Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania nabywanych usług, obowiązku wystawiania i otrzymywania faktur za pośrednictwem systemu KSeF.

Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 11 sierpnia 2025 r.) oraz pismem z 11 sierpnia 2025 r. (wpływ 13 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub A) jest spółką prawa irlandzkiego, która posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Irlandii. Spółka należy do grupy kapitałowej (…). A jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz podatnik VAT UE (dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami spożywczymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca współpracuje w Polsce z dwoma podmiotami produkcyjnymi, tj. Kontrahent 1 (dalej również Producent) oraz Kontrahent 2 (dalej również Usługodawca, Zainteresowany). Dodatkowo, Spółka nabywa od polskiego podmiotu z Grupy (dalej: Kontrahent 3) usługi związane z kompleksową obsługą marketingową, prawną oraz sprzedażową.

W dalszej części niniejszego wniosku Kontrahent 1, Kontrahent 2 oraz Kontrahent 3 będą łącznie zwani również jako Kontrahenci.

Kontrahent 1 i Kontrahent 2 to podmioty z siedzibą w Polsce, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji wybranych artykułów spożywczych, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

Kontrahent 2, Kontrahent 3 oraz Spółka należą do jednej grupy kapitałowej (…).

Spółka nie posiada siedziby działalności ani stałego przedstawicielstwa w Polsce, nie wynajmuje ani nie wynajmowała w Polsce powierzchni magazynowej, biurowej lub montażowej, nie posiada również w Polsce wyposażenia, maszyn ani urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie zatrudniał ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników.

1. Zakres współpracy Spółki z Kontrahentem 1.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem 1 umowę w zakresie produkcji i dostaw towarów („(…)”, dalej: Umowa A), do której corocznie strony podpisują aneks („(…)”, dalej Aneks). Na mocy zawartej Umowy A, Kontrahent 1 zobowiązał się do produkcji i sprzedaży na rzecz Spółki wybranych towarów – produktów spożywczych (dalej: Produkty) objętych zakresem Umowy A. Należy w tym miejscu podkreślić, że A ma prawo do korzystania z własności intelektualnej do Produktów (w szczególności patentów, znaków towarowych, wzorów przemysłowych, innych znaków ochronnych) i zobowiązał się do udzielenia Kontrahentowi 1 licencji do wykorzystywania tych praw, ale tylko na potrzeby Umowy A (tj. na potrzeby produkcji odpowiednich Produktów).

W związku z tym, Produkty te mogą być sprzedawane tylko na rzecz Spółki, ale jednocześnie właściwe postanowienia Umowy A wskazują, że Kontrahent 1 w żaden sposób nie jest ograniczony w zakresie produkcji innych towarów niż Produkty, czy to pod marką własną, czy to na rzecz innych podmiotów.

Kontrahent 1 nie jest jedynym dostawcą artykułów spożywczych dla Wnioskodawcy. Spółka może według własnego uznania i bez powiadamiania Kontrahenta 1 wyprodukować dowolne produkty samodzielnie lub za pośrednictwem innego producenta zewnętrznego. Ponadto, z wyjątkiem wiążących pisemnych zamówień złożonych przez Spółkę, nie zobowiązuje się ona do zakupu minimalnej ilości Produktów, która skutkuje określonym poziomem produkcji lub zyskiem dla Kontrahenta 1.

Surowce wykorzystywane w procesie produkcji oraz pakowania Produktów są nabywane przez Kontrahenta 1 we własnym imieniu i stają się własnością tego podmiotu. Nabywane materiały są przechowywane przez Kontrahenta 1 i to on ponosi ryzyko za utratę lub uszkodzenie tych materiałów. Kontrahent 1 jest też właścicielem wyprodukowanych przez siebie Produktów. Jednocześnie ryzyko uszkodzenia lub utraty Produktów, jak również prawo własności do nich (a co za tym idzie – prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) przechodzi z Kontrahenta 1 na A dopiero, gdy zostaną one załadowane na środek transportu zapewniony przez Spółkę lub przewoźnika działającego na rzecz Kontrahenta 1 i ten środek transportu opuści punkt załadunku w fabryce Kontrahenta 1.

Ponadto, Kontrahent 1 odpowiedzialny jest za dostarczanie na rzecz Wnioskodawcy Produktów odpowiedniej jakości i może z tego tytułu ponosić odpowiedzialność finansową. W procesie wytwarzania Produktów powinni brać udział pracownicy Kontrahenta 1, którzy są w tym zakresie odpowiednio przeszkoleni i doświadczeni.

Kontrahent 1 dostarcza Produkty korzystając z surowców i opakowań zakupionych od dostawców zatwierdzonych przez Spółkę ściśle według formuł i specyfikacji dla każdego Produktu dostarczonych przez Wnioskodawcę. Kontrahent 1 ponosi wyłączną odpowiedzialność za negocjowanie i zawieranie własnych warunków dotyczących realizowanych zakupów, bezpośrednio ze wszystkimi dostawcami materiałów.

Producent nie nabywa ani nie wykorzystuje żadnych surowców ani opakowań uzyskanych od zewnętrznych dostawców, chyba że taki dostawca zewnętrzny uzyska uprzednią pisemną zgodę Spółki. Jednocześnie, Kontrahent 1 nie jest zobowiązany do stosowania surowców i opakowań, które w istotny sposób zakłócałyby inną jego działalność związaną z produkcją. W przypadku, gdy Kontrahent 1 stwierdzi, że wytypowany przez Spółkę materiał w istotny sposób kolidowałby z innymi jego działaniami, może on skontaktować się z Wnioskodawcą w celu ustalenia rozwiązania alternatywnego, a Spółka uzgodni warunki zmiany materiału, w tym między innymi konsekwencje finansowe akceptowalnego alternatywnego rozwiązania, jak również wszelkie wynikające z tego zmiany cen.

W toku produkcji Kontrahent 1 nie może dokonywać żadnych zmian w surowcach lub opakowaniach, specyfikacjach, produkcji i składzie Produktów bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, a wszelkie wnioski o wprowadzenie takich zmian będą uważane za ważne i dopuszczalne tylko wtedy, gdy zostaną przekazane na piśmie przez upoważnionego pracownika Spółki.

Producent wdrożył i będzie utrzymywał procesy kontrolne, które umożliwiają śledzenie i wychwytywanie wszelkich wad w poszczególnych Produktach. W toku produkcji będzie korzystał wyłącznie z personelu, który posiada odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje w zakresie wytwarzania Produktów. Jednocześnie, Kontrahent 1 nie będzie zlecał podwykonawstwa produkcji żadnych Produktów bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, a jeśli dojdzie do takiego zlecenia, to w takim przypadku Kontrahent 1 ma obowiązek zapewnić, że każdy podwykonawca jest związany warunkami zawartej między stronami Umowy A. Kontrahent 1 przyjmuje również pełną odpowiedzialność za podwykonawcę i pozostanie w pełni odpowiedzialny za przestrzeganie warunków Umowy A.

Należy zauważyć, że Kontrahent 1 jest właścicielem sprzętu wymaganego do wytworzenia Produktów lub zakupi i zainstaluje wszelkie dodatkowe urządzenia, które mogą być wymagane do wytworzenia Produktów. Będzie on odpowiedzialny za utrzymanie sprzętu wykorzystywanego do produkcji Produktów w dobrym i zadowalającym stanie technicznym zgodnie ze specyfikacjami i zaleceniami producentów.

Producent będzie prowadził dokumentację odzwierciedlającą numery partii, daty produkcji i daty ważności wszystkich Produktów. Będzie on również regularnie dostarczał Spółce raporty ze śledzenia zapasów Produktów, zgodnie ze standardami Wnioskodawcy, w tym między innymi wyniki inwentaryzacji ciągłej, raporty uzgadniania oraz raporty dotyczące przestarzałych/uszkodzonych zapasów.

Przez cały czas obowiązywania Umowy A, Kontrahent 1 zobowiązany jest do (i) utrzymywania pomieszczeń, w których Produkty są wytwarzane w czystym i higienicznym stanie, zgodnie z przyjętymi standardami i praktykami branżowymi oraz standardami Spółki, a także (ii) wytwarzania wszystkich Produktów oraz związanych z nimi opakowań i etykiet dostarczanych do Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa żywnościowego i wszystkimi wymaganymi przez Wnioskodawcę standardami.

Przedstawiciele Spółki nie mają prawa do swobodnego wstępu na teren fabryki Kontrahenta 1, w której wytwarzane są Produkty. Niemniej jednak, Wnioskodawca może, na własny koszt i po uprzednim dostarczeniu właściwego powiadomienia Kontrahenta 1, przeprowadzić kontrolę i audyt dokumentacji dotyczącej kosztów ponoszonych przez Producenta w procesie produkcji oraz samego procesu produkcji w świetle zgodności jego prowadzenia z zapisami Umowy A. Pracownicy Kontrahenta 1 będą szkoleni w zakresie wymagań technicznych przedstawianych przez Spółkę i będą zobowiązani do zachowania wyznaczonych przez A standardów jakości.

Wynagrodzenie Kontrahenta 1 kalkulowane jest za poszczególne Produkty m.in. w oparciu o poniesiony przez Producenta rzeczywisty koszt surowców i materiałów opakowaniowych oraz koszty produkcji.

Ponadto Producent zobowiązał się, oprócz dostawy Produktów, do wykonywania na rzecz Spółki dodatkowych świadczeń w zakresie zapewnienia Wnioskodawcy krótkoterminowych rozwiązań w zakresie przechowywania wyrobów gotowych.

W ramach wzajemnych ustaleń Kontrahent 1 prowadzi tzw. magazyn buforowy i podczas przechowywania Produktów wykonuje wszelkie świadczenia związane z obsługą towarów, zapewnieniem bezpieczeństwa tych towarów i kontrolą zapasów Produktów. Kontrahent 1 monitoruje przepływ Produktów w magazynie i prowadzi system kontroli zapasów dla dostawców. Producent jest zobowiązany do utrzymywania Produktów w dobrym stanie oraz do nieusuwania, niszczenia ani zasłaniania żadnych znaków identyfikacyjnych lub opakowań na tych Produktach.

Kontrahent 1 ma obowiązek prowadzić precyzyjną i aktualną ewidencję wszystkich przepływów Produktów do magazynu, w jego obrębie i z magazynu. Ponadto Producent dostarcza Wnioskodawcy kwartalne raporty wyszczególniający wszystkie działania związane z zapasami w magazynie. Dodatkowo Kontrahent 1 zgłasza i wyjaśnia wszelkie rozbieżności w stanie Produktów znajdujących się w magazynie. Producent prowadzi również kwartalne inwentaryzacje wszystkich Produktów znajdujących się w magazynie oraz ma obowiązek powiadomienia Spółki o stanie fizycznej inwentaryzacji zapasów, a Wnioskodawca może uczestniczyć w takiej fizycznej inwentaryzacji.

Po uprzednim powiadomieniu przez Spółkę, Producent umożliwia pracownikom A i jej upoważnionym przedstawicielom pełny dostęp do magazynu w celu przeprowadzenia potencjalnej inspekcji i audytu magazynu oraz odpowiednich rejestrów prowadzonych przez Kontrahenta 1 w celu:

-weryfikacji wszelkich informacji o stanie zapasów dostarczonych przez Producenta;

-sprawdzenia dokładności każdej faktury przedłożonej przez Producenta;

-weryfikacji wywiązywania się przez Kontrahenta 1 z Umowy A.

W ramach współpracy, Kontrahent 1 zapewnia Spółce dostęp i pomoc (w tym prawo do sporządzania kopii odpowiednich zapisów Producenta) w odniesieniu do każdego audytu, pod warunkiem, że Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby przeprowadzenie inspekcji nie powodowało nieuzasadnionych zakłóceń w działalności Producenta.

Prawo własności do Produktów wprowadzanych do magazynu przechodzi na A niezwłocznie po powiadomieniu Wnioskodawcy przez Producenta, że Produkty zostały przekazane do tego magazynu. Jednocześnie, Produkty pozostają własnością Spółki przez cały czas, kiedy są przechowywane w magazynie. Kontrahent 1 nie może używać, sprzedawać ani rozporządzać Produktami w sposób inny niż zgodnie z pisemnymi instrukcjami lub upoważnieniami przekazanymi przez Spółkę.

Wynagrodzenie za przechowywanie kalkulowane jest w oparciu o ilość magazynowanych palet z Produktami.

Magazyn jest prowadzony przez Producenta i nie jest własnością Spółki, nie jest również przez Spółkę najmowany (Spółka nie posiada swobodnego i nieograniczonego dostępu do powierzchni magazynu, ani prawa decydowania o sposobie jego wykorzystania). Ponadto, Spółka nie najmuje na terytorium Polski żadnych innych nieruchomości, powierzchni czy biur. Spółka nie posiada na terytorium Polski również własnych narzędzi/sprzętu oraz innych środków trwałych służących działalności. Producent świadczy przedmiotową usługę wyłącznie z wykorzystaniem własnych lub leasingowanych /najmowanych aktywów oraz infrastruktury znajdującej się na terytorium Polski (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia).

Podsumowując należy zauważyć, że świadczenia związane z przechowywaniem Produktów realizowane jest wyłącznie przez pracowników Kontrahenta 1, którzy obsługują magazyn. Wszelkie ustalenia, jak i umowy z odbiorcami w zakresie dostawy Produktów są uzgadniane oraz zawierane przez zarząd lub uprawionych pracowników Spółki w miejscu, gdzie znajduje się siedziba Spółki, tj. na terytorium Irlandii.

W szczególności, w Polsce Spółka nie zatrudnia pracowników, którzy posiadają uprawnienia do negocjowania oraz zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto, należy również podkreślić, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów technicznych ani infrastruktury (w tym również technicznej), umożliwiającej Wnioskodawcy zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny.

2. Zakres współpracy Spółki z Kontrahentem 2.

Wnioskodawca współpracuje również z Kontrahentem 2 na podstawie zawartej z Zainteresowanym umowy w zakresie produkcji towarów („(…)”, dalej: Umowa B).

Na mocy Umowy B, Kontrahent 2 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z produkcją wybranych artykułów spożywczych (m.in. przetwarzanie żywności, usługi produkcyjne) w swojej fabryce zlokalizowanej na terytorium Polski.

W tym celu Spółka przekazuje Kontrahentowi 2 własne surowce i materiały, które są następnie wykorzystywane do produkcji przez ten podmiot.

W ramach świadczonej usługi, Kontrahent 2 zajmuje się produkcją wyrobów, przy czym właścicielem zarówno surowców oraz materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji, jak i gotowych wyrobów jest Wnioskodawca. Kontrahent 2 nigdy nie uzyskuje prawa własności do tych surowców i materiałów, świadczy jedynie usługi produkcyjne na surowcach/materiałach należących do Spółki. Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko i wydatki związane z dostawą surowców. Wyprodukowane wyroby są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz swoich kontrahentów.

Wszelkie czynności Kontrahenta 2 związane ze świadczeniem realizowanym na rzecz Spółki wykonywane są w jego własnym imieniu, ale na zlecenie Wnioskodawcy. Kontrahent 2 zapewnia na własny koszt infrastrukturę produkcyjną w tym wszelkie potrzebne instalacje i sprzęt niezbędny do wytwarzania, pakowania i przechowywania wyprodukowanych wyrobów oraz jest odpowiedzialny za nadzorowanie oraz koordynowanie całego procesu produkcyjnego. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie zakładu Usługodawcy (cały sprzęt jest własnością lub jest wynajmowany przez Usługodawcę).

Na mocy zawartej Umowy B, A dostarcza Usługodawcy wszelką wiedzę techniczną dotyczącą procedur produkcyjnych oraz danych do wytworzenia artykułów spożywczych. Należy jednakże zauważyć, że ustalenia umowne zawarte między stronami przewidują możliwość odejścia przez Kontrahenta 2 od procedur produkcyjnych po wcześniejszym zawiadomieniu o tym Wnioskodawcy i uzyskaniu na to jego zgody.

Zgodnie z zawartą Umową B, Kontrahent 2 może, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, zastosować funkcjonujące w jego działalności procesy produkcyjne, przyjąć procesy produkcyjne A lub ustanowić nowe metody produkcji zgodnie z ustaleniami stron Umowy B, pod warunkiem jednak, że Kontrahent 2 zastosuje odpowiedni sprzęt, maszyny i metody produkcji w celu zapewnienia, że towary będą zawsze zgodne ze standardami Wnioskodawcy. Usługodawca nie może zmieniać ani modyfikować artykułów spożywczych bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy.

Wszelkie odpady procesowe (w tym niewłaściwie wytworzone produkty, które w procesie produkcji stają się bezużyteczne) powinny być utylizowane przez Usługodawcę, jednakże Umowa B dopuszcza możliwość sprzedaży takich odpadów przez Kontrahenta 2 we własnym zakresie. W takiej sytuacji Kontrahent 2 ma obowiązek udzielenia A rabatu równego cenie sprzedaży na fakturze wystawionej po takiej sprzedaży.

Kontrahent 2 dostarcza Produkty zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Spółka ponosi wszelkie koszty lokalnego transportu Produktów. W tym zakresie Zainteresowany zawiera we własnym imieniu umowy ze stronami trzecimi w celu bezpiecznego transportu Produktów do dystrybutorów i klientów A.

Po uprzednim powiadomieniu i za zgodą Kontrahenta 2, A (lub jego przedstawiciele) może (i) kontrolować prace w toku w celu określenia poprawności metod produkcji i sprzętu stosowanego przez Usługodawcę, oraz (ii) przeprowadzać wyrywkowe kontrole wyrobów gotowych w celu sprawdzenia, czy Produkty zostały wyprodukowane zgodnie ze specyfikacją produktu. Wszyscy przedstawiciele Spółki przeprowadzający takie inspekcje zobowiązani są do przestrzegania obowiązujących u Usługodawcy zasad bezpieczeństwa i ochrony.

Kontrahent 2 jest zobowiązany do prowadzenia rejestrów i rozrachunków w związku z wykonywaniem usług na rzecz A. Po uprzednim powiadomieniu i za zgodą Kontrahenta 2, Wnioskodawca może na terenie zakładu produkcyjnego Zainteresowanego kontrolować prowadzoną przez Usługodawcę sprawozdawczość, co powinno odbyć się w standardowych godzinach pracy zakładu. Dodatkowo, po wcześniejszym powiadomieniu Zainteresowany ma obowiązek zezwolenia audytorowi wyznaczonemu przez Spółkę na wgląd w dokumentację dotyczącą produkcji za zlecenie Wnioskodawcy.

Personel działu produkcyjnego Kontrahenta 2 przeprowadza na każdym etapie procesu produkcyjnego na koszt Usługodawcy szeroko zakrojone testy w celu zapewnienia najwyższej jakości gotowych artykułów spożywczych. Dział zapewnienia jakości Usługodawcy jest odpowiedzialny za zapewnienie, że wytwarzane artykuły są produktami wysokiej jakości. Do podstawowych obowiązków działu zapewnienia jakości należą m.in.:

-wdrażanie polityk i procedur zapewnienia jakości w zakresie kontroli surowców, materiałów opakowaniowych, produkcji w toku i wyrobów gotowych w celu zapewnienia, że wszystkie wyroby są zgodne ze specyfikacją produktu;

-monitorowanie, audytowanie i nadzorowanie zakładów i operacji produkcyjnych pod kątem zgodności z ustalonymi procedurami lub wymaganiami co do specyfiki produktów lub rządowych agencji regulacyjnych;

-prowadzenie wymaganej ewidencji i dokumentów, w tym wyników testów zapewnienia jakości, inspekcji, próbek produktów, utylizacji produktów, kontroli regulacyjnych, norm i specyfikacji.

Produkty podlegają kontroli A lub osób przez nią wyznaczonych. Wnioskodawca ma zapewnione prawo dochodzenia od Kontrahenta 2 kar i/lub odszkodowań za nieterminowe lub niezgodne z umową wyroby.

Tytuł prawny do wszystkich produktów i surowców, w tym wszystkich części, komponentów i materiałów składających się na te produkty i surowce, pozostaje w posiadaniu A. Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko strat wynikających z produkcji, sprzedaży, transportu, przechowywania, obchodzenia się lub innego wykorzystania produktów i surowców, w tym wszystkich części, komponentów i materiałów składających się na produkty i surowce. Jednakże w przypadku, gdy straty wynikają wyłącznie z rażącego zaniedbania lub umyślnego działania Kontrahenta 2 lub jego agentów lub podwykonawców ryzyko strat ponosi Kontrahent 2.

Na Kontrahencie 2 ciąży obowiązek wymiany na własny koszt, każdej ilości wadliwych lub niezgodnych z umową produktów dostarczonych do A, pod warunkiem, że Spółka powiadomi Kontrahenta 2 na piśmie o wykryciu jakiejkolwiek wady lub niezgodności i zapewni Usługodawcy rozsądny termin na ocenę roszczenia Wnioskodawcy.

Kontrahent 2 ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania finansowe i prawne, a także inne zobowiązania wynikające z prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności, Kontrahent 2 jest niezależny od A i samodzielnie organizuje i zarządza swoimi codziennymi operacjami i działaniami. Na mocy zawartej Umowy B nie dochodzi do:

-przyznania którejkolwiek ze stron uprawnienia do kierowania i kontrolowania bieżącej działalności drugiej strony;

-ustanowienia stron jako partnerów, partnerów wspólnego przedsięwzięcia, współwłaścicieli lub w inny sposób jako uczestników wspólnego lub wspólnego przedsięwzięcia;

-ustanawiania Kontrahenta 2 jako agenta;

-zezwolenia jednej ze stron na reprezentowanie drugiej strony – w charakterze agenta lub w inny sposób – wobec osób trzecich (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w Umowie B lub za uprzednią pisemną zgodą drugiej strony);

-zezwolenia Kontrahentowi 2 na tworzenie lub przyjmowanie zobowiązań w imieniu A (z wyjątkiem przypadków w Umowie B).

Wynagrodzenie za usługi produkcyjne świadczone przez Kontrahenta 2 będzie kalkulowane na podstawie poniesionych przez Kontrahenta 2 kosztów pracy (w szczególności – wynagrodzenia pracowników) oraz innych związanych z procesem produkcji i będzie ono powiększone o ustaloną marżę.

Usługodawca ma zatem pełną swobodę co do sposobu organizacji procesów operacyjnych oraz wyboru odpowiednich narzędzi, sprzętu, pracowników i przestrzeni, które będzie wykorzystywać w procesie produkcji. W efekcie, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi wykorzystując własne aktywa, tj. magazyn, sprzęt i narzędzia. W związku z powyższym, Spółka nie posiada bezpośredniego dostępu do magazynu, gdzie będące jej własnością surowce i materiały są przechowywane i przetwarzane przez Usługodawcę (Spółka może jednak poprosić Usługodawcę o taki dostęp i o możliwość wejścia do obiektów Kontrahenta 2 by zobaczyć, jak wygląda proces produkcji, wnioskując o to z wyprzedzeniem).

Dla potrzeb realizacji opisywanych usług na rzecz Spółki, Kontrahent 2 angażuje swoich pracowników realizujących obowiązki pod bezpośrednią kontrolą oraz nadzorem Usługodawcy. Kontrahent 2 jest również odpowiedzialny za zdefiniowanie zakresu zadań pracowników oraz przeprowadzenie niezbędnego procesu rekrutacyjnego. Natomiast Spółka wskazuje Usługodawcy swoje ogólne oczekiwania jakie ma wobec świadczonych usług, ich zakresu, jakości i standardu, specyfiki wyrobów itp.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nie zatrudnia w Polsce ani nie deleguje na terytorium Polski swoich pracowników. Usługi objęte Umową B są świadczone wyłącznie przez Usługodawcę /pracowników Usługodawcy. Usługodawca i jego pracownicy nie posiadają również żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w kwestiach umownych i finansowych oraz działania w imieniu Spółki wobec osób trzecich, nie mogą także faktycznie zawierać ani negocjować kontraktów w imieniu Spółki, ani pozyskiwać zamówień w imieniu lub na rzecz Spółki. Ponadto Spółka nie posiada na terytorium Polski własnej infrastruktury ani zasobów technicznych w celu realizacji ww. czynności, które pozwalałyby jej na zawieranie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny z Polski.

3. Zakres współpracy Spółki z Kontrahentem 3.

Dodatkowo Spółka nadmienia, iż w ramach swojej działalności nabywa również usługi w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej od Kontrahenta 3, który jest polską spółką należącą do (…). W ramach współpracy ze Spółką, Kontrahent 3 wykonuje świadczenia dotyczące:

-profesjonalnego wsparcia w zakresie marketingu,

-obsługi w zakresie zagadnień prawnych,

-szeroko rozumianej obsługi sprzedażowej.

Usługi świadczone przez Kontrahenta 3 wykonywane są wyłącznie przez pracowników, których zatrudnia Kontrahent 3. Kontrahent 3 i jego pracownicy nie posiadają umocowań do występowania w imieniu Spółki przed osobami trzecimi. Spółka w ramach współpracy z Kontrahentem 3 funkcjonuje jak w przypadku współpracy ze „standardowym” usługodawcą, tj. nie posiada kontroli nad zasobami Kontrahenta 3 a jedynie nabywa od niego wskazane powyżej usługi.

Ogólne uwagi dotyczące współpracy z Kontrahentami

Miejsce efektywnego zarządu Spółki znajduje się w Irlandii. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Irlandii, a proces sprzedaży produktów realizowany jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio z Irlandii.

Podsumowując współpracę z Kontrahentami:

a)Spółka nie przekazuje Kontrahentom ani też nie posiada własnego zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce.

b)Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Kontrahentów w Polsce (sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Kontrahentów pozostaje w wyłącznej gestii Kontrahentów).

c)Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Kontrahentów w Polsce (świadczenia są przez Kontrahentów realizowane przy użyciu ich własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie ich zakładów oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Kontrahentów w celu wykonywania świadczeń i dostaw na rzecz Wnioskodawcy).

d)Spółka nie posiada również bezpośredniego dostępu do zakładów Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, gdzie surowce i materiały są przechowywane i wykorzystywane w procesie produkcji przez tych Kontrahentów (może jednak zawnioskować o udzielenie zgody na taki dostęp).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki A w kraju siedziby działalności gospodarczej (proszę ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Irlandii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów, jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.).

Odpowiedź:

2.Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka A planuje współpracować z polskimi Kontrahentami, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź:

3.Czy poza zakresem objętym Umową A zawartej ze Spółką A, Kontrahent 1 świadczy usługi produkcji oraz dokonuje dostaw towarów również na rzecz innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką A?

Odpowiedź:

4.Na jakiej podstawie Spółka A będzie korzystać z magazynu prowadzonego przez Kontrahenta 1?

Odpowiedź:

5.Czy Kontrahent 1 świadczy/będzie świadczył usługi przechowywania Produktów w magazynie tylko na rzecz Spółki A?

Odpowiedź:

6.Czy Spółka A ma/będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług przechowywania Produktów w magazynie, w tym proszę wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest/będzie realizowany?

Odpowiedź:

7.Czy Spółka A posiada/będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Kontrahenta 1 wykorzystywanymi do świadczenia usług przechowywania Produktów w magazynie na rzecz Spółki, w tym proszę wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest/będzie realizowana?

Odpowiedź:

8.Czy poza zakresem objętym Umową B zawartej ze Spółką A, Kontrahent 2 świadczy/będzie świadczył usługi produkcyjne także na rzecz innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką A?

Odpowiedź:

9.Czy Spółka A ma/będzie miała wpływ, która część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta 2 będzie wykorzystywana do świadczenia usług produkcji na rzecz Spółki?

Odpowiedź:

10.Czy Spółka A ma/będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych ma świadczyć usługi produkcji towarów na rzecz Spółki? Czy Spółka ma/będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta 2, czy Spółka ma/będzie miała wpływ, które zasoby osobowe Kontrahenta 2 mają realizować usługi?

Odpowiedź:

11.Czy Kontrahent 3 świadczy/będzie świadczył usługi w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej także na rzecz innych podmiotów niepowiązanych ze Spółką A?

Odpowiedź:

12.Czy Spółka A ma/będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta 3 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej na rzecz Spółki, w tym proszę wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest/będzie realizowany?

Odpowiedź:

13.Czy Spółka A ma/będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych ma świadczyć usługi w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej na rzecz Spółki, czy Spółka ma/będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Kontrahenta 3, czy Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe Kontrahenta 3 mają realizować usługi?

Odpowiedź:

14.Na czym dokładnie polegają świadczone przez Kontrahenta 3 usługi w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej?

Odpowiedź:

15.Czy pracownicy Kontrahenta 3 uczestniczą/będą uczestniczyć w realizacji zamówień, tj. czy uczestniczą/będą uczestniczyli w procesie zakupu surowców, bądź sprzedaży towarów przez A?

Odpowiedź:

Pytania

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca oraz Zainteresowany proszą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.Czy Wnioskodawca i Zainteresowany prawidłowo przyjmują, że w przedstawionym powyżej modelu działalności Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) – czy wskazane usługi produkcyjne wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską, w siedzibie usługobiorcy)?

3.W przypadku negatywnej odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – czy opisana usługa produkcyjna podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce?

4.W przypadku negatywnej odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz wskazania, że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług realizowanych przez Kontrahenta 2 będzie terytorium Polski – czy Spółka (będąca zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Kontrahenta 2 z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT)?

5.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) – czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF)?

Stanowisko Zainteresowanych

Państwa zdaniem:

Pytanie 1.

Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Pytanie 2.

Jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, wskazane usługi produkcyjne świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską).

Pytanie 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli Organ Interpretacyjny uzna, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT).

Pytanie 5.

Jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – Spółka nie będzie zobowiązana do korzystania z KSeF.

Uzasadnienie

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawy o VAT. Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – wersja przekształcona (Dz. Urz. UE. L 77 z dnia 23 marca 2011 r, dalej: Rozporządzenie). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności – dopisek Wnioskodawcy).

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności – dopisek Wnioskodawcy).

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „(…) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...)”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

-C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,

-C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

-C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

-C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Ponadto, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), Trybunał wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

Dodatkowo, Spółka i Zainteresowany zwracają uwagę, iż 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie o sygn. C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:

-„przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38);

-„(...) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43);

-„Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Dong Yang) stanowiły nadużycie, (pkt 47).

-Niemniej jednak, „(...) w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT. Tym samym zbędna staje się również odpowiedź na pytanie, czy Dong Yang powinna była w jakikolwiek sposób rozpoznać strukturę stanowiącą nadużycie ze strony LG Korea”. (pkt 56).

Wobec powyższego, Spółka i Zainteresowany podkreślają, że z przywołanej opinii wynika, iż (ze wskazanymi w opinii wyjątkami) jeden podmiot prawny, mający siedzibę na terytorium Polski, nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Dodatkowych wskazówek w zakresie zasad ustalania, czy podmiot posiadający siedzibę w jednym państwie ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w innym państwie dostarczył również wyrok TSUE wydany 7 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. C- 333/20 (Berlin Chemie). Sprawa dotyczyła spółki mającej siedzibę w Niemczech, która sprzedawała produkty farmaceutyczne do Rumunii i w związku z tym zawarła umowę na świadczenie usług ze spółką z Rumunii. W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

-Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

-W niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki.

-Tymczasem należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12).

-Następnie, jak wynika z orzecznictwa (…), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

-Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

-Jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.

-Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.

-W świetle całości powyższych rozważań na trzy pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. [podkreślenia Spółki].

Dalsze wskazówki co do kwalifikacji przyjętego sposobu działalności jako powodującego powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej na terenie innego kraju przedstawione zostały w wyroku TSUE wydanym 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastic Belgium, sygn. C-232/22. Sprawa dotyczyła spółki belgijskiej, która zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z powiązanym podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Belgii). W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

-„Kwalifikacja jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego. Należy jej dokonać w świetle realiów gospodarczych i handlowych. Sam fakt, że firma ma filię w innym kraju, nie oznacza, że ma tam FE.

-Nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich i technicznych. Konieczne jest, aby podatnik mógł rozporządzać tymi środkami w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi - np. na podstawie umowy o pracę lub leasingu.

-Nawet jeśli podatnik świadczy usługi tylko na rzecz jednego klienta, należy uznać, że podatnik rozporządza swoimi zasobami na własne potrzeby. Inaczej jest w przypadku stwierdzenia, że na podstawie obowiązujących postanowień umownych usługobiorca rozporządza zasobami usługodawcy jak swoimi własnymi. Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy usługobiorca ma stały i natychmiastowy dostęp do obiektów, tak jakby były jego własnymi. Istotne mogą tu być następujące czynniki: podmiot belgijski jest zobowiązany do używania sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów dla firmy szwajcarskiej oraz że stanowi to prawie cały obrót podmiotu belgijskiego.

-Jednak nawet w takich okolicznościach nie można stwierdzić, że obiekty podmiotu belgijskiego stają się obiektami firmy szwajcarskiej – spółka belgijska pozostaje odpowiedzialna za własne obiekty i świadczy te usługi na własne ryzyko.

-Należy odróżnić świadczenie usług produkcyjnych przez podmiot belgijski podmiotowi szwajcarskiemu od sprzedaży przez podmiot szwajcarski towarów pochodzących z tej produkcji.

-Jeśli chodzi o usługi produkcyjne: te same obiekty nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbierania tych samych usług. W przedmiotowej sprawie trudno jest dokonać rozróżnienia między podmiotami belgijskimi świadczącymi usługi a obiektami otrzymującymi usługi.

-Dzięki dodatkowym usługom belgijska firma wspiera szwajcarski podmiot w prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Belgii.

-Należy jednak rozróżnić FE wynikające z zakupu usług od faktu prowadzenia działalności sprzedażowej”.

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również z wniosków z przytoczonego orzecznictwa TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

-występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz

-istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również

-działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są również wskazywane przez polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym:

„(...) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C- 190/95 Aro Lease, C -168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny – określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

Wobec powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że działalność podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostało potwierdzone również w innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 18 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 797/19 podkreślił, że: „(…)W szczególności spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wykonywane przez partnera usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy, i nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki. Spółkę i partnera, jako podmioty prowadzące działalność niezależnie od siebie, łączy umowa, na mocy której partner świadczy usługi na materiale powierzonym od spółki.

Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (...), w którym TSUE stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53)”.

Ponadto NSA wskazał również, iż „(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej – skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54)”.

Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, analogicznie jak w orzecznictwie TSUE wskazał, iż „(...) nie można mówić o »stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej« skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

Ponadto, NSA w wyroku z 22 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 1519/19, zauważył również, że:

-dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym;

-dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Jednocześnie, w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. o sygn. akt I FSK 968/20, wskazano, iż zgodnie z Opinią Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. (w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o) i z dorobkiem orzeczniczym polskich sądów administracyjnych, jak również TSUE „(…) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Ponadto NSA wskazał również: „(…) Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 48)”.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 613.2021.2.RST wskazano, że „Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego, nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski”.

Jednocześnie warto również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 15 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2023.2.RST, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski podkreślając przy tym, że „(…)aby dane miejsce można było uznać za »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej” (podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST oraz w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR, DKIS, jednoznacznie wskazał, że „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowe znaczenie ma określenie, czy ta działalność posiada stały charakter, a także czy w danym przypadku można mówić o istnieniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej i personelu podmiotu zagranicznego oraz, czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Co istotne, z perspektywy istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowym jest, aby wszystkie warunki wskazane powyżej były spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich, nie pozwala na twierdzenie, iż zagraniczny podmiot posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Spółki i Zainteresowanego, Spółka nie spełni wszystkich przesłanek niezbędnych do potwierdzenia posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W konsekwencji, usługi nabywane przez Spółkę w Polsce będą opodatkowane VAT zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na terytorium Irlandii. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego model działalności Wnioskodawcy nie powoduje i nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Poniżej Wnioskodawca i Zainteresowany przedstawiają argumenty odnoszące się do kryteriów oceny istnienia stałego miejsca prowadzania działalności.

A. Kryterium stałości prowadzonej działalności.

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako zamiar permanentnego, nieprzerwanego jej wykonywania na terytorium danego państwa (albo przynajmniej zamiar wykonywania jej w perspektywie długoterminowej). Działalność ta powinna się również odznaczać takim poziomem zaangażowania podmiotu ją prowadzącego, który będzie wskazywał na to, że nie ma ona charakteru tymczasowego.

Biorąc pod uwagę, że Spółka współpracuje z Kontrahentami na terytorium Polski od dłuższego czasu i kooperacja ta jest i będzie miała charakter długoterminowy, Wnioskodawca jest zdania, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przesłanka dotycząca stałości prowadzonej działalności będzie spełniona. Niemniej jednak jak zostało wskazane w dalszej części wniosku pozostałe warunki dotyczące niezależności prowadzonej działalności oraz posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych na terytorium Polski nie są i nie będą spełnione, a niespełnienie tych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności.

W opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie można uznać, że realizowana przez niego działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Na terytorium Polski nie ma oraz nie będzie osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki czy negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Jak wskazano w opisie, wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki dokonywane będą w Irlandii, tj. w miejscu, gdzie Spółka posiada swoją siedzibę.

Miejsce efektywnego zarządu Spółki również znajduje się w Irlandii. W szczególności, wszystkie decyzje biznesowe są i będą w przyszłości podejmowane w Irlandii.

Brak możliwości zawierania wiążących umów w imieniu zagranicznego podmiotu – z perspektywy analizy kryterium niezależności prowadzonej działalności - został opisany przez DKIS m.in. w interpretacji z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ wskazał, iż: „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej”.

Również m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19. 2018.2.MC, DKIS potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”.

Kwestię wpływu samodzielności na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaadresował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2074/20, w którym to sąd wskazał, iż „Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela również w tym zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

Wskazane wyżej wnioski potwierdza również interpretacja indywidualna z 11 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41.2021.2.ŁN, w której to DKIS stwierdził, że: „Wnioskodawca zakładając w Polsce Oddział nie zorganizuje w Polsce zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację działalności w zakresie udostępniania Platformy klientom. Nie będzie również w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju, w zakresie takim, jak centrala/siedziba Spółki. Oddział co prawda zgromadzi w Polsce zaplecze tak osobowe, jak i techniczne, wymagane w zakresie, do jakiego będzie powołany, nie można jednak uznać, że zaplecze to będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania na terytorium kraju działalności w zakresie takim, jakie ma miejsce w przypadku miejsca głównej działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie Platformy kontrahentom. Do prawidłowego funkcjonowania platformy niezbędne jest wykonywanie czynności m.in. z zakresu zarządu i administrowania nią, konserwacji, ulepszania, obsługi IT. Także sama czynność udostępnienia Platformy będzie dokonywana przez pracowników w Holandii. Natomiast pracownicy zatrudnieni w Polsce będą pełnić wyłącznie funkcje doradców klienta i przedstawicieli handlowych. Pracownicy Oddziału nie będą wykonywać ww. zadań związanych z Platformą. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, polski Oddział na żadnym etapie nie będzie brać udziału w świadczeniu usług opodatkowanych na terytorium Polski. Pracownicy zatrudnieni w Oddziale nie będą również sprawować czynności związanych z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych związanych z działalnością Oddziału, jak i samej Spółki, a zatem nie będą w stanie zawierać umów w zakresie zwykłego zarządu/bieżącej działalności Oddziału”.

Na powyższe rozumienie wskazuje również interpretacja indywidualna z 7 marca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.600.2021.1.RST, w której organ argumentował, że „Ponadto jak Spółka wskazała działalność w zakresie napraw gwarancyjnych prowadzona na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą względem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika Agencji oraz zaplecze techniczne w postaci udostępnionego sprzętu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie usług posprzedażowych takich jak: naprawy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Wobec powyższego, Spółka ponownie podkreśla, że nie będzie dysponować zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności w Polsce, z uwagi na fakt, iż na terytorium Polski nie będzie osób, które byłyby uprawione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki czy negocjowania oraz zawierania umów w imieniu Spółki. Natomiast wszelkie strategiczne decyzje związane z działalnością Spółki będą dokonywane wyłącznie z Irlandii, gdzie Spółka posiada siedzibę.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie spełniony.

C. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.

W opinii Spółki i Zainteresowanego, nie można stwierdzić na podstawie przedstawionego opisu, że Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Spółka nie będzie miała w Polsce żadnych własnych (bądź kontrolowanych) zasobów ludzkich ani technicznych przeznaczonych do prowadzenia działalności.

Potwierdza to w szczególności fakt, iż:

-Kontrahenci wykonują i będą wykonywać świadczenia wyłącznie poprzez swoich pracowników, którzy podlegają ich bezpośredniemu kierownictwu.

-Świadczenia wykonywane będą na terenie i w pomieszczeniach Kontrahentów, natomiast Spółka nie będzie posiadać nieograniczonego prawa wstępu do pomieszczeń czy biur należących do Kontrahentów. W szczególności, Spółka nie ma i nie będzie miała prawa do dysponowania tymi przestrzeniami ani decydowania o ich wykorzystaniu.

-Wnioskodawca nie będzie posiadał prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Kontrahentów znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej.

-Spółka nie dysponuje ani nie będzie dysponować w Polsce jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada ani nie będzie posiadał oddziału, biura ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski oraz nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie prowadzenia działalności przez Kontrahentów.

-Ponadto, Wnioskodawca nie sprawuje i nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Kontrahentów w Polsce. Świadczenia są i będą przez Kontrahentów realizowane przy użyciu ich własnego sprzętu i narzędzi, a Spółka nie posiada i nie będzie posiadać jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych w miejscu prowadzenia działalności przez Kontrahentów oraz nie kontroluje ani nie będzie kontrolować doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Kontrahentów w celu wykonywania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy.

-Spółka nie ma i nie będzie miała w Polsce żadnych innych zasobów do świadczenia czy nabywania usług, ponieważ wszystkie zasoby zaangażowane w świadczenia są i będą zasobami Kontrahentów.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2. 4012.187.2022.2.RS, DIKS wskazał, iż „(…) Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy itp. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. i Spółka nie planuje zmiany aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabywanie od B Usług, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (podobne wnioski zostały również wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2022.2.RST).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie będzie spełniony.

Ponadto powyższe stanowisko wspiera fakt, iż w rozstrzygnięciach (np. wyrok TSUE w sprawie Berlin Chemie, sygn. C-333/20 oraz wyrok NSA z 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20) wskazuje się, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w innym kraju, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową (i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju), stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Reasumując, zdaniem Spółki i Usługodawcy, nie dojdzie do spełnienia wszystkich z przesłanek koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż:

-nie sposób uznać, że Spółka posiada/będzie posiadać stałe zaplecze personalne i techniczne w Polsce;

-nie jest spełniony warunek braku niezależności prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ Kontrahencie zachowują autonomię w realizacji świadczeń i ponoszą ryzyko swoich operacji biznesowych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

-W opisanym modelu działalności realizowanej przez Spółkę, Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego żaden z elementów modelu działalności Wnioskodawcy nie powoduje i nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

-Jeśli Organ Interpretacyjny zgodzi się ze stanowiskiem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT będzie położone poza Polską zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W efekcie, Spółka nie powinna tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT. W związku z tym, Zainteresowany powinien wystawiać faktury za świadczenie usług na rzecz Spółki z jej irlandzkim numerem VAT (faktury te nie powinny zawierać polskiego podatku VAT).

-Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli Organ Interpretacyjny uzna, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT). Stanowisko to opiera się na brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W analizowanej sprawie nie znajdą przy tym zastosowania sytuacje, w których prawo do odliczenia byłoby ograniczone przepisami szczególnymi np. art. 88 ustawy o VAT.

-Jeśli Organ Interpretacyjny zgodzi się ze stanowiskiem Spółki, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wtedy nie będzie ona zobowiązana do korzystania z KSeF. Stanowisko to opiera się na brzmieniu art. 1 pkt 12 nowelizacji ustawy o VAT, zgodnie z którym w ustawie o VAT dodaje się m.in. art. 106ga ust. 1, który stanowić będzie, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF. W myśl ust. 2 niniejszy obowiązek nie będzie dotyczył wystawiania faktur przez m.in.:

·podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

·podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106gb ust. 1, który ma zostać dodany do ustawy o VAT w oparciu o nowelizację, faktura ustrukturyzowana będzie wystawiana i otrzymywana przy użyciu KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego. Natomiast ust. 4 wskazanego przepisu stanowi, że w przypadku gdy:

-miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

-nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

-nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę,

-faktura ustrukturyzowana będzie udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zgodnie z obecnym założeniem, nowelizacja ustawy o VAT ma wejść w życie w dniu 1 lutego 2026 r. (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że art. 106ga i 106gb ustawy o VAT w brzmieniu obecnie przewidywanym przez nowelizację, które stanowią podstawę dla wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych, nie ulegną istotnym zmianom do tego czasu, zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że A (Spółka, A, Wnioskodawca) posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu na terytorium Irlandii. Spółka należy do grupy kapitałowej A. A jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz podatnik VAT UE (dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami spożywczymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca współpracuje w Polsce z dwoma podmiotami produkcyjnymi, tj. Kontrahent 1 (dalej również Producent) oraz Kontrahent 2 (dalej również Usługodawca, Zainteresowany). Dodatkowo, Spółka nabywa od polskiego podmiotu z Grupy (dalej: Kontrahent 3) usługi związane z kompleksową obsługą marketingową, prawną oraz sprzedażową. Kontrahent 1 i Kontrahent 2 to podmioty z siedzibą w Polsce, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji wybranych artykułów spożywczych, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w Polsce. Kontrahent 2, Kontrahent 3 oraz Spółka należą do jednej grupy kapitałowej (…). Spółka nie posiada siedziby działalności ani stałego przedstawicielstwa w Polsce, nie wynajmuje ani nie wynajmowała w Polsce powierzchni magazynowej, biurowej lub montażowej, nie posiada również w Polsce wyposażenia, maszyn ani urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie zatrudniał ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem 1 umowę w zakresie produkcji i dostaw towarów („manufacturing and supply master agreement”, dalej: Umowa A), do której corocznie strony podpisują aneks („Buffer Warehouse/Temporary Storage”, dalej Aneks). Na mocy zawartej Umowy A, Kontrahent 1 zobowiązał się do produkcji i sprzedaży na rzecz Spółki wybranych towarów – produktów spożywczych. Produkty te mogą być sprzedawane tylko na rzecz Spółki, ale jednocześnie właściwe postanowienia Umowy A wskazują, że Kontrahent 1 w żaden sposób nie jest ograniczony w zakresie produkcji innych towarów niż Produkty, czy to pod marką własną, czy to na rzecz innych podmiotów. Kontrahent 1 nie jest jedynym dostawcą artykułów spożywczych dla Wnioskodawcy. Z Kontrahentem 2 Spółka podpisała Umowę w zakresie produkcji towarów (wybranych artykułów spożywczych). Spółka przekazuje Kontrahentowi 2 własne surowce i materiały, które są następnie wykorzystywane do produkcji przez ten podmiot. W ramach świadczonej usługi, Kontrahent 2 zajmuje się produkcją wyrobów, przy czym właścicielem zarówno surowców oraz materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji, jak i gotowych wyrobów jest Wnioskodawca. Kontrahent 2 nigdy nie uzyskuje prawa własności do tych surowców i materiałów, świadczy jedynie usługi produkcyjne na surowcach/materiałach należących do Spółki. Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko i wydatki związane z dostawą surowców. Wyprodukowane wyroby są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz swoich kontrahentów. Kontrahent 3 wykonuje na rzecz Spółki świadczenia dotyczące profesjonalnego wsparcia w zakresie marketingu, obsługi w zakresie zagadnień prawnych, finansów, łańcuchów dostaw oraz szeroko rozumianej obsługi sprzedażowej. Opisane świadczenia obejmują m.in. działania związane ze wsparciem w kwestiach prawnych, marketingowych i promocyjnych produktów A, działania wspierające finanse, takie jak budżetowanie, prognozowanie, obsługa klienta i wsparcie logistyczne obejmujące różne rynki w Europie Południowo-Wschodniej i Północnej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w przedstawionym modelu działalności Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – wersja przekształcona (Dz. Urz. UE. L 77 z dnia 23 marca 2011 r, dalej: rozporządzenie 282/2011).

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Natomiast w wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu artykułami spożywczymi. Spółka współpracuje w Polsce z dwoma podmiotami produkcyjnymi, tj. Kontrahent 1 (Producent) oraz Kontrahent 2 (Usługodawca, Zainteresowany). Dodatkowo, Spółka nabywa od polskiego podmiotu z Grupy (Kontrahent 3) usługi związane z kompleksową obsługą marketingową, prawną oraz sprzedażową.

Z Kontrahentem 1 Spółka zawarła Umowę A w zakresie produkcji i dostaw towarów, do której corocznie strony podpisują aneks. Na mocy zawartej Umowy A, Kontrahent 1 zobowiązał się do produkcji i sprzedaży na rzecz Spółki wybranych towarów – produktów spożywczych. Produkty te mogą być sprzedawane tylko na rzecz Spółki, ale jednocześnie właściwe postanowienia Umowy A wskazują, że Kontrahent 1 w żaden sposób nie jest ograniczony w zakresie produkcji innych towarów niż Produkty, czy to pod marką własną, czy to na rzecz innych podmiotów. Kontrahent 1 nie jest jedynym dostawcą artykułów spożywczych dla Wnioskodawcy. Spółka może według własnego uznania i bez powiadamiania Kontrahenta 1 wyprodukować dowolne produkty samodzielnie lub za pośrednictwem innego producenta zewnętrznego. Ponadto, z wyjątkiem wiążących pisemnych zamówień złożonych przez Spółkę, nie zobowiązuje się ona do zakupu minimalnej ilości Produktów, która skutkuje określonym poziomem produkcji lub zyskiem dla Kontrahenta 1. Surowce wykorzystywane w procesie produkcji oraz pakowania Produktów są nabywane przez Kontrahenta 1 we własnym imieniu i stają się własnością tego podmiotu. Nabywane materiały są przechowywane przez Kontrahenta 1 i to on ponosi ryzyko za utratę lub uszkodzenie tych materiałów. Kontrahent 1 jest też właścicielem wyprodukowanych przez siebie Produktów. Producent nie nabywa ani nie wykorzystuje żadnych surowców ani opakowań uzyskanych od zewnętrznych dostawców, chyba że taki dostawca zewnętrzny uzyska uprzednią pisemną zgodę Spółki. Jednocześnie, Kontrahent 1 nie jest zobowiązany do stosowania surowców i opakowań, które w istotny sposób zakłócałyby inną jego działalność związaną z produkcją. Kontrahent 1 jest właścicielem sprzętu wymaganego do wytworzenia Produktów lub zakupi i zainstaluje wszelkie dodatkowe urządzenia, które mogą być wymagane do wytworzenia Produktów. Będzie on odpowiedzialny za utrzymanie sprzętu wykorzystywanego do produkcji Produktów w dobrym i zadowalającym stanie technicznym zgodnie ze specyfikacjami i zaleceniami producentów. Przedstawiciele Spółki nie mają prawa do swobodnego wstępu na teren fabryki Kontrahenta 1, w której wytwarzane są Produkty. Niemniej jednak, Wnioskodawca może, na własny koszt i po uprzednim dostarczeniu właściwego powiadomienia Kontrahenta 1, przeprowadzić kontrolę i audyt dokumentacji dotyczącej kosztów ponoszonych przez Producenta w procesie produkcji oraz samego procesu produkcji w świetle zgodności jego prowadzenia z zapisami Umowy A. Pracownicy Kontrahenta 1 będą szkoleni w zakresie wymagań technicznych przedstawianych przez Spółkę i będą zobowiązani do zachowania wyznaczonych przez A standardów jakości. Wynagrodzenie Kontrahenta 1 kalkulowane jest za poszczególne Produkty m.in. w oparciu o podniesiony przez Producenta rzeczywisty koszt surowców i materiałów opakowaniowych oraz koszty produkcji. Ponadto Producent zobowiązał się, oprócz dostawy Produktów, do wykonywania na rzecz Spółki dodatkowych świadczeń w zakresie zapewnienia Wnioskodawcy krótkoterminowych rozwiązań w zakresie przechowywania wyrobów gotowych. W ramach wzajemnych ustaleń Kontrahent 1 prowadzi tzw. magazyn buforowy i podczas przechowywania Produktów wykonuje wszelkie świadczenia związane z obsługą towarów, zapewnieniem bezpieczeństwa tych towarów i kontrolą zapasów Produktów. Kontrahent 1 monitoruje przepływ Produktów w magazynie i prowadzi system kontroli zapasów dla dostawców. Producent jest zobowiązany do utrzymywania Produktów w dobrym stanie oraz do nieusuwania, niszczenia ani zasłaniania żadnych znaków identyfikacyjnych lub opakowań na tych Produktach. Magazyn jest prowadzony przez Producenta i nie jest własnością Spółki, nie jest również przez Spółkę najmowany (Spółka nie posiada swobodnego i nieograniczonego dostępu do powierzchni magazynu, ani prawa decydowania o sposobie jego wykorzystania). Świadczenia związane z przechowywaniem Produktów realizowane jest wyłącznie przez pracowników Kontrahenta 1, którzy obsługują magazyn. Wszelkie ustalenia, jak i umowy z odbiorcami w zakresie dostawy Produktów są uzgadniane oraz zawierane przez zarząd lub uprawionych pracowników Spółki w miejscu, gdzie znajduje się siedziba Spółki, tj. na terytorium Irlandii.

Z Kontrahentem 2 Spółka zawarła Umowę B, zgodnie z którą Kontrahent 2 świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z produkcją wybranych artykułów spożywczych (m.in. przetwarzanie żywności, usługi produkcyjne) w swojej fabryce zlokalizowanej na terytorium Polski. W tym celu Spółka przekazuje Kontrahentowi 2 własne surowce i materiały, które są następnie wykorzystywane do produkcji przez ten podmiot. W ramach świadczonej usługi, Kontrahent 2 zajmuje się produkcją wyrobów, przy czym właścicielem zarówno surowców oraz materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji, jak i gotowych wyrobów jest Wnioskodawca. Kontrahent 2 nigdy nie uzyskuje prawa własności do tych surowców i materiałów, świadczy jedynie usługi produkcyjne na surowcach/materiałach należących do Spółki. Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko i wydatki związane z dostawą surowców. Wyprodukowane wyroby są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz swoich kontrahentów. Wszelkie czynności Kontrahenta 2 związane ze świadczeniem realizowanym na rzecz Spółki wykonywane są w jego własnym imieniu, ale na zlecenie Wnioskodawcy. Kontrahent 2 zapewnia na własny koszt infrastrukturę produkcyjną w tym wszelkie potrzebne instalacje i sprzęt niezbędny do wytwarzania, pakowania i przechowywania wyprodukowanych wyrobów oraz jest odpowiedzialny za nadzorowanie oraz koordynowanie całego procesu produkcyjnego. Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie zakładu Usługodawcy (cały sprzęt jest własnością lub jest wynajmowany przez Usługodawcę). Zgodnie z zawartą Umową B, Kontrahent 2 może, świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy, zastosować funkcjonujące w jego działalności procesy produkcyjne, przyjąć procesy produkcyjne A lub ustanowić nowe metody produkcji zgodnie z ustaleniami stron Umowy B, pod warunkiem jednak, że Kontrahent 2 zastosuje odpowiedni sprzęt, maszyny i metody produkcji w celu zapewnienia, że towary będą zawsze zgodne ze standardami Wnioskodawcy. Usługodawca nie może zmieniać ani modyfikować artykułów spożywczych bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy. Kontrahent 2 dostarcza Produkty zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Spółka ponosi wszelkie koszty lokalnego transportu Produktów. W tym zakresie Zainteresowany zawiera we własnym imieniu umowy ze stronami trzecimi w celu bezpiecznego transportu Produktów do dystrybutorów i klientów A. W ramach prowadzonej działalności, Kontrahent 2 jest niezależny od A i samodzielnie organizuje i zarządza swoimi codziennymi operacjami i działaniami. Co istotne, na mocy zawartej Umowy B nie dochodzi do:

-przyznania którejkolwiek ze stron uprawnienia do kierowania i kontrolowania bieżącej działalności drugiej strony;

-ustanowienia stron jako partnerów, partnerów wspólnego przedsięwzięcia, współwłaścicieli lub w inny sposób jako uczestników wspólnego lub wspólnego przedsięwzięcia;

-ustanawiania Kontrahenta 2 jako agenta;

-zezwolenia jednej ze stron na reprezentowanie drugiej strony – w charakterze agenta lub w inny sposób – wobec osób trzecich (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w Umowie B lub za uprzednią pisemną zgodą drugiej strony);

-zezwolenia Kontrahentowi 2 na tworzenie lub przyjmowanie zobowiązań w imieniu A (z wyjątkiem przypadków w Umowie B).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka nie zatrudnia w Polsce ani nie deleguje na terytorium Polski swoich pracowników. Usługi objęte Umową B są świadczone wyłącznie przez Usługodawcę /pracowników Usługodawcy. Usługodawca i jego pracownicy nie posiadają również żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w kwestiach umownych i finansowych oraz działania w imieniu Spółki wobec osób trzecich, nie mogą także faktycznie zawierać ani negocjować kontraktów w imieniu Spółki, ani pozyskiwać zamówień w imieniu lub na rzecz Spółki. Ponadto Spółka nie posiada na terytorium Polski własnej infrastruktury ani zasobów technicznych w celu realizacji ww. czynności, które pozwalałyby jej na zawieranie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny z Polski.

Z Kontrahentem 3, Spółka ma zawartą Umowę w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej. Usługi świadczone przez Kontrahenta 3 wykonywane są wyłącznie przez pracowników, których zatrudnia Kontrahent 3. Kontrahent 3 i jego pracownicy nie posiadają umocowań do występowania w imieniu Spółki przed osobami trzecimi. Spółka w ramach współpracy z Kontrahentem 3 funkcjonuje jak w przypadku współpracy ze „standardowym” usługodawcą, tj. nie posiada kontroli nad zasobami Kontrahenta 3, a jedynie nabywa od niego wskazane powyżej usługi. W ramach współpracy ze Spółką, Kontrahent 3 wykonuje świadczenia dotyczące profesjonalnego wsparcia w zakresie marketingu, obsługi w zakresie zagadnień prawnych, finansów, łańcuchów dostaw oraz szeroko rozumianej obsługi sprzedażowej. Opisane świadczenia obejmują m.in. działania związane ze wsparciem w kwestiach prawnych, marketingowych i promocyjnych produktów A, działania wspierające finanse, takie jak budżetowanie, prognozowanie, obsługa klienta i wsparcie logistyczne obejmujące różne rynki w Europie Południowo-Wschodniej i Północnej. Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to jaka część zasobów technicznych /rzeczowych Kontrahenta 3 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej na rzecz Spółki. Spółka podkreśla, że Kontrahent 3 świadcząc wskazane usługi będzie działał jako niezależny od A podmiot dysponujący i wykorzystujący swoje zaplecze techniczne i rzeczowe, co do którego wykorzystania i przeznaczenia będzie podejmował decyzje samodzielnie i niezależnie. Pracownicy Kontrahenta 3 nie uczestniczą ani też nie będą uczestniczyć w realizacji zamówień, w procesie zakupu surowców, bądź sprzedaży towarów dokonywanej przez Spółkę.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia pracowników, którzy posiadają uprawnienia do negocjowania oraz zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka wskazała, że nie posiada na terytorium Polski zasobów technicznych ani infrastruktury (w tym również technicznej), umożliwiającej Spółce zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny. Spółka nie najmuje na terytorium Polski żadnych innych nieruchomości, powierzchni czy biur. Spółka nie posiada na terytorium Polski również własnych narzędzi/sprzętu oraz innych środków trwałych służących działalności. Z wniosku wynika także że:

-Spółka nie przekazuje Kontrahentom ani też nie posiada własnego zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce,

-Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Kontrahentów w Polsce (sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Kontrahentów pozostaje w wyłącznej gestii Kontrahentów),

-Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Kontrahentów w Polsce (świadczenia są przez Kontrahentów realizowane przy użyciu ich własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie ich zakładów oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Kontrahentów w celu wykonywania świadczeń i dostaw na rzecz Wnioskodawcy),

-Spółka nie posiada również bezpośredniego dostępu do zakładów Kontrahenta 1 i Kontrahenta 2, gdzie surowce i materiały są przechowywane i wykorzystywane w procesie produkcji przez tych Kontrahentów (może jednak zawnioskować o udzielenie zgody na taki dostęp).

Ponadto, kluczowe decyzje dotyczące wszelkich aspektów związanych z prowadzoną globalnie działalnością gospodarczą, są podejmowane w siedzibie działalności gospodarczej Spółki, tj. na terytorium Irlandii. W siedzibie Spółki zlokalizowany jest Zarząd Spółki oraz różne funkcje centralne takie jak Europejski Zespół Prawny, Europejski Zespół Podatkowy, centralne funkcje Finansów i Planowania, funkcja europejskiego łańcucha dostaw obejmująca Zaopatrzenie i Logistykę, centralny zespół Marketingu.

Co jednak istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Z wniosku wynika, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi Kontrahenta 1 zarówno w zakresie usług produkcji wybranych artykułów spożywczych oraz w zakresie usług przechowywania Produktów w magazynie. Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta 2 będzie wykorzystywana do świadczenia usług produkcji na rzecz Spółki. W tym zakresie Spółka wskazuje, że Kontrahent 2 ma pełną swobodę co do sposobu organizacji procesów operacyjnych dotyczących produkcji oraz wyboru odpowiednich przestrzeni, narzędzi i sprzętu, które Kontrahent 2 będzie wykorzystywać w celu świadczenia usług produkcji na rzecz A. W ramach prowadzonej działalności Kontrahent 2 jest niezależny od A i samodzielnie organizuje i zarządza swoimi codziennymi operacjami i działaniami. Kontrahent 2 świadczy na rzecz Spółki usługi wykorzystując własne aktywa, tj. przestrzeń produkcyjną, sprzęt i narzędzia. Jednocześnie pozostaje niezależny w zakresie wszelkich procesów operacyjnych oraz wyboru zasobów technicznych czy rzeczowych niezbędnych do realizacji wskazanej usługi produkcyjnej. Spółka wskazała również, że nie ma/nie będzie miała wpływu jaka część zasobów osobowych Kontrahenta 2 ma świadczyć usługi produkcji towarów na rzecz Spółki. Kontrahent 2 dla świadczenia usług produkcji towarów na rzecz Spółki angażuje swoich pracowników realizujących swoje obowiązki pod bezpośrednią kontrolą oraz nadzorem Kontrahenta 2. Kontrahent 2 określa zakres zadań i obowiązków pracowników oraz przeprowadza niezbędne procesy rekrutacyjne w celu zatrudnienia wykwalifikowanego personelu. Spółka jednocześnie nie ma i nie będzie miała wpływu na czas pracy pracowników Kontrahenta 2 ani też nie ma i nie będzie miała wpływu, którzy pracownicy Kontrahenta 2 realizują czy też będą wykonywać usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy. Również w przypadku współpracy z Kontrahentem 3 Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Kontrahenta 3 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej na rzecz Spółki. Kontrahent 3 świadcząc wskazane usługi będzie działał jako niezależny od A podmiot dysponujący i wykorzystujący swoje zaplecze techniczne i rzeczowe, co do którego wykorzystania i przeznaczenia będzie podejmował decyzje samodzielnie i niezależnie. Również nie ma i nie będzie miała wpływu na to jaka część zasobów osobowych ma świadczyć usługi w zakresie obsługi marketingowej, prawnej oraz sprzedażowej na rzecz A. Spółka nie będzie też miała wpływu na to, którzy pracownicy zatrudnieni przez Kontrahenta 3 będą wykonywać prace związane ze świadczeniem przedmiotowych usług. Poza kontrolą Spółki będzie pozostawał też czas pracy pracowników Kontrahenta 3.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka, pomimo zawarcia umów dotyczących współpracy na terytorium Polski z trzema podmiotami gospodarczymi, nie posiada/nie będzie również posiadała na terytorium Polski kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym Kontrahenta 1, Kontrahenta 2 oraz Kontrahenta 3, porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych oraz nieruchomości i nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo kluczowe decyzje dotyczące wszelkich aspektów związanych z prowadzoną globalnie działalnością gospodarczą, są/będą podejmowane przez Spółkę w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Irlandii. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest/będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Kontrahenta 1, 2 oraz 3 byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo TSUE Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 jest natomiast ustalenie czy usługi świadczone przez Zainteresowanego (Kontrahenta 2) na rzecz Spółki nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia ww. usług dla celów VAT jest poza Polską).

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany świadczy na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy B usługi związane z produkcją wybranych artykułów spożywczych. Spółka przekazuje Kontrahentowi 2 własne surowce i materiały, które są następnie wykorzystywane do produkcji przez ten podmiot. W ramach świadczonej usługi, Kontrahent 2 zajmuje się produkcją wyrobów, przy czym właścicielem zarówno surowców oraz materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji, jak i gotowych wyrobów jest Wnioskodawca. Kontrahent 2 nigdy nie uzyskuje prawa własności do tych surowców i materiałów, świadczy jedynie usługi produkcyjne na surowcach/materiałach należących do Spółki. Wszelkie czynności Kontrahenta 2 związane ze świadczeniem realizowanym na rzecz Spółki wykonywane są w jego własnym imieniu, ale na zlecenie Wnioskodawcy. Na mocy zawartej Umowy B, A dostarcza Usługodawcy wszelką wiedzę techniczną dotyczącą procedur produkcyjnych oraz danych do wytworzenia artykułów spożywczych. Należy, jednakże zauważyć, że ustalenia umowne zawarte między stronami przewidują możliwość odejścia przez Kontrahenta 2 od procedur produkcyjnych po wcześniejszym zawiadomieniu o tym Wnioskodawcy i uzyskaniu na to jego zgody. Wszelkie odpady procesowe (w tym niewłaściwie wytworzone produkty, które w procesie produkcji stają się bezużyteczne) powinny być utylizowane przez Usługodawcę, jednakże Umowa B dopuszcza możliwość sprzedaży takich odpadów przez Kontrahenta 2 we własnym zakresie. W takiej sytuacji Kontrahent 2 ma obowiązek udzielenia A rabatu równego cenie sprzedaży na fakturze wystawionej po takiej sprzedaży. Kontrahent 2 dostarcza Produkty zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Personel działu produkcyjnego Kontrahenta 2 przeprowadza na każdym etapie procesu produkcyjnego na koszt Usługodawcy szeroko zakrojone testy w celu zapewnienia najwyższej jakości gotowych artykułów spożywczych. Tytuł prawny do wszystkich produktów i surowców, w tym wszystkich części, komponentów i materiałów składających się na te produkty i surowce, pozostaje w posiadaniu A.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy wskazać, że usługi produkcyjne na materiale powierzonym przez Spółkę stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym, jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Irlandii i jednocześnie, jak rozstrzygnięto w tej interpretacji, Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług produkcyjnych świadczonych przez Zainteresowanego (Kontrahenta 2), należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie są /nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi produkcyjne są/będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Irlandii.

W konsekwencji, wskazane usługi produkcyjne wykonywane przez Zainteresowanego (Kontrahenta 2) na rzecz Spółki nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia ww. usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską, w siedzibie usługobiorcy).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Na mocy art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy, który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Spółka, nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz że miejscem opodatkowania usług produkcyjnych (świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki) nie jest terytorium Polski wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 i nr 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwali Państwo w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.