przeciwpożarowych, prawa budowlanego, sanitarnych i ochrony środowiska oraz do utrzymania porządku i czystości na przedmiocie Umowy i powierzchniach bezpośrednio przyległych do niego;

16)podjęcia i przeprowadzenia na terenie będącym przedmiotem Umowy jakichkolwiek prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych, w zakresie obciążającym Wynajmującego lub zwiększających użyteczność przedmiotu Umowy bez uzyskania – każdorazowo – pisemnej zgody Wynajmującego;

17)podjęcia prac remontowo-budowlanych i inwestycyjnych bez zachowania obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa budowlanego, bezpieczeństwa higieny pracy i przepisów przeciwpożarowych;

18)samowolnego opuszczenia Nieruchomości bez zgody Spółki;

19)nienależytego wykonywania innych obowiązków Kontrahenta wynikających z Umowy.

W przypadku rozwiązania Umowy przez Wnioskodawcę bez zachowania okresu wypowiedzenia, z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, Kontrahent z uwagi na skrócenie ustalonego okresu najmu, jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy karę umowną, której wysokość ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto.

Rozwiązanie Umowy skutkujące koniecznością zapłaty Kary Umownej następuje wskutek jednostronnego oświadczenia woli Spółki i nie wiąże się z zawarciem odrębnego porozumienia/ugody z Kontrahentem w tym zakresie.

Wypłata Kary Umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę Kary Umownej.

Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytanie

Czy Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy z winy Kontrahenta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy jest świadczeniem odszkodowawczym, w związku z czym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

I. Ogólne zarysowanie problemu opodatkowania świadczenia usług oraz opodatkowania świadczeń kompensacyjnych na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem „towaru” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również m. in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IBPP1/4512-124/15/LSz, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), gdzie jako przykład można wskazać następujące judykaty:

1)w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;

2)w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W świetle dyrektyw interpretacyjnych TSUE pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). A zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Celem rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT należy zatem ustalić: (i) czy istnieje świadczenie wzajemne (ekwiwalentne) wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz najemcy, (ii) czy istnieje konsument osiągający konkretne korzyści o charakterze majątkowym z tytułu ww. świadczenia i (iii) czy świadczenie to pozostaje w bezpośrednim związku z otrzymanymi środkami pieniężnymi.

W ocenie Wnioskodawcy, określony mocą art. 5 ust. 1 pkt 1 zakres ustawy o VAT nie obejmuje świadczeń rekompensacyjnych (kar umownych ani odszkodowań), gdyż nie stanowią one ani dostawy towarów, ani świadczenia usług czy też odpłatności za te czynności, lecz służą jedynie wyrównaniu poniesionej szkody i/lub utraconych korzyści.

II. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zadanego pytania

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy jedynie w ściśle określonych wypadkach - gdy dany Kontrahent nie wykonuje nałożonych na niego obowiązków wynikających z Umowy. Prawo Wnioskodawcy do przedwczesnego rozwiązania Umowy z winy leżącej po stronie Kontrahenta jest niezależne od woli Kontrahentów oraz stanowi wyraz zabezpieczenia interesów Spółki, przed działaniami Kontrahentów mogącymi godzić w ten interes. Tym samym wcześniejsze wypowiedzenie Umowy jest typem zdarzenia, które należy kwalifikować jako zdarzenie wyjątkowe oraz które nie jest zwykle oczekiwane w toku działalności gospodarczej stron Umowy. Środki pieniężne wypłacane na rzecz Wnioskodawcy stanowią płatności o charakterze odszkodowawczym. Ich podstawowym celem jest bowiem pokrycie szkody poniesionej przez Wnioskodawcę w związku z przedterminowym zakończeniem Umowy. Sam termin „odszkodowanie” nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, dlatego też w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami gałęzi prawa cywilnego. I tak, w myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jednocześnie, zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na gruncie prawa cywilnego o odszkodowaniu można mówić wówczas, gdy spełniono łącznie następujące przesłanki:

1)zaistniało zdarzenie, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody,

2)powstała szkoda polegająca na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika,

3)istnieje adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie (ekwiwalent za otrzymany towar/usługę), lecz rekompensata za poniesioną szkodę. Samo otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, gdyż stosunek cywilnoprawny pomiędzy stronami umowy nie istnieje w chwili obowiązku zapłaty odszkodowania. Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź nie podlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, Kara Umowna ma na celu pokrycie szkody powstałej w wyniku jednostronnego wypowiedzenia Umowy z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta (naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z Umowy), a tym samym nie może być uznawana za wynagrodzenie za dostawę towarów czy świadczenie usług, gdyż ma ona charakter stricte odszkodowawczy, tj. ma na celu pokrycie straty Wnioskodawcy w związku z niedochowaniem przez Kontrahenta warunków Umowy. Innymi słowy w komentowanym stanie faktycznym brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego), które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, a którego bezpośrednim następstwem byłaby wypłata środków pieniężnych stanowiących Karę Umowną. Sam akt wypowiedzenia Umowy przez Wnioskodawcę również nie powinien być interpretowany jako świadczenie usług lub dostawa towarów na rzecz Kontrahenta. Celem gospodarczym i ekonomicznym Wnioskodawcy jest wynajmowanie Nieruchomości przez określony czas, co ma gwarantować mu ciągłość przychodów. Wnioskodawca tym samym przez ustanowienie Kary Umownej związanej z dokonaniem wypowiedzenia z winy leżącej po stronie Kontrahenta dokonuje zabezpieczenia wykonania Umowy, którego groźba spełnienia ma gwarantować przestrzeganie jej warunków przez Kontrahenta. Kara umowna ustanawiana jest wyłącznie dla zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania Kontrahenta. Kontrahent nie może bez zgody Wnioskodawcy zwolnić się z wykonywania zobowiązania wynikającego z Umowy przez zapłatę kary umownej (art. 483 Kodeksu cywilnego).

Do przedmiotowo istotnych elementów zastrzeżenia kary umownej zalicza się określenie zobowiązania, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary. Karę umowną strony mogą bowiem zastrzec na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności (zobowiązania obligującego dłużnika do świadczenia polegającego na daniu, czynieniu, zaniechaniu lub znoszeniu) lub powiązać karę z poszczególnymi przejawami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (np. zwłoką dłużnika, spełnieniem świadczenia niewłaściwej jakości - wyrok SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I CSK 240/08).

W przypadku kary umownej Spółka nie musi nawet wykazywać, że Kontrahent ponosi odpowiedzialność za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania, stanowiące podstawę zapłaty kary umownej. Kara umowna stanowi odszkodowanie umowne i przysługuje na zasadzie winy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 1968 r., II CR 419/67). Konstrukcja kary umownej oparta jest na art. 471 Kodeksu cywilnego regulującego kwestię odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania zgodnie z którym dłużnik ponosi odpowiedzialność za zawinione przez siebie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. Rozwiązanie Umowy wskutek niewykonania przez Kontrahenta zobowiązań wynikających z Umowy skutkuje powstaniem roszczenia o zapłatę kary umownej, zastrzeżonej na wypadek odstąpienia od umowy, ponieważ roszczenie o zapłatę tej kary powstaje właśnie w wyniku odstąpienia od Umowy.

Zgodnie z wyrokiem Sadu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lipca 2008 r. (V ACa 199/08) w umowie można zastrzec nawet kilka kar umownych, pod warunkiem, że każda z nich związana jest z innym przejawem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i o ile kary te wzajemnie się nie wykluczają.

W przedmiotowym stanie faktycznym jedynie przez brak wypełniania zobowiązań przez Kontrahenta Wnioskodawca jest zmuszony do jej jednostronnego wypowiedzenia, a tym samym wymagalne staje się roszczenie o zapłatę kary umownej. Nie jest zatem spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą środków pieniężnych przez Kontrahenta, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta (nawet zgody czy tolerowania określonego stanu rzeczy, gdyż nie wyraża faktycznej czy domniemanej zgody na przedwczesne rozwiązanie Umowy), nie istnieje beneficjent świadczenia, zaś wypłacane środki pieniężne nie stanowią ekwiwalentu za otrzymane korzyści, ale mają na celu jedynie naprawienie poniesionej przez Wnioskodawcę szkody.

W wyniku przedwczesnego rozwiązania Umowy Wnioskodawca jest zmuszony do ponoszenia kosztów związanych z poszukiwaniem nowego Kontrahenta oraz utratę zaplanowanych dochodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak bezpośredniego związku otrzymanego świadczenia pieniężnego z jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia, nie mieści się ono w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako kara umowna o charakterze odszkodowawczym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w niedawno wydanym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. III SA/Wa 1689/19, w którym Sąd ten podzielił stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania kary umownej - zdaniem Sądu spółka, pobierając karę, nie wykonuje świadczenia wzajemnego na rzecz klienta. W związku z tym kara ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1)interpretacja z dnia 17 maja 2016 r. sygn. IPPP1/4512-304/16-3/RK, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie braku istnienia beneficjenta świadczenia (w przypadku tożsamym z przypadkiem opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku), zaś wypłacane środki pieniężne nie stanowią ekwiwalentu za otrzymane korzyści, ale mają na celu jedynie pokrycie poniesionych przez wnioskodawcę szkód. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na brak bezpośredniego związku otrzymanego świadczenia pieniężnego z jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia, nie mieści się ono w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

2)interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu, gdzie organ wskazał, że: „W takim bowiem przypadku dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji jednej ze stron, w tym przypadku Wnioskodawcy, która stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowawczy, która ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy najmu, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez klienta. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;

3)interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1283/15-2/BS, gdzie organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym przedterminowe rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron należy odróżnić od przedterminowego rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z winy klienta. W takim bowiem przypadku do rozwiązania umowy dochodzi na skutek decyzji jednej strony umowy (tu: Spółki), która stwierdza naruszenie przez klienta warunków umowy zagrażające jej dalszemu obowiązywaniu. W efekcie podjęcia takiej decyzji, Wnioskodawca pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę Wnioskodawcy, lecz ma charakter odszkodowania, które ma zrekompensować utracone przez Spółkę korzyści, jakie Spółka uzyskałaby wskutek dalszego obowiązywania umowy, a których nie uzyska ze względu na konieczność wcześniejszego jej rozwiązania z uwagi na naruszenie umowy przez klienta (...). W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy omawiana opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna być dokumentowana fakturą VAT;

4)interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IBPP1/4512-124/15/LSZ, w której organ uznał, że roszczenia Wnioskodawcy związane z wcześniejszym odstąpieniem przez najemcę od umowy najmu bez uzasadnionych przyczyn (co wynika z orzeczenia sądowego) posiadają charakter odszkodowawczy - mają na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy i zrekompensowanie jego straty z tytułu utraty korzyści przez Wnioskodawcę od najemcy, w związku z tym pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za przedterminowe zerwanie umowy najmu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i tym samym, nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe;

5)interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2014 r. sygn. IPPP1/443-1083/14-3/AW, gdzie organ podatkowy również zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż w ściśle określonych sytuacjach wnioskodawca jest zmuszony do rozwiązania umowy leasingu z powodów niezależnych od Spółki, lecz wynikających z nieprzestrzegania umowy leasingu/najmu przez klienta. Niemniej jednak, w celu otrzymania rekompensaty za utracone korzyści, Spółka pobiera opłatę o charakterze odszkodowawczym, która ma na celu pokrycie straty Spółki w związku z niedochowaniem przez klienta warunków umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji leasingobiorca/najemca nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tytułu zapłaty na rzecz Spółki wspomnianej kwoty, ponieważ ponosi ekonomiczne skutki swojego działania niezgodnego z umową. W szczególności, nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez korzystającego/najemcę a otrzymanego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu. Dlatego też – w ocenie Spółki - omawiana opłata nie stanowi wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, o których mowa w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, nie powinna podlegać opodatkowaniu dla celów VAT;

6)interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2013 r. sygn. IPPP1/443-1260/12-2/AS, gdzie organ stwierdził, że: „OWUL zawiera określoną listę przypadków, w których może dojść do wypowiedzenia umowy leasingu zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na przykład gdy korzystający dopuszcza się zwłoki z zapłatą opłat leasingowych, używa przedmiot leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem lub też gdy jego kondycja finansowa ulega pogorszeniu w stopniu zagrażającym terminowej realizacji płatności z umowy leasingu. W konsekwencji należy stwierdzić, że kwoty uzyskiwane przez Spółkę od leasingobiorców w związku z przedterminowym wypowiedzeniem umów leasingu w wyniku zdarzeń, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności – w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niewymagalnych do dnia jej rozwiązania pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT. Opisana czynność może być zatem udokumentowana dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą księgową”;

7)interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2012 r. sygn. ITPP1/443-1685a/11/MN, gdzie organ przyznał, że roszczenia Spółki związane z przedwczesnym rozwiązaniem umowy leasingu operacyjnego/ finansowego, najmu lub dzierżawy posiadają charakter odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i konsekwentnie nie powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ocena prawna przedstawiona powyżej byłaby zasadniczo odmienna w przypadku podpisania pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem porozumienia/aneksu do Umowy, które zakładałyby rozwiązanie Umowy – w przedmiotowym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na następującą interpretację indywidualną oraz orzeczenie:

1)interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.187.2018.1.BS, gdzie organ wskazał, że: „Zatem wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty za określone działanie Spółki - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od zawartej umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

2)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1868/15 gdzie Sąd uznał, iż: „Brak jest jednak podstaw, aby za takie odszkodowanie uznać, jak chciałby tego Skarżący, kwotę otrzymaną od najemcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji dochodzi bowiem do rozwiązania umowy najmu w drodze porozumienia stron, które to porozumienie samo w sobie także jest umową. W zamian za określoną w porozumieniu kwotę, jaką ma wypłacić najemca, Skarżący zgodził się rozwiązać umowę najmu zawartą z tym najemcą na czas określony, zanim upłynął okres, na jaki umowa została zawarta. Skoro zaś umowa najmu nie przewidywała możliwości wcześniejszego jej zakończenia, zawarcie porozumienia w tym przedmiocie powodowało, że każda ze stron uzyskiwała określoną korzyść, co sprowadzało się właśnie do tego, że za stosownym wynagrodzeniem Skarżący zgodził się na rozwiązanie umowy najmu, choć możliwość taka nie wynikała z jej postanowień”.

Istotne jest to, że ww. interpretacja i orzeczenie dotyczą sytuacji, gdy strony dokonały dwustronnego porozumienia o wcześniejszym rozwiązaniu umowy i ustaliły w związku z tym należne wynagrodzenie. Tymczasem, w analizowanej sytuacji, Kara Umowna nie jest wynagrodzeniem należnym za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, gdyż Kontrahent w niektórych przypadkach może wręcz nie chcieć by do tego rozwiązania doszło. W tym wypadku Wnioskodawca nie osiąga korzyści w postaci wynagrodzenia za wyrażenie określonej zgody, lecz otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone mu przez Kontrahenta. Kontrahent natomiast nie osiąga korzyści w postaci zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłat, gdyż w niektórych przypadkach zależy mu na dalszym korzystaniu z wynajmowanego przedmiotu, albo co również może się zdarzyć Kara Umowna przewyższa kilkukrotnie czynsz, który byłby należny w związku z utrzymaniem w mocy Umowy, aż do końca czasu jej obowiązywania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna naliczana przez Spółkę, towarzysząca jednostronnemu wypowiedzeniu Umowy z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT^[5].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wnikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[6] przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego^[7].

W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Natomiast w wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, Tybunał wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 wskazano:

Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego.

Z kolei w pkt 56 tejże opinii Rzecznik wskazał:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści wniosku wynika, że Spółka - czynny podatnik podatku VAT - jest posiadaczem nieruchomości w Polsce; jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z (...), jak i nieruchomości stricte komercyjne, które w niektórych przypadkach mogą być wynajmowane lub dzierżawione osobom trzecim. Umowy te zakładają możliwość obciążenia najemcy/dzierżawcy karą umowną, w sytuacji w której dojdzie do przedwczesnego rozwiązania Umowy przez Spółkę z winy leżącej po stronie Kontrahenta bez zachowania okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie Umowy oraz naliczenie kary umownej jest czynnością jednostronnie podejmowaną przez Spółkę, niezależną od zdania i woli Kontrahenta. Umowy określają prawo Wnioskodawcy do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy w różnorodnych przypadkach, np. opóźnienia Kontrahenta z zapłatą całości lub części czynszu; złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarcia likwidacji Kontrahenta; oddania terenu stanowiącego przedmiot Umowy osobie trzeciej do używania, w tym jego podnajmu bez uprzedniej pisemnej zgody Wnioskodawcy; podjęcia i przeprowadzenia jakichkolwiek prac adaptacyjnych, modernizacyjnych, remontowych bez uzyskania pisemnej zgody Wynajmującego, itd.

Wysokość kary umownej ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto. Rozwiązanie Umowy nie wiąże się z zawarciem odrębnego porozumienia/ugody z Kontrahentem w tym zakresie. Wypłata kary umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę kary umownej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymana od Kontrahenta kara umowna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o VAT powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny^[8] wynika, że

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Zgodnie z art. 361 § 2 k.c.:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 k.c.:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II k.c. – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c.:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z powyższego przepisu wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań^[9]. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania Kontrahenta wynikającego z Umowy, w określonych przypadkach (enumeratywnie wymienionych w Umowie) Wnioskodawca ma prawo do rozwiązania tej Umowy ze skutkiem natychmiastowym (bez okresu wypowiedzenia). W takich przypadkach, z uwagi na skrócenie ustalonego w Umowie okresu najmu, Kontrahent (zgodnie z zapisami Umowy) jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy karę umowną, której wysokość ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto.

Rozwiązanie Umowy skutkujące zapłatą kary umownej następuje wskutek jednostronnego oświadczenia woli Wnioskodawcy i nie wiąże się z zawarciem odrębnego porozumienia/ugody z Kontrahentem w tym zakresie.

Wypłata kary umownej nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania na zasadach ogólnych, w kwocie przewyższającej kwotę kary umownej.

W wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że:

(...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50).

Ponadto, w ww. wyroku Trybunał wskazał, że:

(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C#308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 67).

W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie (pkt 68).

Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 69).

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania (pkt 70).

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33:

W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C 295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C 242/18, EU:C:2019:558, pkt 70).

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 Trybunał stwierdził w pkt 37-40:

Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności”.

Zdaniem Szefa KAS, dokonując analizy niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku Trybunału z 28 listopada 2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot płaconych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za świadczenie usług.

W stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln. euro która zawierała 20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln. euro twierdząc, że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty. Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że:

(…) świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (…). (pkt 16).

(…) świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (…). (pkt 17).

Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:

(…) usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług (…), lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. (pkt 21).

(…) z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi, (…), co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne. (pkt 22).

(…) w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody. (pkt 25).

Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”.^[10]

Natomiast w wyroku w sprawie C-295/17 TSUE w pkt 40 stwierdził:

Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C-250/14 i C-289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).

W podobnym zakresie wypowiedział się TSUE wyroku C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais SA, stwierdzając iż

(…) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu (pkt 50).

Powołany wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie umowy.

Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z dn. 15.11 2018 r., w którym stwierdził, że

(…) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (…). To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa.”

Mając na uwadze w szczególności opis niniejszej sprawy (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) oraz powołane powyżej orzecznictwo, w ocenie Szefa KAS stwierdzić należy, że karę umowną otrzymaną przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy z winy Kontrahenta uznać należy za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje/nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi/będzie stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej Kontrahentowi. Jak wskazano w opisie sprawy, Umowa przewiduje, że w określonych przypadkach (wskazanych w Umowie), z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, Wnioskodawca ma prawo rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym.

W konsekwencji skrócenia ustalonego okresu najmu, Kontrahent zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy karę umowną.

Wysokość kary umownej ustalona jest jako równowartość krotności miesięcznych czynszów brutto. Zatem, ustaloną z góry kwotę (krotność miesięcznych czynszów brutto) którą Wnioskodawca otrzymuje/otrzyma w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, która to kwota odpowiada kwocie, jaką Wnioskodawca otrzymałby w przypadku braku takiego rozwiązania Umowy, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższy wniosek tym bardziej zachowuje ważność, gdyż jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zaczął/zacznie świadczyć usługę wynajmu/dzierżawy i jest/będzie gotów ją wykonać do końca za kwotę przewidzianą w Umowie.

W niniejszej sprawie na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez Kontrahenta składa się jego prawo do korzystania z wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z umowy (udostępnienie nieruchomości Kontrahentowi – wynajem/dzierżawa), nawet jeżeli Kontrahent nie może/nie będzie mógł zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie, tj. wystąpienia przypadku/przypadków wskazanych w Umowie, uprawniających Wnioskodawcę do wcześniejszego rozwiązania Umowy.

Wnioskodawca nie tylko umożliwia/będzie umożliwiał Kontrahentowi skorzystanie ze świadczenia usługi wynajmu/dzierżawy nieruchomości (por. wyrok w sprawie C-622/23, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo), lecz ponieważ rozpoczął już/rozpocznie wynajem/dzierżawę, rzeczywiście wykonał/wykona część tego świadczenia, przy czym jest/będzie gotowy do wykonania go do końca.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna Wnioskodawcy w sytuacji wcześniejszego rozwiązania Umowy – krotność miesięcznych czynszów brutto – zapewnia Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Podsumowując powyższe, w ocenie Szefa KAS, w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług (wynajmu/dzierżawy), a ponadto Wnioskodawca rozpoczął/rozpocznie świadczenie uzgodnionej usługi, którą gotów jest/będzie świadczyć w całości, aby wykonać Umowę w należyty sposób. Jeżeli nie ma/nie będzie miało to miejsca, to ze względu na to, że Kontrahent nie może/nie będzie mógł już korzystać z usługi z powodów, których nie można/nie będzie można przypisać Wnioskodawcy. Co więcej, kwota należna Wnioskodawcy odpowiada/będzie odpowiadać krotności kwoty przewidzianej w umowie jako miesięczny czynsz brutto. Kwoty tej, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie można zatem uznać za świadczenie odszkodowawcze.

Zdaniem Szefa KAS, Kara Umowna wypłacana w wymienionych we wniosku sytuacjach nie ma więc charakteru typowo odszkodowawczy i nie zmienia tego faktu okoliczność, że Wnioskodawca nazywa ją „Karą Umowną”.

Jak już powyżej wskazano, tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT – co, w ocenie Szefa KAS ma miejsce w analizowanej sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że kwota wypłacana Wnioskodawcy w wymienionych we wniosku sytuacjach, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA, że „Kara Umowna wypłacana w wymienionych we wniosku sytuacjach ma więc charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek czynności. Tym samym nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Z uwagi zatem na niewystąpienie żadnej z czynności, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że „Kara Umowna otrzymana przez Wnioskodawcę od Kontrahenta w związku z jednostronnym wypowiedzeniem Umowy jest świadczeniem odszkodowawczym, w związku z czym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług” - należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.268.2020.1.RMA wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawęża.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

–zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcęw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[11] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[12]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Dyrektor KIS

^[2] Dalej: Szef KAS

^[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[4] Dalej: podatek VAT

^[5] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”

^[6] Dalej: TSUE, Trybunał

^[7] np. wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise)

^[8] (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.); dalej: „k.c.”

^[9] Tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt V CSK 85/08

^[10] „W pkt 40 wyroku Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i w pkt 36 wyroku Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185) Trybunał orzekł zasadniczo, że w przypadku gdy, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia udzielonego na żądanie usługobiorcy.

W obydwu sprawach zakończonych tymi wyrokami występowało świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, z którym wiązała się zryczałtowana kwota niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych świadczeń, a konkretnie odpowiednio przypadków korzystania z pola golfowego lub liczby świadczeń zdrowotnych.” (pkt 38 wyroku w sprawie C-463/14).”

^[11] Dz. U. poz. 2193.

^[12] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.