Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu.

Uzupełnił go Pan pismami z 27 sierpnia 2025 r. (wpływ 29 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest (…), prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…), REGON: (…). Działalność została rozpoczęta (…) 2017 r., a jej wznowienie miało miejsce (…) 2025 r. Przedsiębiorstwo posiada status aktywny i jest wpisane do CEIDG. Stałe miejsce wykonywania działalności znajduje się przy ul. (…).

Przeważający kod PKD: 85.59.B – Kursy i szkolenia związane ze zdobywaniem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Od początku 2025 r. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność związaną z organizacją szkoleń zawodowych dla kandydatów na nauczycieli pilatesu. Szkolenia te realizowane są w ramach kompleksowego programu dydaktyczno-praktycznego pod nazwą (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca:

•odpowiada za organizację szkoleń (rekrutacja, kontakt z kursantami, przygotowanie materiałów, logistyka),

•współpracuje z kadrą dydaktyczną (obecnie szkolenia prowadzi jego żona (…) – prowadząca odrębne studio pilates oraz inna współpracująca instruktorka),

•zapewnia infrastrukturę szkoleniową (sala, sprzęt, dokumenty szkoleniowe, mentoring),

•umożliwia kursantom realizację praktyk.

Celem oferowanych szkoleń jest uzyskanie nowego zawodu – nauczyciela pilatesu. Program obejmuje liczne moduły tematyczne (…), a każdy z nich kończy się egzaminem i przyznaniem uprawnień do prowadzenia zajęć w zakresie, który obejmował ukończony moduł. Po zdaniu wszystkich egzaminów – po każdym z modułów – otrzymują oprócz dyplomów potwierdzających wiedzę z danego modułu, dyplom końcowy świadczący o zaliczeniu całego programu i posiadaniu kompleksowej wiedzy na temat nauczania metody pilates – (…).

Jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez (…) pod firmą (…) została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez (…) w dniu (…) 2025 r. pod numerem ewidencyjnym (…). Wpis do RIS potwierdza, że szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są adresowane wyłącznie do osób dorosłych i stanowią formę pozaszkolnego kształcenia zawodowego. Uczestnicy kursów uzyskują realne kwalifikacje zawodowe, które umożliwiają im podjęcie zatrudnienia lub rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia zajęć pilates – zarówno rekreacyjnych, jak i wspomagających rehabilitację ruchową.

(…), żona Wnioskodawcy, prowadzi odrębną działalność gospodarczą (…). W ramach współpracy, na podstawie zawartej umowy, świadczy usługi dydaktyczne (prowadzenie szkoleń w charakterze szkoleniowca, drugą osobą prowadzącą szkolenia jest (…), z którą Wnioskodawca zawarł analogiczną umowę) na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności edukacyjnej w oparciu o współpracę z placówkami systemu oświaty ani nie ubiega się o dotacje publiczne. Szkolenia są organizowane komercyjnie, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG.

Wnioskodawca prowadzi kompleksowe szkolenia dla przyszłych nauczycieli pilatesu. Szkolenia te są oferowane w formie programów modułowych, pod nazwą (…), i obejmują następujące bloki:

(…).

Każdy blok kończy się egzaminem. Kursanci, którzy pozytywnie ukończą wszystkie etapy, uzyskują dyplom nauczyciela pilatesu (…), który umożliwia im podjęcie pracy w zawodzie nauczyciela pilatesu. Uczestnicy szkolenia biorą również udział w praktykach w studio, gdzie mają możliwość:

•obserwacji zajęć prowadzonych przez doświadczonych instruktorów,

•prowadzenia zajęć próbnych,

•uzyskiwania mentoringu i bieżącej oceny postępów.

Po zdanym egzaminie studenci zdobywają uprawnienia do prowadzenia zajęć pilates w zakresie, z którego zaliczyli szkolenie i zdali pozytywnie egzamin.

Program nauczania przygotowano kompleksowo – obejmuje elementy dydaktyczne, techniczne i praktyczne, a jego celem jest uzyskanie przez uczestników nowych kompleksowych kwalifikacji zawodowych umożliwiających wykonywanie zawodu nauczyciela pilatesu.

W ramach (…) realizowany jest kompleksowy program szkoleniowy przygotowujący kursantów do zawodu nauczyciela pilatesu. Program ten nosi nazwę (…) i obejmuje następujące moduły tematyczne:

(…).

Każdy zjazd trwa od (…) do (…) godzin szkoleniowych.

Każdy z modułów zawiera:

(…)

Ukończenie każdego modułu kończy się przyznaniem uprawnień w danym zakresie, a ukończenie wszystkich egzaminów po każdym module wieńczy uzyskaniem dyplomu nauczyciela pilates (…). Absolwenci są w pełni przygotowani do wykonywania zawodu i podejmują pracę w branży edukacji ruchowej i rekreacyjnej.

Szkolenia te mają charakter zawodowy – ich głównym celem jest uzyskanie nowego zawodu oraz nabycie kwalifikacji praktycznych i dydaktycznych, które umożliwiają samodzielne prowadzenie zajęć pilates w studiach ruchu i centrach rehabilitacyjnych lub w ramach własnej działalności gospodarczej – we własnym studio pilatesu.

Kursanci mają również możliwość odbycia praktyk w studio pilates prowadzonym przez (…) – obserwują zajęcia, prowadzą lekcje pod okiem mentora, biorą udział w sesjach mentoringowych i przygotowują się do wejścia na rynek pracy jako wykwalifikowani nauczyciele. Wnioskodawca oświadcza, że prowadzi dokumentację szkoleniową, w tym szczegółowe programy nauczania, harmonogramy zjazdów, egzemplarze certyfikatów wydawanych uczestnikom po zakończeniu kursów, a także umowy zawierane z kadrą dydaktyczną. Programy te są powtarzalne, spójne i mają zastosowanie do wszystkich edycji szkolenia.

Szkolenia są prowadzone w oparciu o jednolity standard, a każda edycja kończy się egzaminem praktycznym. Celem szkoleń jest uzyskanie kwalifikacji zawodowych, co potwierdza struktura programu, jego zakres, forma egzaminu oraz uzyskiwany dyplom. Szkolenia są adresowane wyłącznie do osób dorosłych i stanowią odpłatne świadczenie usług.

Działalność edukacyjna prowadzona przez firmę Wnioskodawcy – (…) – odpowiada kryteriom usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz jest realizowana w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co potwierdza wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez (…).

W ocenie Wnioskodawcy, oferowane szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan następujące informacje:

1.Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeśli nie, czy korzysta Pan ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?

Odp.: Wnioskodawca w chwili obecnej korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wartość sprzedaży nie przekracza progu 200.000 zł.

Niezależnie od statusu rejestracyjnego, przedmiotem wniosku jest określenie, czy usługi szkoleniowe spełniają warunki zwolnienia przedmiotowego z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

2.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

– proszę, żeby sprecyzował Pan, jakie konkretnie usługi szkoleniowe (szkolenia, programy) są objęte pytaniami? Czy jest to jedno kompleksowe szkolenie dla przyszłych nauczycieli pilatesu, czy oddzielnie każdy program modułowy kończący się egzaminem?

Odp.: Przedmiotem wniosku są usługi szkoleniowe realizowane w ramach programu dydaktyczno-praktycznego pod nazwą (…). Program ten obejmuje moduły tematyczne (…), z których każdy kończy się egzaminem cząstkowym i wydaniem zaświadczenia zaliczenia modułu.

Docelowym celem programu jest uzyskanie przez uczestnika dyplomu (…), potwierdzającego pełne kwalifikacje zawodowe instruktora pilates. Program jest przewidziany do realizacji w cyklu wielomodułowym, który z reguły trwa ok. (…) lat i więcej.

Uczestnicy mogą zapisywać się na całość programu bądź tylko na wybrane moduły. Nawet w tym drugim przypadku każdy moduł ma charakter kształcenia zawodowego – obejmuje ustrukturyzowany program nauki, kończy się egzaminem i wydaniem zaświadczenia potwierdzającego uzyskane umiejętności zawodowe. Z tego względu moduły należy traktować jako etapy kształcenia zawodowego, a nie niezależne kursy o charakterze rekreacyjnym.

Cennik i rozliczenie: płatność dokonywana jest za poszczególne moduły, co funkcjonalnie odpowiada płatności ratalnej za całość programu. Uczestnicy nie mają obowiązku wykupu wszystkich modułów, jednakże brak jest możliwości nabycia pojedynczych elementów oderwanych od części dydaktycznej, takich jak sam egzamin, certyfikat czy materiały – zawsze nabywana jest usługa edukacyjna (moduł lub całość programu).

Moduły są ze sobą powiązane i tworzą spójny, kompleksowy program edukacyjny, którego pełna realizacja prowadzi do uzyskania dyplomu końcowego. Zatem niezależnie od tego, czy uczestnik ukończy wszystkie moduły i uzyska dyplom, czy też jedynie część modułów z zaświadczeniami cząstkowymi, usługi te należy traktować jako kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Definicja usług kształcenia zawodowego wynika z prawa unijnego. Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011: „za usługi kształcenia zawodowego uznaje się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, niezależnie od czasu trwania kursu”.

Oznacza to, że kursy krótkie, cząstkowe lub realizowane etapami również mogą stanowić kształcenie zawodowe, jeżeli ich treść i cel mają charakter zawodowy.

Takie podejście potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE:

•w sprawie C-445/05 Haderer TSUE stwierdził, że kursy organizowane przez prywatne podmioty mogą korzystać ze zwolnienia, o ile ich celem jest przekazanie wiedzy i umiejętności zawodowych,

•w sprawie C-434/05 Horizon College Trybunał uznał, że elementy towarzyszące edukacji, takie jak egzaminy czy dokumentacja, są ściśle związane z usługą edukacyjną i dzielą jej los podatkowy,

•w sprawie C-88/09 Graphic Precede TSUE wskazał, że przy ocenie charakteru kursu należy brać pod uwagę jego treść i cel zawodowy, a nie formalne uznanie w systemie oświaty.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają takie podejście. W wyroku NSA z 4 października 2017 r. (I FSK 1640/16) wskazano, że brak wpisu do systemu oświaty nie wyklucza zastosowania zwolnienia, jeżeli usługa ma charakter kształcenia zawodowego i jest realizowana zgodnie z przepisami szczególnymi (np. wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych). W wyroku WSA w Lublinie (I SA/Lu 25/18) podkreślono, że kursy cząstkowe prowadzące do zdobywania kwalifikacji etapami również należy traktować jako kształcenie zawodowe, jeśli każdy etap daje wiedzę potrzebną do wykonywania zawodu.

W świetle powołanych przepisów i orzecznictwa, zarówno całość programu (…), jak i poszczególne moduły kończące się egzaminem i zaświadczeniem, należy uznać za usługi kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Każdy moduł, niezależnie od tego, czy uczestnik zrealizuje pełen cykl szkolenia, służy uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy i umiejętności zawodowych, pozostając w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu instruktora pilates. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

3.Czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe, czy też jedynie podmiotem organizującym szkolenia, bądź też innym podmiotem (jeżeli tak, to jakim)?

Odp.: Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe. Odpowiada całościowo za program dydaktyczny, organizację, dokumentację, certyfikację i wystawianie dokumentów dla uczestników. To Wnioskodawca zawiera umowy z kursantami i ponosi odpowiedzialność wobec nich. Kadra dydaktyczna (np. (…)) działa w charakterze współpracowników na podstawie odrębnych umów, jednak całość procesu edukacyjnego jest świadczona przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest wyłącznie organizatorem – jest podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego.

Wyłącznym wystawcą faktur wobec uczestników jest Wnioskodawca; współpracownicy nie fakturują uczestników i nie zawierają z nimi umów.

4.Czy świadczy Pan usługi szkoleń zawodowych dla nauczycieli pilatesu jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pan zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe?

Odp.: Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy – Prawo oświatowe. Nie posiada wpisu do ewidencji, o której mowa w art. 168 tej ustawy, ponieważ prowadzona działalność edukacyjna nie jest szkołą ani placówką oświatową.

Jednocześnie Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), prowadzonego przez (…), na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Oznacza to, że oferowane kursy korzystają ze zwolnienia z VAT nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

5.Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?

Odp.: Nie. Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy usług kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty, uczelnie wyższe, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki systemu oświaty w rozumieniu ustawy – Prawo oświatowe ani statusu uczelni wyższej czy instytutu badawczego.

Zwolnienie w niniejszej sprawie znajduje podstawę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ prowadzone szkolenia stanowią kształcenie zawodowe w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co potwierdza wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS).

6.Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku świadczy Pan jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy?

Odp.: Nie. Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych jako uczelnia wyższa, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk ani instytut badawczy. Prowadzona działalność ma charakter pozaszkolnego kształcenia zawodowego, wpisanego do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS). Zwolnienie nie jest oparte na art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, lecz na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a tej ustawy.

7.Czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832)?

Odp.: Tak. Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Prowadzone kursy spełniają warunki przewidziane w odrębnych przepisach, co potwierdza wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) pod numerem (…).

Jednocześnie usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków publicznych, dlatego nie znajdują zastosowania zwolnienia wskazane w § 3 ust. 1 pkt 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

8.Do jakich konkretnie osób są skierowane szkolenia, będące przedmiotem wniosku? Proszę wskazać, kto jest uczestnikiem tych szkoleń, czym zajmują się te osoby, jaki zawód wykonują.

Odp.: Szkolenia kierowane są wyłącznie do osób dorosłych, zainteresowanych uzyskaniem nowych kwalifikacji zawodowych lub rozszerzeniem dotychczasowych kompetencji. Uczestnikami są w szczególności:

•fizjoterapeuci, trenerzy personalni i instruktorzy fitness, którzy chcą poszerzyć ofertę zawodową o metodę pilates,

•osoby z branży wellness i rehabilitacyjnej,

•osoby przekwalifikowujące się zawodowo, które zamierzają rozpocząć działalność gospodarczą lub podjąć zatrudnienie jako instruktorzy pilates.

Kursy nie są kierowane do dzieci ani do osób zainteresowanych rekreacją ruchową w celach hobbystycznych. Ich celem jest przygotowanie do pracy w zawodzie nauczyciela pilates.

Minimalny wiek uczestnika: 18 lat; warunkiem udziału jest deklaracja celu zawodowego (zmiana/uzupełnienie kwalifikacji).

9.Czy nabyte w trakcie przedmiotowych usług szkoleniowych umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych szkoleń (beneficjentów końcowych) i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?

Odp.: Tak. Nabyte w trakcie kursów umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą usług ruchowych, fitness i rehabilitacji oraz mają charakter zawodowy. Szkolenia mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela pilates, a także uaktualnienie lub rozszerzenie kompetencji zawodowych osób już aktywnych w branży (np. fizjoterapeutów, trenerów fitness, instruktorów ruchu). Wiedza i umiejętności zdobyte w trakcie szkoleń służą wyłącznie celom zawodowym, a nie rekreacyjnym.

10.Czy, a jeśli tak to w jaki konkretnie sposób, uczestnicy ww. szkoleń wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu?

Odp.: Tak. Uczestnicy szkoleń wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności bezpośrednio w ramach wykonywanego lub przyszłego zawodu. Absolwenci podejmują zatrudnienie jako instruktorzy pilates w studiach pilates, klubach fitness, centrach rehabilitacyjnych i ośrodkach zdrowia. Wielu kursantów zakłada własną działalność gospodarczą i prowadzi własne studia pilates. Osoby wykonujące zawody pokrewne, np. fizjoterapeuci czy trenerzy personalni, włączają metodę pilates do swojej praktyki zawodowej, rozszerzając ofertę usług świadczonych klientom.

11.Czy osoba korzystająca ze szkolenia kierowana jest na nie przez pracodawcę? Jeśli nie, należy wskazać, w jaki sposób odbywa się zgłoszenie na uczestnictwo w przedmiotowym szkoleniu.

Odp.: Co do zasady uczestnicy szkoleń zgłaszają się samodzielnie, na własną inicjatywę i własny koszt, motywowani chęcią uzyskania kwalifikacji zawodowych w zakresie metody pilates. Zdarzają się przypadki, gdy pracodawca finansuje udział swojemu pracownikowi, jednak stanowią one niewielką część wszystkich uczestników. Podstawowym sposobem zgłoszenia jest rekrutacja indywidualna prowadzona przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie prowadzi rekrutacji „open fitness”; nabór dotyczy wyłącznie osób deklarujących cel zawodowy.

12.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

– proszę o wskazanie konkretnych przepisów (artykułów, paragrafów) wraz z nazwą aktu prawnego, z których wynikają formy i zasady prowadzenia przez Pana szkoleń.

Podkreślam, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia/kursu; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których przeprowadza Pan szkolenia/kursy (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Odp.: Forma i zasady prowadzenia szkoleń przez Wnioskodawcę wynikają z następujących przepisów prawa:

Przepisy krajowe (system RIS – obowiązek wpisu i ramy działalności szkoleniowej):

Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 214 z późn. zm.):

art. 20 ust. 2 – stanowi, że instytucje szkoleniowe, które zamierzają prowadzić kształcenie osób dorosłych dla potrzeb rynku pracy, mają obowiązek uzyskać wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS);

art. 20 ust. 3-6 – określa elementy zgłoszenia do RIS, obejmujące w szczególności: nazwę i zakres szkoleń, ich program i liczbę godzin, kwalifikacje kadry dydaktycznej oraz grupę docelową uczestników; przepisy te nakładają też obowiązek aktualizacji danych oraz przesądzają o jawności wpisu;

art. 6 ust. 1 pkt 5 – wskazuje, że do zadań instytucji rynku pracy należy wspieranie kształcenia ustawicznego dorosłych, co w praktyce odbywa się poprzez nadzór nad działalnością instytucji wpisanych do RIS.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych (Dz. U. poz. 2365):

§ 4-7 – precyzują warunki wpisu do RIS, w tym zakres informacji o szkoleniach, jakie instytucja jest zobowiązana przekazać: program nauczania, tematyka zajęć, łączna liczba godzin dydaktycznych, wymagania wobec uczestników, kwalifikacje osób prowadzących; regulują również tryb aktualizacji danych oraz podstawy wykreślenia instytucji z rejestru.

Na podstawie tych przepisów Wnioskodawca został wpisany do RIS prowadzonego przez (…) pod numerem (…). Wpis ten oznacza, że oferowane kursy nie są prowadzone w sposób dowolny, lecz zgodnie z ramami prawnymi określającymi program, wymiar godzinowy, kwalifikacje kadry i grupy uczestników, a więc w „formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Obowiązek corocznej aktualizacji wpisu do 31 stycznia oraz możliwość wykreślenia z rejestru w razie niespełnienia wymogów potwierdzają bieżący nadzór WUP nad instytucją szkoleniową.

Dodatkowo program określa liczbę godzin dla każdego modułu, efekty uczenia się i formy weryfikacji (egzamin teoretyczny/praktyczny po module i egzamin końcowy).

Wnioskodawca prowadzi listy obecności, protokoły egzaminów oraz ewidencję wydanych dyplomów.

Przepisy unijne (definicja kształcenia zawodowego i podstawa zwolnienia VAT):

•art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są one prowadzone przez podmioty realizujące cele edukacyjne uznane przez dane państwo;

•art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – definiuje pojęcie usług kształcenia zawodowego jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także służące uzyskaniu lub aktualizacji wiedzy do celów zawodowych, niezależnie od czasu trwania kursu.

Przepisy unijne określają więc materialną treść pojęcia „kształcenie zawodowe”, natomiast przepisy krajowe o RIS określają organizacyjne formy i zasady jego prowadzenia.

Podsumowując powyższe, działalność edukacyjna prowadzona przez (…):

•jest realizowana w formach i na zasadach wynikających z ustawy o promocji zatrudnienia i rozporządzenia o RIS,

•odpowiada unijnej definicji kształcenia zawodowego z art. 44 rozporządzenia 282/2011,

•mieści się w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, implementującego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

13.Czy w zakresie opisanych usług szkoleniowych działa Pan pod kontrolą państwa? Jeśli tak, na czym polega ta kontrola?

Odp.: Tak. W zakresie opisanych usług szkoleniowych działalność Wnioskodawcy podlega kontroli państwa.

Kontrola ta realizowana jest poprzez:

1.Wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez (…) – na podstawie art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz rozporządzenia w sprawie RIS.

2.Weryfikację danych zgłoszonych do rejestru – Wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić informacje dotyczące programu szkoleń, liczby godzin, kwalifikacji kadry dydaktycznej oraz grupy docelowej uczestników.

3.Obowiązek corocznej aktualizacji danych w RIS – w razie braku aktualizacji instytucja może zostać wykreślona z rejestru.

4.Możliwość wykreślenia przez organ – w przypadku nieprzestrzegania przepisów rozporządzenia lub podania nieprawdziwych danych.

Powyższe elementy stanowią formę bieżącej kontroli i nadzoru państwa nad działalnością instytucji szkoleniowych wpisanych do RIS. Oznacza to, że działalność edukacyjna Wnioskodawcy nie jest całkowicie swobodna czy prywatna, lecz realizowana w ramach nadzoru organów administracji publicznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

14.Czy w zakresie opisanych usług szkoleniowych działa Pan w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

Odp.: Programy szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę nie są zatwierdzane przez instytucje państwowe w sensie merytorycznym, tak jak ma to miejsce w systemie oświaty lub szkolnictwa wyższego.

Jednocześnie program nauczania stanowi obowiązkowy element zgłoszenia do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), zgodnie z art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz § 4-7 rozporządzenia w sprawie RIS. Wpis do RIS wymaga ujawnienia m.in. tematyki zajęć, liczby godzin dydaktycznych, kwalifikacji kadry prowadzącej i grupy docelowej uczestników.

W konsekwencji, programy nauczania opracowane przez Wnioskodawcę są objęte kontrolą formalną i ewidencyjną ze strony organu państwowego (Wojewódzkiego Urzędu Pracy). Oznacza to, że choć treść merytoryczna programu jest autorska i dostosowana do specyfiki zawodu instruktora pilates, to sposób prowadzenia szkoleń i dane dotyczące programu podlegają obowiązkowi zgłoszenia i aktualizacji w państwowym rejestrze RIS, co zapewnia transparentność i zgodność z odrębnymi przepisami prawa.

15.Czy ma Pan dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w zakresie opisanych usług szkoleniowych?

Odp.: Wnioskodawca nie ma pełnej dowolności w kształtowaniu zasad swojego działania w zakresie usług szkoleniowych.

Owszem, posiada autonomię w opracowaniu merytorycznych treści programów nauczania, tak aby odpowiadały one potrzebom rynku i specyfice zawodu instruktora pilates. Jednakże działalność edukacyjna jest prowadzona w ramach ograniczeń prawnych wynikających z:

•art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz rozporządzenia w sprawie RIS – które nakładają obowiązek ujawnienia w rejestrze m.in. programu szkoleń, liczby godzin, kwalifikacji prowadzących, kręgu adresatów,

•obowiązku corocznej aktualizacji danych w RIS i możliwości wykreślenia instytucji w razie niespełniania warunków,

•jawności wpisu do RIS, co zapewnia transparentność i weryfikowalność działań instytucji szkoleniowej.

Oznacza to, że choć Wnioskodawca posiada elastyczność w tworzeniu programów dostosowanych do branży, nie działa w pełnej swobodzie – jego działalność jest formalnie uregulowana i poddana kontroli państwa, a więc spełnia wymogi „form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

16.Czy Pana działania w zakresie opisanych usług szkoleniowych wymagają akceptacji państwa?

Odp.: Działania Wnioskodawcy w zakresie opisanych usług szkoleniowych nie wymagają akceptacji państwa rozumianej jako indywidualne zatwierdzanie programów nauczania przez właściwe organy oświatowe (np. kuratora oświaty czy ministra).

Jednocześnie prowadzenie szkoleń wymaga formalnej akceptacji państwa w rozumieniu wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), prowadzonego na podstawie art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz rozporządzenia w sprawie RIS.

Wpis do RIS jest warunkiem prowadzenia działalności szkoleniowej w tym reżimie, a jego uzyskanie wymaga spełnienia określonych wymogów prawnych i formalnych (m.in. zgłoszenia programu szkoleń, liczby godzin, kwalifikacji kadry dydaktycznej, grupy docelowej uczestników). Wpis podlega kontroli i corocznej aktualizacji, a w razie naruszeń instytucja może zostać wykreślona z rejestru.

W konsekwencji, choć Wnioskodawca posiada autonomię merytoryczną przy opracowywaniu programów, jego działania są objęte formalną akceptacją i nadzorem państwa w ramach systemu RIS. Oznacza to, że działalność nie ma charakteru dowolnego, lecz odbywa się w ramach form i zasad określonych w odrębnych przepisach prawa.

17.Czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe?

Odp.: Nie. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. Akredytacja kuratora oświaty dotyczy jednostek systemu oświaty i szkół prowadzących kształcenie ustawiczne w trybie określonym w tej ustawie.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, lecz podmiotem prowadzącym działalność edukacyjną wpisanym do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) na podstawie art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Wpis do RIS stanowi odrębną formę prawnego uregulowania działalności edukacyjnej, odmienną od akredytacji w systemie oświaty, i potwierdza, że usługi kształcenia zawodowego prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji, brak akredytacji w rozumieniu Prawa oświatowego nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ przesłanką zwolnienia jest spełnianie warunków wynikających z reżimu RIS, a nie posiadanie akredytacji oświatowej.

18.Czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są finansowane w całości ze środków publicznych? Proszę je wymienić.

Odp.: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Co do zasady uczestnicy finansują udział w szkoleniach ze środków własnych. Sporadycznie zdarzają się przypadki, w których osoba bezrobotna lub poszukująca pracy uzyskuje dofinansowanie do szkolenia ze środków publicznych (np. Powiatowego Urzędu Pracy, Krajowego Funduszu Szkoleniowego czy programów współfinansowanych ze środków UE), jednak finansowanie to ma charakter częściowy i jednostkowy.

Oznacza to, że podstawą zwolnienia z VAT nie jest § 3 ust. 1 pkt 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., lecz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz wpisem do RIS.

W konsekwencji, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są finansowane w całości ze środków publicznych i nie ma obowiązku ich wymieniania jako źródła finansowania.

19.Czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych? Proszę je wymienić.

Odp.: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zasadniczo szkolenia są odpłatne i finansowane przez uczestników ze środków własnych. Sporadycznie pojedynczy kursant może uzyskać częściowe dofinansowanie z publicznych źródeł (np. Powiatowego Urzędu Pracy, Krajowego Funduszu Szkoleniowego, programów unijnych), jednak udział finansowania publicznego w takich przypadkach nie przekracza 70% całkowitego kosztu kursu.

W związku z tym podstawą do zastosowania zwolnienia z VAT nie jest § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., lecz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz wpisem Wnioskodawcy do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS).

20.Czy posiada Pan dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne?

Odp.: Wnioskodawca co do zasady nie posiada dokumentacji potwierdzającej, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne, ponieważ szkolenia prowadzone w ramach działalności (…) są finansowane przede wszystkim ze środków własnych uczestników.

Sporadycznie zdarzają się sytuacje, gdy uczestnik uzyskuje indywidualne dofinansowanie z instytucji publicznych (np. z Powiatowego Urzędu Pracy czy Krajowego Funduszu Szkoleniowego), jednak w takich przypadkach dokumentacja finansowania znajduje się po stronie uczestnika i instytucji przyznającej wsparcie, a nie u Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zwolnienie z VAT nie opiera się na przesłankach finansowania ze środków publicznych określonych w § 3 ust. 1 pkt 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., lecz na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z wpisem Wnioskodawcy do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS).

21.Czy głównym celem świadczonych usług jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego z takiego zwolnienia?

Odp.: Nie. Głównym celem świadczonych usług szkoleniowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurowanie z podmiotami niekorzystającymi ze zwolnienia, lecz kształcenie zawodowe i przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu instruktora pilates.

Oferowane kursy spełniają przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a ich podstawowym celem jest uzyskanie, uaktualnienie i potwierdzenie kwalifikacji zawodowych.

Odpłatność za szkolenia jest naturalnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie stanowi celu samego w sobie. Działalność edukacyjna Wnioskodawcy jest prowadzona w reżimie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), a jej celem jest umożliwienie uczestnikom zdobycia kwalifikacji zawodowych potwierdzonych dyplomem (…).

W konsekwencji, świadczone usługi nie są konkurencyjnym obejściem zwolnienia podatkowego, lecz realizacją celu edukacyjnego przewidzianego w przepisach prawa krajowego i unijnego.

22.Czy Pani (…) oraz Pani (…) są Pana pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę? Jeśli nie, to na podstawie jakiej umowy i na jakich zasadach z Panem współpracują? Proszę opisać.

Odp.: Pani (…) oraz Pani (…) nie są pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę.

Współpracują z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia/umów o współpracę), w ramach których pełnią funkcję kadry dydaktycznej – prowadzą zajęcia praktyczne i teoretyczne w zakresie metody pilates.

W ramach tej współpracy:

•realizują część programu szkoleń,

•działają na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy,

•nie zawierają odrębnych umów z kursantami,

•nie odpowiadają za organizację, certyfikację ani dokumentację szkolenia.

Całość procesu edukacyjnego – w tym program, organizacja, dokumentacja, certyfikacja uczestników oraz odpowiedzialność wobec kursantów – pozostaje po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, osoby te pełnią rolę współpracowników dydaktycznych w ramach działalności edukacyjnej prowadzonej przez (…), ale nie świadczą usług edukacyjnych we własnym imieniu.

23.Czy osoby prowadzące szkolenia, tj. Pani (…) oraz Pani (…), posiadają stosowne kwalifikacje do prowadzenia tego typu i zakresu szkoleń? Jeśli tak, proszę wskazać jakie konkretnie.

Odp.: Tak. Osoby prowadzące szkolenia – Pani (…) oraz Pani (…) – posiadają stosowne kwalifikacje do prowadzenia kursów instruktorskich w zakresie metody pilates.

Pani (…):

•od ponad 20 lat legitymuje się państwową legitymacją instruktora rekreacji ruchowej;

•posiada międzynarodowe certyfikaty instruktora pilates (…);

•legitymuje się ponad 21-letnim doświadczeniem zawodowym jako nauczyciel ruchu, w tym 10-letnim doświadczeniem w nauczaniu metody pilates;

•zdała egzamin na (…) (szkoleniowca nauczycieli pilatesu) i pełniła przez blisko 5 lat funkcję (…) w międzynarodowych strukturach szkoleniowych pilates – w (…), a także prowadziła oddział tej szkoły w (…);

•od 10 lat prowadzi szkolenia instruktorskie, przygotowując uczestników do pracy w zawodzie instruktora pilates;

•od 8 lat prowadzi studio pilates, szkoli własną kadrę i zarządza pracą studia.

Pani (…):

•ukończyła specjalistyczne kursy instruktorskie w zakresie pilates (…);

•od 7 lat współpracuje z (…) jako szkoleniowiec, prowadząc zajęcia dydaktyczne w modułach metody pilates;

•pełni funkcję managera w (…), zarządzając pracą zespołu dydaktycznego oraz szkoląc członków tego zespołu;

•legitymuje się wieloma certyfikatami potwierdzającymi wiedzę i kompetencję jako (…) w dziedzinie Pilates.

W konsekwencji, kadra prowadząca szkolenia posiada wymagane kwalifikacje merytoryczne i praktyczne do prowadzenia kształcenia zawodowego w zakresie przygotowania do zawodu instruktora pilates.

24.Przez kogo są bezpośrednio wykonywane usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku? Proszę wskazać jednoznacznie, czy przedmiotowe usługi wykonuje zarówno Pan, jak i osoby z Panem „współpracujące”. Jeżeli tak, proszę wymienić, które dokładnie usługi wykonuje Pan, a które usługi wykonują/będą wykonywały osoby (podmioty) z Panem „współpracujące”.

Odp.: Przedmiotowe usługi szkoleniowe są świadczone przez Wnioskodawcę – (…) – jako podmiot odpowiedzialny wobec uczestników za całość procesu edukacyjnego.

Wnioskodawca nie prowadzi osobiście zajęć dydaktycznych, lecz zapewnia ich realizację poprzez wykwalifikowaną kadrę współpracującą – Panią (…) i Panią (…). Osoby te prowadzą zajęcia praktyczne i teoretyczne w ramach poszczególnych modułów programowych kursu.

Rola Wnioskodawcy polega na:

•rekrutacji uczestników,

•opracowaniu i udostępnieniu programu szkolenia,

•organizacji i nadzorze nad przebiegiem kursów,

•zapewnieniu infrastruktury i materiałów dydaktycznych,

•zawieraniu umów z uczestnikami i wystawianiu faktur,

•prowadzeniu dokumentacji szkoleniowej,

•wydawaniu dyplomów i certyfikatów potwierdzających ukończenie szkolenia.

Współpracownicy (Pani (…) i Pani (…)) wykonują czynności dydaktyczne wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą, w jego imieniu i na jego rachunek.

W konsekwencji, choć zajęcia dydaktyczne prowadzą współpracownicy, to jedynym usługodawcą wobec uczestników pozostaje Wnioskodawca, który odpowiada za całość usługi edukacyjnej jako kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

25.W przypadku, gdy świadczy Pan bezpośrednio (osobiście) usługi szkoleniowe proszę wskazać, czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w danym zakresie?

Odp.: Wnioskodawca nie świadczy osobiście usług dydaktycznych w ramach opisanych szkoleń, dlatego pytanie dotyczące jego indywidualnych kwalifikacji w zakresie nauczania nie znajduje wprost zastosowania.

Rola Wnioskodawcy polega na organizacji i nadzorze nad całością procesu szkoleniowego, zapewnieniu programu, infrastruktury oraz odpowiedniej kadry dydaktycznej, a także na prowadzeniu dokumentacji i wydawaniu dokumentów potwierdzających ukończenie kursu.

Zajęcia dydaktyczne prowadzone są przez wykwalifikowanych współpracowników – Panią (…) oraz Panią (…) – które posiadają stosowne międzynarodowe certyfikaty i doświadczenie w nauczaniu metody pilates (kwalifikacje zostały szczegółowo przedstawione w odpowiedzi na pytanie 23).

W konsekwencji, nawet jeśli Wnioskodawca sam nie prowadzi zajęć, usługi szkoleniowe jako całość spełniają wymogi kształcenia zawodowego określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

26.Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 1 są usługami podstawowymi, czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową? Jeśli są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową, to która usługa jest usługą podstawową i przez kogo jest wykonywana.

Odp.: Usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, stanowią usługę podstawową, polegającą na kształceniu zawodowym i przekwalifikowaniu zawodowym w zakresie przygotowania do zawodu instruktora pilates.

Wszystkie elementy towarzyszące – takie jak:

•prowadzenie egzaminów cząstkowych i końcowych,

•wydanie dyplomów i certyfikatów potwierdzających kwalifikacje,

•zapewnienie materiałów dydaktycznych,

•udostępnienie specjalistycznego sprzętu pilates do zajęć praktycznych

– mają charakter pomocniczy i ściśle związany z usługą podstawową, gdyż są niezbędne do prawidłowej realizacji procesu kształcenia. Nie stanowią one odrębnych usług opodatkowanych, lecz elementy składowe kompleksowej usługi edukacyjnej.

W konsekwencji, usługą podstawową jest kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a całość procesu szkoleniowego – zarówno zajęcia dydaktyczne, jak i elementy pomocnicze – wykonywana jest przez Wnioskodawcę jako usługodawcę.

Konstrukcja usługi kompleksowej (edukacja + elementy niezbędne, jak egzamin, certyfikat, materiały) jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE dotyczącą świadczeń złożonych.

27.Czy usługi szkoleniowe objęte zakresem pytania nr 1 będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej (jakiej i przez kogo świadczonej)?

Odp.: Usługi szkoleniowe objęte zakresem pytania nr 1 nie stanowią elementu pomocniczego wobec innej usługi podstawowej, lecz są usługą podstawową samą w sobie.

Ich głównym celem jest kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe uczestników w zakresie zawodu instruktora pilates. Usługodawcą w tym zakresie jest Wnioskodawca – (…) – jako podmiot wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych.

Elementy takie jak egzaminy, certyfikaty czy materiały dydaktyczne są ściśle związane i pomocnicze wobec tej usługi podstawowej, ale nie mają samodzielnego charakteru.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe stanowią usługę podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, świadczoną przez Wnioskodawcę, a nie usługę pomocniczą wobec innej działalności.

Pytania

1.Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą (…), polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, zakończonych egzaminem i wydaniem dyplomu potwierdzającego uzyskanie kwalifikacji, realizowane w oparciu o wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE?

2.Czy usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do zawodu instruktora pilates, świadczone przez Wnioskodawcę – wpisanego do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), a niebędącego jednostką systemu oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Pana stanowisko w sprawie

Pyt. 1 Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą (…), polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, zakończonych egzaminem i wydaniem dyplomu potwierdzającego uzyskanie kwalifikacji, realizowane w oparciu o wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE?

W ocenie Wnioskodawcy – (…), działającego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana (…), usługi szkoleniowe, opisane w stanie faktycznym, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – dalej: „ustawa o VAT”, jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, zwolnienie to znajduje oparcie w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje obowiązek państw członkowskich zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, w zakresie, w jakim dotyczą one nauczania przez odpowiednie podmioty.

I. Charakter świadczonych usług

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na organizowaniu i prowadzeniu kursów i szkoleń dla przyszłych instruktorów pilates. Szkolenia realizowane są w ramach kompleksowego programu edukacyjnego (…), obejmującego zarówno wiedzę teoretyczną (z zakresu anatomii, biomechaniki, metodyki nauczania), jak i praktyczne przygotowanie do wykonywania zawodu.

Program jest podzielony na moduły i każdy moduł kończy się egzaminem, zdanie wszystkich egzaminów gwarantuje zdobycie dyplomu nauczyciela pilatesu potwierdzającego wysoką jakość usług świadczonych przez studenta. Dodatkowo, uczestnicy mogą odbywać praktyki, obserwować zajęcia oraz korzystać z mentoringu – co stanowi integralną część procesu edukacyjnego.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą uzyskaniu, uaktualnieniu oraz podniesieniu kwalifikacji zawodowych uczestników kursów, a zatem mieszczą się w zakresie pojęcia „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe” w rozumieniu przepisów zarówno krajowych, jak i unijnych.

II. Spełnienie przesłanek zwolnienia z VAT

1. Forma i zasady przewidziane w odrębnych przepisach

Wnioskodawca złożył wniosek o wpis i otrzymał wpis do tegoż Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, co oznacza, że jego działalność edukacyjna została zorganizowana zgodnie z odrębnymi przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

2. Zgodność z Dyrektywą 2006/112/WE

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, usługi nauczania świadczone przez odpowiednie podmioty korzystają ze zwolnienia od VAT, niezależnie od formy organizacyjnej. Unijna regulacja ma pierwszeństwo przed niejasnymi zapisami ustawy krajowej – co potwierdza orzecznictwo NSA i WSA (vide: wyroki NSA I FSK 1640/16, I FSK 248/15; WSA Lublin I SA/Lu 25/18; WSA Poznań I SA/Po 276/19).

III. Argumentacja orzecznicza i interpretacyjna

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku stanowisko znajduje silne oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w aktualnych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Orzeczenia te oraz interpretacje wskazują wprost, że:

•kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe nie musi być realizowane wyłącznie przez jednostki systemu oświaty ani w ścisłej formie ustawowej;

•dla zastosowania zwolnienia z VAT kluczowy jest cel edukacyjny i zawodowy usług, a nie forma organizacyjna podmiotu czy formalne uznanie w rejestrze.

5.Wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Lu 25/18

Sąd podkreślił, że prawo unijne (art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE) wyraźnie przewiduje obowiązek państw członkowskich stosowania zwolnienia dla usług edukacyjnych i zawodowych, również jeśli są one świadczone przez inne instytucje niż podmioty publiczne, jeżeli mają one podobny cel. WSA zauważył, że „pojęcie odrębnych przepisów” nie powinno być interpretowane literalnie i zawężająco, jeśli skutkowałoby to niezgodnością z przepisami unijnymi.

W szczególności sąd wskazał, że szkolenia organizowane w sposób powtarzalny, systematyczny, przez podmiot niepubliczny, którego działalność edukacyjna służy zdobyciu kwalifikacji, powinny podlegać zwolnieniu, niezależnie od braku wpisu do rejestru szkół czy uczelni.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca – przedsiębiorca działający pod firmą (…) – organizuje specjalistyczne kursy zawodowe z zakresu metody Pilates. Szkolenia te:

•mają charakter powtarzalny i zorganizowany,

•są prowadzone zgodnie z ustalonym programem szkoleniowym,

•kończą się egzaminem i wydaniem zaświadczenia potwierdzającego zdobyte kwalifikacje,

•są skierowane do osób dorosłych chcących uzyskać kompetencje zawodowe w zakresie prowadzenia zajęć pilates,

•są prowadzone przez wykwalifikowane osoby posiadające doświadczenie i przygotowanie dydaktyczne,

•a sam Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS).

Wszystkie te elementy odpowiadają warunkom wskazanym przez WSA w Lublinie w powołanym orzeczeniu. Sąd wprost podkreślił, że kluczowe znaczenie ma cel edukacyjny i zawodowy działalności – tj. realne przygotowanie uczestników do wykonywania konkretnego zawodu lub podjęcia pracy – a nie formalna rejestracja w systemie oświaty.

W ocenie Wnioskodawcy, dokładnie taki charakter mają kursy organizowane przez (…) – są one ukierunkowane na kształcenie zawodowe, a ich głównym celem jest przygotowanie do samodzielnego prowadzenia zajęć z zakresu metody pilates, często jako działalność gospodarcza lub element rozszerzenia oferty zawodowej (np. fizjoterapeuci, instruktorzy fitness). Dodatkowo, zgodnie z przywołanym wyrokiem, przepisy prawa krajowego nie mogą być interpretowane w sposób zawężający, jeżeli w ten sposób naruszają normy prawa unijnego (w tym art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Oznacza to, że nawet gdyby literalna wykładnia krajowej ustawy o VAT sugerowała ograniczenie zwolnienia wyłącznie do jednostek systemu oświaty, to należy zastosować wykładnię zgodną z prawem unijnym, a więc umożliwiającą przyznanie zwolnienia również takim podmiotom jak (…) – jeżeli spełniają one kryterium celu edukacyjnego i zawodowego.

Ponieważ działalność Wnioskodawcy jest ukierunkowana na kształcenie zawodowe osób dorosłych (przygotowanie do wykonywania zawodu instruktora pilates), a organizowane kursy mają charakter powtarzalny, systematyczny i sformalizowany – należy uznać, że zostaje spełniona przesłanka „instytucji o podobnym celu” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, co wprost uzasadnia zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

6.Wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1640/16

W tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że zakres zwolnienia z VAT nie powinien być zawężany tylko do jednostek edukacyjnych w rozumieniu prawa oświatowego. W ocenie NSA, wystarczające jest, aby szkolenie było zgodne z odrębnymi przepisami (np. ustawa o promocji zatrudnienia) i miało charakter zawodowy, co wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał kwestię, czy usługi edukacyjne o charakterze zawodowym, świadczone przez niepubliczne podmioty niebędące szkołami, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, mimo że nie figurują w systemie oświaty. NSA wyraźnie podkreślił, że o zastosowaniu zwolnienia decyduje rzeczywisty charakter kursu i jego cel edukacyjno-zawodowy, a nie status instytucjonalny podmiotu.

Sąd stwierdził m.in., że:

„Zwolnienie od podatku VAT ma zastosowanie także wtedy, gdy kształcenie zawodowe prowadzone jest przez inne niż jednostki systemu oświaty podmioty – pod warunkiem, że celem tych usług jest uzyskanie, uaktualnienie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych”.

(…) prowadzi szkolenia specjalistyczne, które:

•są ukierunkowane na uzyskanie nowych kwalifikacji zawodowych, dających możliwość podjęcia pracy jako instruktor pilates,

•kończą się wydaniem zaświadczenia i dyplomu potwierdzającego kompetencje zawodowe,

•są skonstruowane jako program modułowy (...), zgodnie z logiką progresywnego rozwoju kompetencji – co potwierdza ich merytoryczny charakter edukacyjny,

•są prowadzone przez osoby posiadające wieloletnie doświadczenie i kwalifikacje dydaktyczne,

•dają uczestnikom dostęp do praktyk, mentoringu i przygotowania do wejścia na rynek pracy. Powyższe elementy spełniają dokładnie te kryteria, które NSA uznał za przesądzające dla zastosowania zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie szkoleń zawodowych dla instruktorów pilates spełnia wszystkie przesłanki określone przez NSA dla zastosowania zwolnienia z VAT:

•istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a przygotowaniem do zawodu,

•kursy mają charakter kompleksowy, profesjonalny i zakończony ewaluacją,

•oferowana edukacja jest rzeczywista i prowadzi do uzyskania kwalifikacji cenionych na rynku pracy.

Dlatego – na podstawie wyroku I FSK 1640/16 – należy przyjąć, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z wykładnią celowościową i prounijną.

7.Wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 248/15

NSA podkreślił, że decydujące znaczenie ma rzeczywisty cel usługi edukacyjnej – a więc zdobycie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych – a nie jej organizacyjna forma czy sposób rejestracji działalności. Kursy, które kończą się egzaminem, mają ustrukturyzowany program oraz są powiązane z rynkiem pracy, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, decydujące znaczenie ma rzeczywisty cel usługi edukacyjnej, a nie forma organizacyjna, rejestracyjna czy instytucjonalna podmiotu ją świadczącego.

Sąd zaakcentował, że: „Nie sposób przyjąć, że tylko konkretne jednostki wpisane do określonych rejestrów mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeśli w rzeczywistości oferują one kursy, których celem jest zdobycie lub podniesienie kwalifikacji zawodowych”.

NSA odrzucił więc podejście formalistyczne na rzecz analizy celowościowej i merytorycznej, co oznacza, że treść, program i efekt kursu mają większe znaczenie niż forma prawna podmiotu czy sposób prowadzenia działalności gospodarczej.

(…) prowadzi kompleksowe kursy zawodowe przygotowujące uczestników do wykonywania zawodu instruktora pilates. Kursy te:

•oparte są na ustrukturyzowanym programie dydaktycznym,

•obejmują moduły tematyczne, praktyczne zajęcia oraz część teoretyczną,

•kończą się egzaminem oraz wydaniem dokumentu potwierdzającego zdobycie kompetencji,

•są powiązane z realnymi potrzebami rynku pracy – uczestnicy nabywają kwalifikacje umożliwiające im samodzielne świadczenie usług, często w ramach własnej działalności,

•są kierowane do osób dorosłych i mają charakter szkoleń pozaszkolnych o charakterze zawodowym.

Wnioskodawca został również wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), co dodatkowo potwierdza charakter oferowanych usług jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zgodnych z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Na gruncie tego wyroku należy przyjąć, że:

•nie ma znaczenia, iż (…) nie jest formalnie szkołą czy jednostką systemu oświaty,

•kluczowe znaczenie ma to, że jego działalność jest realnie ukierunkowana na kształcenie zawodowe,

•oferowane kursy spełniają przesłanki edukacyjne (program, egzamin, kwalifikacje) oraz są powiązane z praktyką zawodową,

•dlatego, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez NSA, Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia z VAT, nawet jeśli nie posiada statusu placówki oświatowej w rozumieniu prawa krajowego.

Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie kursy spełniają funkcję kształcenia zawodowego, a ich forma organizacyjna (działalność gospodarcza osoby fizycznej) nie może być traktowana jako przeszkoda dla przyznania zwolnienia – co bezpośrednio wynika z przywołanego orzeczenia.

8.Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/GI 825/24

Sąd administracyjny przyjął, że wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) stanowi wystarczające potwierdzenie, że dana działalność szkoleniowa realizowana jest „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. W orzeczeniu tym podkreślono, że szkolenia skierowane do osób fizycznych poszukujących zatrudnienia, które kończą się uzyskaniem kwalifikacji, spełniają wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zwolnienie z VAT dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego może przysługiwać także podmiotom niepublicznym, o ile:

•oferują usługi edukacyjne spełniające cel zawodowy,

•są wpisane do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS),

•prowadzą działalność powtarzalnie, systematycznie i profesjonalnie, z jasno określonym zakresem tematycznym kursów i strukturą programową.

WSA podkreślił, że przepisy unijne (art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE) nakazują stosowanie zwolnienia podatkowego również wobec podmiotów innych niż szkoły publiczne, jeśli ich działalność edukacyjna ma podobny cel. Sąd wskazał, że odmowa zwolnienia z VAT na podstawie braku statusu jednostki oświatowej byłaby niezgodna z prawem unijnym oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wnioskodawca – (…) – spełnia wszystkie kryteria wskazane przez sąd w ww. orzeczeniu:

•Posiada wpis do RIS – co potwierdza, że jego działalność jest uznana przez publiczne służby zatrudnienia za działalność szkoleniową związaną z rozwojem kompetencji zawodowych.

•Prowadzi kursy o charakterze zawodowym, ukierunkowane na zdobycie konkretnych kwalifikacji instruktorskich w dziedzinie pilates – obejmujące zarówno komponenty teoretyczne, jak i praktyczne, zakończone egzaminem i wydaniem dyplomu.

•Działa w sposób powtarzalny, zorganizowany i profesjonalny, w oparciu o ustalone moduły szkoleniowe (...), zgodne z międzynarodowymi standardami metodyki Pilates.

•Kursy przygotowują uczestników do wykonywania zawodu i są istotnie powiązane z realnym zapotrzebowaniem rynku pracy – wielu absolwentów zakłada własne działalności lub podejmuje zatrudnienie w studiach ruchu.

W świetle powyższego orzeczenia:

•Wpis do RIS jest silnym argumentem potwierdzającym zawodowy charakter szkoleń,

•brak formalnego statusu szkoły nie wyklucza zastosowania zwolnienia z VAT,

•działalność Wnioskodawcy wpisuje się w unijną definicję usług edukacyjnych o charakterze zawodowym – co jest rozstrzygające przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – również na gruncie tego orzeczenia świadczenie usług szkoleniowych przez (…) spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.

9.Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Po 276/19

WSA uznał, że szkolenia prowadzone przez niepubliczny podmiot na podstawie programu uzgodnionego z rynkiem pracy, które umożliwiają zdobycie zawodu – np. szkolenia kosmetologiczne lub rehabilitacyjne – powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, nawet jeśli nie są formalnie uznane przez MEN. To orzeczenie odnosi się bezpośrednio do sytuacji podobnej do przedstawionej przez Wnioskodawcę – kursów przygotowujących do wykonywania zawodu instruktora pilates.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się w tym orzeczeniu do kwestii zastosowania zwolnienia z VAT dla szkoleń zawodowych prowadzonych przez podmiot niepubliczny, który nie posiada statusu jednostki oświatowej.

Sąd stwierdził jednoznacznie, że: „Dla zastosowania zwolnienia z VAT kluczowe znaczenie ma nie forma organizacyjna podmiotu, ale merytoryczna wartość i cel edukacyjny szkolenia – a więc to, czy uczestnik kursu nabywa dzięki niemu konkretne kwalifikacje zawodowe”.

WSA wprost zaakceptował, że szkolenia przygotowujące do wykonywania zawodu (np. kosmetologa, fizjoterapeuty, rehabilitanta) – o ile:

•mają określoną strukturę programową,

•kończą się uzyskaniem potwierdzenia kwalifikacji,

•są powiązane z realnym zapotrzebowaniem rynku pracy,

– mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, nawet jeśli nie są formalnie uznane przez MEN czy nie posiadają statusu instytucji edukacyjnej w rozumieniu krajowych przepisów oświatowych.

Sąd powołał się również na zasadę prymatu prawa unijnego (w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE), przypominając, że prawo krajowe musi być wykładane w sposób zgodny z dyrektywą, która nakłada obowiązek stosowania zwolnienia VAT dla usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego – niezależnie od rodzaju instytucji świadczącej te usługi, pod warunkiem że spełnione są wymogi merytoryczne.

Wnioskodawca – (…) – prowadzi kursy zawodowe w zakresie metody Pilates, które:

•Są opracowane zgodnie z wymaganiami praktyki zawodowej oraz międzynarodowymi standardami metodyki ruchu, z jasno określonym zakresem materiału, modułami dydaktycznymi oraz ramowym harmonogramem.

•Kończą się egzaminem teoretycznym i praktycznym oraz wydaniem zaświadczenia potwierdzającego kwalifikacje, umożliwiającego podjęcie pracy lub założenie działalności gospodarczej w zakresie usług ruchowych.

•Są ukierunkowane wyłącznie na przygotowanie do zawodu instruktora pilates, który – podobnie jak zawody kosmetologa czy rehabilitanta – jest zawodem wyuczonym, zdobywanym poprzez specjalistyczne szkolenia pozaszkolne.

•Nie są jedynie rekreacyjnymi zajęciami sportowymi, lecz strukturalnym kursem przekwalifikowującym zawodowo uczestników.

Zgodnie z przytoczonym wyrokiem:

•brak formalnego uznania przez MEN nie może wykluczać zastosowania zwolnienia z VAT, jeśli kurs ma merytoryczny charakter zawodowy i służy nabyciu kwalifikacji,

•oferta szkoleniowa Wnioskodawcy spełnia te same kryteria, co szkolenia uznane przez WSA w Poznaniu jako podlegające zwolnieniu z VAT,

•działalność Wnioskodawcy wpisuje się w funkcjonalną definicję „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

Dlatego – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma podstaw, by odmówić zastosowania zwolnienia z VAT dla kursów prowadzonych przez (…), o ile ich charakter, forma i cel edukacyjny spełniają wskazane przesłanki, co zostało w niniejszym wniosku wykazane.

10.Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.174.2024.2.MGO

Dyrektor KIS potwierdził, że kursy zawodowe prowadzone przez prywatny podmiot wpisany do RIS – choć niepubliczny – mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Wskazano, że szkolenie terapeutyczne, mające na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, mieści się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W tej interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, że:

„Kursy zawodowe organizowane przez niepubliczny podmiot, skierowane do osób chcących nabyć konkretne umiejętności zawodowe (w tym przypadku – z zakresu terapii zajęciowej), mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT”. Organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia nie jest wymagane, aby podmiot był szkołą lub posiadał status instytucji oświatowej. Decydujące są inne przesłanki:

•kurs ma na celu kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe,

•kurs jest prowadzony przez podmiot, który uzyskał wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS),

•zajęcia mają ustalony program i cel zawodowy,

•kursy prowadzone są systematycznie.

Dyrektor KIS wskazał również, że cel zawodowy kursu oraz wpis do RIS są wystarczającymi przesłankami dla zastosowania zwolnienia z VAT, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające w konkretnej sprawie (np. wyłącznie hobbystyczny charakter).

(…) spełnia te same warunki, co podmiot opisany w interpretacji:

•Kursy organizowane są w celu kształcenia zawodowego, tj. przygotowują do pracy jako instruktor pilates – zawód, który jest wykonywany komercyjnie przez osoby fizyczne prowadzące działalność lub zatrudnione w profesjonalnych studiach pilates, studiach fitness czy rehabilitacyjnych.

•(…) posiada aktualny wpis do RIS, potwierdzający, że działalność Wnioskodawcy jest uznana za szkoleniową w rozumieniu przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

•Kursy są prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, według ustalonego programu (obejmującego m.in. zajęcia teoretyczne, praktyczne, egzamin końcowy), w rozbiciu na specjalistyczne moduły (...).

•Kursy kończą się wydaniem certyfikatu potwierdzającego zdobycie kwalifikacji, co umożliwia absolwentom wykonywanie zawodu instruktora pilates.

W oparciu o interpretację 0111-KDIB3-2.4012.174.2024.2.MGO, kursy oferowane przez (…) są tożsame pod względem struktury, celu oraz organizacji z tymi, które zostały uznane przez Dyrektora KIS za podlegające zwolnieniu z VAT.

W związku z tym – w ocenie Wnioskodawcy – w niniejszym przypadku również spełnione są przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że organizowane kursy powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

11.Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.744.2024.2.MSU

Interpretacja dotyczyła kursów dla fizjoterapeutów i potwierdziła, że również działalność organizowana przez jednoosobową działalność gospodarczą może korzystać ze zwolnienia z VAT, o ile spełnione są przesłanki związane z kształceniem zawodowym.

W interpretacji tej Dyrektor KIS odniósł się do przypadku prywatnej firmy organizującej kursy zawodowe dla fizjoterapeutów, prowadzone przez kadrę z odpowiednimi kwalifikacjami i zgodnie z programem edukacyjnym służącym przekwalifikowaniu lub podniesieniu kwalifikacji zawodowych uczestników.

Organ podatkowy uznał, że: „Zwolnieniem z VAT mogą być objęte kursy, które spełniają przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, nawet jeśli nie są prowadzone przez jednostkę systemu oświaty lub uczelnię wyższą”.

W interpretacji podkreślono, że:

•kluczowy jest cel kursu – kształcenie zawodowe, nie zaś jego forma prawna ani status instytucji organizującej;

•brak formalnego nadzoru MEN nie pozbawia prawa do zwolnienia, jeśli kurs przygotowuje do zawodu, jest prowadzony zgodnie z programem i wpisany do RIS.

(…) organizuje kursy dla przyszłych instruktorów Pilates, które:

•Są zawodowe z założenia – mają przygotować uczestników do pracy zawodowej jako instruktorzy prowadzący zajęcia w klubach sportowych, ośrodkach rehabilitacji, szkołach ruchu i w działalności gospodarczej;

•Mają zorganizowany program dydaktyczny i egzamin końcowy, a ich zaliczenie skutkuje nabyciem kwalifikacji do prowadzenia zajęć metodą pilates, podobnie jak kursy dla fizjoterapeutów w omawianej interpretacji;

•Są prowadzone przez osoby posiadające kwalifikacje zawodowe w zakresie ruchu terapeutycznego i pilates;

•Firma posiada wpis do RIS, co potwierdza prowadzenie działalności szkoleniowej o charakterze zawodowym.

W świetle interpretacji 0113-KDIPT1-1.4012.744.2024.2.MSU, kursy organizowane przez (…) spełniają wszystkie wymagane przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ:

•prowadzą do nabycia kwalifikacji zawodowych,

•mają zorganizowaną strukturę dydaktyczną i cel edukacyjny,

•są organizowane przez podmiot wpisany do RIS.

Dlatego – w ocenie Wnioskodawcy – brak statusu jednostki oświatowej lub nadzoru MEN nie stanowi przeszkody w zastosowaniu zwolnienia, a stan faktyczny jest niemal tożsamy z tym ocenionym pozytywnie przez Dyrektora KIS w przywołanej interpretacji.

IV. Prymat prawa unijnego

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa UE (orzecznictwo ETS), przepisy krajowe muszą być interpretowane w sposób zgodny z dyrektywą 2006/112/WE. W przypadku kolizji pomiędzy ustawą o VAT a prawem unijnym, pierwszeństwo ma regulacja unijna, która nie uzależnia zwolnienia od formalnych kryteriów wpisu do rejestrów krajowych, lecz opiera się na merytorycznym charakterze usług.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zastosowanie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej oraz zasady prounijnej wykładni prawa krajowego. Zasada ta, wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w sprawach Simmenthal, Costa vs ENEL, Kijcukdeveci), zobowiązuje organy państw członkowskich – w tym także organy podatkowe – do zapewnienia skuteczności prawa unijnego nawet w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego wydają się stać z nim w sprzeczności. W odniesieniu do podatku od towarów i usług, dyrektywa 2006/112/WE w art. 132 ust. 1 lit. i zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, pod warunkiem, że są one prowadzone przez instytucje posiadające odpowiedni cel edukacyjny, niezależnie od ich statusu prawnego (publiczny czy prywatny).

Co istotne, dyrektywa nie uzależnia prawa do zwolnienia od spełnienia jakichkolwiek formalnych wymogów rejestracyjnych w systemie oświaty, takich jak wpis do rejestru szkół, akredytacja czy nadzór ministra właściwego do spraw edukacji. Decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter i cel danej usługi edukacyjnej, a nie forma organizacyjna jej świadczenia.

W praktyce orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych powyższe podejście zostało wyraźnie zaakceptowane. W szczególności:

•W wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Lu 25/18, wskazano wprost, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT powinien być interpretowany w sposób pro-unijny, tj. z uwzględnieniem wykładni dokonanej na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. Sąd zaznaczył, że „pojęcie odrębnych przepisów nie może być interpretowane literalnie i zawężająco, jeżeli prowadziłoby to do naruszenia prawa unijnego”.

•Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., I FSK 1640/16, wskazując, że decydującym kryterium dla zastosowania zwolnienia z VAT jest zawodowy charakter usługi edukacyjnej, a nie formalna kwalifikacja podmiotu jako szkoły lub placówki oświatowej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w razie ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych, co do zakresu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, organ interpretacyjny zobowiązany jest do takiej wykładni przepisu krajowego, która zapewni zgodność z celem i zakresem regulacji unijnej, tj. z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

V. Wnioski końcowe

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zwolnienia z podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

•mają charakter edukacyjny i zawodowy,

•przygotowują uczestników do wykonywania zawodu instruktora pilates,

•są realizowane zgodnie z wymogami merytorycznymi i praktycznymi,

•są potwierdzane odpowiednim certyfikatem i oceną egzaminacyjną,

•a działalność Wnioskodawcy została zgłoszona do Rejestru Instytucji Szkoleniowych.

W związku z powyższym, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć: Tak – świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (odpowiedź na przeformułowane pytanie nr 2) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe w zakresie przygotowania do zawodu instruktora pilates, świadczone przez (…), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca spełnia te warunki, ponieważ:

•jest wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS) prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,

•prowadzi kursy w oparciu o program modułowy zakończony egzaminami i wydaniem dyplomu zawodowego,

•działalność edukacyjna odpowiada definicji usług kształcenia zawodowego z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. NSA I FSK 1640/16, I FSK 248/15; WSA Poznań I SA/Po 276/19; WSA Lublin I SA/Lu 25/18) potwierdza, że brak statusu jednostki systemu oświaty oraz brak nadzoru MEN nie wyklucza zastosowania zwolnienia, jeżeli spełnione są przesłanki materialne – tj. kursy mają charakter kształcenia zawodowego i są prowadzone zgodnie z przepisami rynku pracy (RIS).

Dodatkowo, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego, niezależnie od formalnego statusu jednostki, o ile celem jest uzyskanie lub uaktualnienie kwalifikacji zawodowych.

W konsekwencji, brak statusu jednostki systemu oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe nie wyklucza zastosowania zwolnienia z VAT, a usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę korzystają z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, zakończonych egzaminem i wydaniem dyplomu potwierdzającego uzyskanie kwalifikacji, realizowane przez Pana jako podmiot wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), a niebędący jednostką systemu oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe – korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazał Pan, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi objęte zakresem wniosku nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie świadczy Pan również usług szkoleniowych jako uczelnia wyższa, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk ani instytut badawczy. Zatem, świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie wypełniają przesłanek do zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym, świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Aby móc skorzystać z ww. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że od początku 2025 r. prowadzi Pan wyłącznie działalność związaną z organizacją szkoleń zawodowych dla kandydatów na nauczycieli pilatesu. Szkolenia te realizowane są w ramach kompleksowego programu dydaktyczno-praktycznego pod nazwą (…). Celem oferowanych szkoleń jest uzyskanie nowego zawodu – nauczyciela pilatesu. Program obejmuje liczne moduły tematyczne (…), a każdy z nich kończy się egzaminem i przyznaniem uprawnień do prowadzenia zajęć w zakresie, który obejmował ukończony moduł. Po zdaniu wszystkich egzaminów – po każdym z modułów – otrzymują oprócz dyplomów potwierdzających wiedzę z danego modułu, dyplom końcowy świadczący o zaliczeniu całego programu i posiadaniu kompleksowej wiedzy na temat nauczania metody pilates – (…). Usługi szkoleniowe świadczone przez Pana są adresowane wyłącznie do osób dorosłych i stanowią formę pozaszkolnego kształcenia zawodowego. Uczestnicy kursów uzyskują realne kwalifikacje zawodowe, które umożliwiają im podjęcie zatrudnienia lub rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia zajęć pilates – zarówno rekreacyjnych, jak i wspomagających rehabilitację ruchową. Po zdanym egzaminie studenci zdobywają uprawnienia do prowadzenia zajęć pilates w zakresie, z którego zaliczyli szkolenie i zdali pozytywnie egzamin. Program nauczania przygotowano kompleksowo – obejmuje elementy dydaktyczne, techniczne i praktyczne, a jego celem jest uzyskanie przez uczestników nowych kompleksowych kwalifikacji zawodowych umożliwiających wykonywanie zawodu nauczyciela pilatesu. Szkolenia te mają charakter zawodowy – ich głównym celem jest uzyskanie nowego zawodu oraz nabycie kwalifikacji praktycznych i dydaktycznych, które umożliwiają samodzielne prowadzenie zajęć pilates w studiach ruchu i centrach rehabilitacyjnych lub w ramach własnej działalności gospodarczej – we własnym studio pilatesu.

Wskazał Pan również, że świadczy Pan usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Szkolenia kierowane są wyłącznie do osób dorosłych, zainteresowanych uzyskaniem nowych kwalifikacji zawodowych lub rozszerzeniem dotychczasowych kompetencji. Uczestnikami są w szczególności:

•fizjoterapeuci, trenerzy personalni i instruktorzy fitness, którzy chcą poszerzyć ofertę zawodową o metodę pilates,

•osoby z branży wellness i rehabilitacyjnej,

•osoby przekwalifikowujące się zawodowo, które zamierzają rozpocząć działalność gospodarczą lub podjąć zatrudnienie jako instruktorzy pilates.

Kursy nie są kierowane do dzieci ani do osób zainteresowanych rekreacją ruchową w celach hobbystycznych. Ich celem jest przygotowanie do pracy w zawodzie nauczyciela pilates. Minimalny wiek uczestnika: 18 lat; warunkiem udziału jest deklaracja celu zawodowego (zmiana/uzupełnienie kwalifikacji). Nabyte w trakcie kursów umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą usług ruchowych, fitness i rehabilitacji oraz mają charakter zawodowy. Szkolenia mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela pilates, a także uaktualnienie lub rozszerzenie kompetencji zawodowych osób już aktywnych w branży (np. fizjoterapeutów, trenerów fitness, instruktorów ruchu). Wiedza i umiejętności zdobyte w trakcie szkoleń służą wyłącznie celom zawodowym, a nie rekreacyjnym. Uczestnicy szkoleń wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności bezpośrednio w ramach wykonywanego lub przyszłego zawodu. Absolwenci podejmują zatrudnienie jako instruktorzy pilates w studiach pilates, klubach fitness, centrach rehabilitacyjnych i ośrodkach zdrowia. Wielu kursantów zakłada własną działalność gospodarczą i prowadzi własne studia pilates. Osoby wykonujące zawody pokrewne, np. fizjoterapeuci czy trenerzy personalni, włączają metodę pilates do swojej praktyki zawodowej, rozszerzając ofertę usług świadczonych klientom.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że skoro wiedzę uzyskaną w czasie prowadzonego przez Pana szkolenia poszczególne ww. osoby mogą wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie zawodów, to pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy został spełniony.

Przy czym dla oceny, czy prowadzone przez Pana usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że forma i zasady prowadzenia szkoleń przez Pana wynikają z następujących przepisów prawa:

1.Przepisy krajowe (system RIS – obowiązek wpisu i ramy działalności szkoleniowej):

a)Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 214 z późn. zm.):

•art. 20 ust. 2 – stanowi, że instytucje szkoleniowe, które zamierzają prowadzić kształcenie osób dorosłych dla potrzeb rynku pracy, mają obowiązek uzyskać wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS);

•art. 20 ust. 3-6 – określa elementy zgłoszenia do RIS, obejmujące w szczególności: nazwę i zakres szkoleń, ich program i liczbę godzin, kwalifikacje kadry dydaktycznej oraz grupę docelową uczestników; przepisy te nakładają też obowiązek aktualizacji danych oraz przesądzają o jawności wpisu;

•art. 6 ust. 1 pkt 5 – wskazuje, że do zadań instytucji rynku pracy należy wspieranie kształcenia ustawicznego dorosłych, co w praktyce odbywa się poprzez nadzór nad działalnością instytucji wpisanych do RIS.

b)Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych (Dz. U. poz. 2365):

•§ 4-7 – precyzują warunki wpisu do RIS, w tym zakres informacji o szkoleniach, jakie instytucja jest zobowiązana przekazać: program nauczania, tematyka zajęć, łączna liczba godzin dydaktycznych, wymagania wobec uczestników, kwalifikacje osób prowadzących; regulują również tryb aktualizacji danych oraz podstawy wykreślenia instytucji z rejestru.

– Na podstawie tych przepisów został Pan wpisany do RIS prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy. Wpis ten oznacza, że oferowane kursy nie są prowadzone w sposób dowolny, lecz zgodnie z ramami prawnymi określającymi program, wymiar godzinowy, kwalifikacje kadry i grupy uczestników, a więc w „formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Obowiązek corocznej aktualizacji wpisu do 31 stycznia oraz możliwość wykreślenia z rejestru w razie niespełnienia wymogów potwierdzają bieżący nadzór WUP nad instytucją szkoleniową. Dodatkowo program określa liczbę godzin dla każdego modułu, efekty uczenia się i formy weryfikacji (egzamin teoretyczny/praktyczny po module i egzamin końcowy). Prowadzi Pan listy obecności, protokoły egzaminów oraz ewidencję wydanych dyplomów.

2.Przepisy unijne (definicja kształcenia zawodowego i podstawa zwolnienia VAT):

a)art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są one prowadzone przez podmioty realizujące cele edukacyjne uznane przez dane państwo;

b)art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – definiuje pojęcie usług kształcenia zawodowego jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także służące uzyskaniu lub aktualizacji wiedzy do celów zawodowych, niezależnie od czasu trwania kursu.

Przepisy unijne określają więc materialną treść pojęcia „kształcenie zawodowe”, natomiast przepisy krajowe o RIS określają organizacyjne formy i zasady jego prowadzenia.

Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełniać organizator kształcenia.

Zauważyć należy, że treść powołanych przez Pana ustaw, rozporządzeń i dyrektywy nie potwierdza form ani zasad prowadzenia szkoleń polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu. Przepisy wskazanych przez Pana szeregu aktów prawnych nie określają sposobu przeprowadzenia kursu (szkolenia), nie określają podstawy programowej, czy chociażby ilości godzin w ramach danego kursu (szkolenia).

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, programy szkoleń realizowanych przez Pana nie są zatwierdzane przez instytucje państwowe w sensie merytorycznym, tak jak ma to miejsce w systemie oświaty lub szkolnictwa wyższego.

Treść merytoryczna programu jest autorska i dostosowana do specyfiki zawodu instruktora pilates. Posiada Pan autonomię w opracowaniu merytorycznych treści programów nauczania, tak aby odpowiadały one potrzebom rynku i specyfice zawodu instruktora pilates. Pana działania w zakresie opisanych usług szkoleniowych nie wymagają akceptacji państwa rozumianej jako indywidualne zatwierdzanie programów nauczania przez właściwe organy oświatowe (np. kuratora oświaty czy ministra).

Wskazane przez Pana w opisie sprawy przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz rozporządzenie w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych odnoszą się do funkcjonowania Pana działalności jako podmiotu wpisanego do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oraz warunków, jakie należy spełnić, aby taki wpis uzyskać i zachować na kolejne lata. Przepisy te nie zawierają jednak regulacji bezpośrednio odnoszących się do świadczonych przez Pana usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu. Dla przykładu przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wskazują tylko elementy zgłoszenia do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, a rozporządzenie precyzuje warunki wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, jakie instytucje muszą spełnić. Nie są to natomiast odrębne przepisy określające formy i zasady szkoleń.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia dla świadczonych przez Pana usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Nie można również uznać, że ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy mogą korzystać usługi świadczone na rzecz fizjoterapeutów, którzy – jak Pan wskazał – są m.in. uczestnikami kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu.

Co prawda obowiązek i prawo doszkalania zawodowego osób wykonujących zawód fizjoterapeuty wynika m.in. z ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), jednak trudno uznać, że treść przepisów zawartych w ww. ustawie odnosi się do kursów zawodowych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

W myśl art. 36 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) stanowi, że:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które zamierza Pan realizować na rzecz fizjoterapeutów, którzy posiadają uprawnienia do wykonywania zawodu, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) – szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Celami praktyki zawodowej są m.in.:

·wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

·nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Z powyższych przepisów wynika, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów.

Jednakże zauważyć należy, że w powołanych powyżej przepisach określono również jakie podmioty są uprawnione do przeprowadzania szkoleń.

Ponadto, aby prowadzone dla nich szkolenia uznać za jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, zasady i formy prowadzenia tego szkolenia muszą być zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zauważyć należy, że zarówno treść wyżej wymienionej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, przywołanych rozporządzeń, a także treść wskazanych przez Pana w opisie sprawy przepisów prawa w odniesieniu do fizjoterapeutów biorących udział w kursach zawodowych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, w żaden sposób nie potwierdzają form ani zasad prowadzenia tych kursów.

Zatem, z przedstawionych przez Pana informacji nie wynika, aby był Pan podmiotem uprawnionym do przeprowadzania szkoleń w zakresie kształcenia i przekwalifikowania osób wykonujących zawody medyczne.

Tym samym, w analizowanym przypadku nie można uznać, że planowane przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, świadczone na rzecz fizjoterapeutów, będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji, dla planowanych przez Pana usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego przedstawicieli zawodów medycznych – fizjoterapeutów nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych – w tym fizjoterapeutów – których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cytowanego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W tym miejscu należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem, warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Na podkreślenie powyższej tezy należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia:

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w tym m.in. wyrokiem TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:

Podkreślić należy, że Dyrektywa odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Z przywołanej argumentacji wynika zatem, że w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy określony podmiot jest, czy też nie jest, odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

Dla tej oceny przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:

W konsekwencji powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołanych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujących przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez właściwe instytucje państwowe.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem, Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:

Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie, czy jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie oraz czy świadczy Pan usługi zaspokajające podstawowe potrzeby społeczne (leżące w interesie publicznym).

Zatem, oceniając pod tym kątem usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, należy stwierdzić, że jednak nie posiada Pan żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Nie sposób zgodzić się z Pana twierdzeniem, że w zakresie opisanych usług szkoleniowych Pana działalność podlega kontroli Państwa, bowiem z okoliczności sprawy, jak również z przepisów przez Pana wskazanych dotyczących organizowanych przez Pana kursów, nie wynika, aby był Pan podmiotem działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Podlega Pan wyłącznie kontroli polegającej na weryfikacji wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, w tym jego corocznej aktualizacji i możliwości wykreślenia w przypadku nieprzestrzegania przepisów. Kontrola ta jednak nie wpływa na jakość oraz merytoryczność świadczonych przez Pana usług szkoleniowych. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że nie ma Pan pełnej swobody co do organizacji ww. usług, że Pana działania wymagają akceptacji właściwych instytucji państwowych, jak również, że instytucje te określają zasady ich przeprowadzania i ingerują w działania przez Pana podejmowane.

Cel Pana działania w zakresie usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Tym samym, nie może być Pan uznany za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego.

Skutkiem powyższego nie można uznać, że w zakresie świadczonych usług polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu wpisuje się Pan w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Oceniając zatem świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie będzie Pan posiadać żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie jest Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Ponadto, umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Ponadto, w odniesieniu do świadczenia przez Pana ww. usług brak jest kontroli Państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń. Tym samym, ma Pan pełną swobodę, co do organizacji ww. szkoleń, określenia form i zasad ich prowadzenia. Państwo nie ingeruje w Pana działania w powyższym zakresie.

Tym samym nie można uznać, że realizowane przez Pana szkolenia objęte zakresem wniosku realizują cele podobne do celów podmiotu publicznego.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowując, stwierdzam, że usługi szkoleniowe polegające na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu, zakończonych egzaminem i wydaniem dyplomu potwierdzającego uzyskanie kwalifikacji, realizowane przez Pana jako podmiot wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych (RIS), a niebędący jednostką systemu oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe – nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym, Pana stanowisko należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania), tj. zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych polegających na odpłatnym prowadzeniu kursów zawodowych dla osób dorosłych, których celem jest uzyskanie kwalifikacji do wykonywania zawodu nauczyciela pilatesu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem ani Pana stanowiskiem w sprawie, w tym w szczególności zastosowanie zwolnienia dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W tym miejscu należy wskazać, że:

·interpretacja 0111-KDIB3-2.4012.174.2024.2.MGO została wydana 16 lipca 2024 r. i dotyczy usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego osób w celu podjęcia pracy w zawodach budowlanych. W interpretacji tej nie przyznano prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast Pan wskazał, że interpretacja ta została wydana 4 kwietnia 2024 r., a z cytowanych fragmentów wynika, że dotyczy szkoleń terapeutycznych. Nie sposób zatem odnieść się do powołanej przez Pana interpretacji i argumentów z niej wynikających, bowiem zachodzi rozbieżność między danymi, które Pan wskazał.

·interpretacja 0113-KDIPT1-1.4012.744.2024.2.MSU została wydana 21 listopada 2024 r. i dotyczy usług szkoleniowych świadczonych bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej. Wskazać należy, że w tej interpretacji przyznano prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy ze względu na spełnienie obu przesłanek wynikających z tego artykułu, w tym również przesłanki dotyczącej prowadzenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.