Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 10/21z 11 lutego 2021 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 16 czerwca 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r.sygn. akt  I FSK 998/21 (data wpływu wyroku 20 maja 2025 r.)

      2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum ... w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 24 października 2017 r. (data wpływu 7 września 2020 r.) i z 23 października 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasto ... (dalej: Wnioskodawca lub Miasto) jest zarejestrowana jako płatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku od towarów i usług składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Miasto zrealizowało projekt o nazwie „...”.

ZAKRES RZECZOWY PROJEKTU:

Projekt polegał na: budowie Centrum ..., o charakterze krytej pływalni; obiektu basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania.

Zakres przedmiotowej inwestycji obejmował:

·opracowanie dokumentacji projektowej zawierającej: koncepcję, projekt budowlany, projekt wykonawczy w tym projekt aranżacji wnętrz i projekt powykonawczy,

·uzyskanie wymaganych uzgodnień i pozwoleń, w tym decyzji pozwolenia na budowę, oraz uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie,

·wykonanie robót budowlanych dotyczących: wykonania budynku krytej pływalni wraz z całym wyposażeniem i instalacjami, wykonania sieci i przyłączy, wykonania ciągów pieszo-jezdnych, parkingów i chodników oraz zagospodarowania terenów utwardzonych i zielonych.

CEL I EFEKTY REALIZACJI PROJEKTU:

Jako cel główny projektu postawiono (...).

Ponadto projekt przyczynił się do:

·zwiększenia atrakcyjności turystycznej i rekreacyjnej miasta i regionu (w szczególności ...),

·zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej miasta,

·rozwoju współpracy w branży związanej z turystyką i rekreacją (rozwój działalności Klastra Turystycznego),

·poprawy warunków życia i zdrowia mieszkańców ...,

·wzrostu atrakcyjności miasta w oczach mieszkańców, co pociągnie za sobą zmniejszenie negatywnych tendencji w zakresie odpływu ludności,

·zmniejszenia bezrobocia.

Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina Miasto .... Powstałą w wyniku realizacji Projektu infrastrukturą zarządza Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (wcześniej ... – jednostka budżetowa włączona w struktury MOSiR), będąca czynnym podatnikiem VAT, nieposiadająca osobowości prawnej. Nadzór nad działalnością MOSiR sprawuje Prezydent Miasta. Fizycznie za zarządzanie obiektem, właściwą organizację i funkcjonowanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonym mieniem odpowiada Dyrektor MOSiR.

Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w odpowiednim standardzie odpowiada MOSiR – jednostka budżetowa miasta. Środki finansowe na te cele pochodzą z budżetu miasta.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie samorządowej  jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w ....  W projekcie do zadania inwestycyjnego przyjęto założenie, że Centrum będzie w 100% wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu). W związku z tym Gmina odliczyła w całości podatek naliczony od poniesionych wydatków na inwestycję. Realizując  inwestycję, Gmina finansowała opisane wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach programu  Regionalny Program Operacyjny Województwa ... na lata 2007-2013 – zatwierdzony dnia (...). Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany przedmiotowej inwestycji.

Ponieważ powstały w wyniku inwestycji środek trwały wykorzystywany jest do czynności mieszanych, zarówno opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu) jak i niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych Gminy – nieodpłatne korzystanie przez szkoły), wystąpiła konieczność dokonywania dziesięcioletniej korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina rozważa możliwość skorzystania z prawa dokonywania korekty rocznej podatku VAT, dla tej konkretnej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina uważa, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji odnośnie wykorzystania inwestycji polegającej na budowie Centrum, będzie udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system informatyczny obsługujący Centrum. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji do wyliczania wysokości dziesięcioletniej korekty rocznej, gdyż ze  względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług przez obiekt Centrum w postaci sprzedaży biletów wstępu dla mieszkańców i  nieodpłatne korzystnie przez uczniów szkół (zadania własne Gminy), jest ona w stanie precyzyjnie określić liczbę wstępu osób korzystających odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Mając to na względzie, w ocenie Gminy to właśnie zastosowanie proporcji ilościowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie Centrum w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w obiekcie Centrum.

W ocenie Gminy, proporcja ustalona w oparciu o średnioroczną liczbę osób korzystających  z wybudowanego obiektu odpłatnie w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie), daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, do wykonywania których wykorzystywane jest Centrum.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Centrum w całości działalności Gminy, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę działalnością za pomocą Centrum. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych przez  Gminę, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego obiektu Centrum. Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących budowy Centrum. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy inne (przykładowe) proporcje przewidziane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania obiektu Centrum do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie jak prewspółczynnik dochodowy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania obiektu Centrum.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenie nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. Organu udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1. Jednostka budżetowa za pośrednictwem, której Gmina Miasto ... wykorzystuje infrastrukturę zrealizowaną w ramach projektu „...” nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostka została objęta centralizacją rozliczeń VAT.

Ad. 2. Sposób obliczenia proporcji ilościowej według klucza w oparciu o liczbę osób korzystających z Centrum dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni wybudowanej w ramach ww. projektu.

Ad. 3. Centrum pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz Gminy.

Ad. 4. Na terenie Centrum poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest działalność polegająca na wynajmie torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat  (do 30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia reklam.

Ad. 5. Faktury z tytułu nabycia usług wykorzystywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu wystawiane były i są na podmioty gospodarcze prowadzące działalność nauki pływania.

Na pytanie: „Z jakich środków – poza wskazanymi w opisie sprawy, tj. ze środków Unii Europejskiej – została zrealizowana inwestycja budowy krytej pływalni? Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.”, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 6.

udział procentowy Unii Europejskiej – (...) %,

środki własne Gminy Miasta ... – (...) %.

Ad. 7. Poniesione wydatki były bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury Centrum.

Ad. 8. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania ponoszone były w okresie od października 2013 r. do września 2015 r.

Ad. 9. Gmina przyjęła dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r. do końca grudnia 2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być podstawą do wyliczenia prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego.

Ad. 10. Zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), jednostka budżetowa przyjęła następujące dane liczbowe do wyliczenia prewspółczynnika:

Według wzoru X = A x 100 / D z rozporządzenia

W 2016 r. X = ... x 100 / ... = 29 %

W 2017 r. X = ... x 100 / ... = 28 %

W 2018 r. X = ... x 100 / ... = 25%

W 2019 r. X = ... x 100 / ... = 25%

Ad. 11. Analiza porównawcza ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla jednostki, która wykorzystuje wytworzoną infrastrukturę, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia przedstawia się następująco:

wyszczególnienie	prewsk. za  2016 r.	prewsk. za 2017 r.	prewsk. za 2018 r.	prewsk. za 2019 r.
Prewskaźnik z rozporządzenia	29 %	28 %	25 %	25 %
Prewskaźnik wyliczony indywidualnie – roczna liczba osób korzystających odpłatnie w ogólnej liczbie osób korzystających z Centrum odpłatnie i nieodpłatnie	88 %	91 %	96 %	96 %
Różnica	59 %	63 %	72 %	72 %

Na pytanie: „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?”, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 12. Gmina uważa, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny gdyż daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności do których wykorzystywany jest obiekt Centrum. Metoda wyliczenia prewskaźnika oparta na rocznej liczbie osób korzystających odpłatnie w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających z Centrum, jest dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotów i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie obiektu, a tym samym prowadzi do  odliczenia VAT naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum, zgodnego z rzeczywistością.

Ad. 13. Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, według oceny Gminy, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Każda inna metoda czy to oparta na wielkości obrotów jednostki, czy na  średniorocznej liczbie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, czy na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, czy też na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, nie odzwierciedla wykorzystania obiektu zgodnie z rzeczywistością.

Ad. 14. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewskaźnik dochodowy, który nie jest adekwatny do wykonywanej przez jednostkę działalności w Centrum. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których duża część nie ma związku z wykorzystaniem Centrum, a dotyczy całej działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Indywidualnie wyliczony prewskaźnik oparty na udziale średniej rocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektu. Każdorazowe wejście na teren obiektu (odpłatne i nieodpłatne) jest rejestrowane w elektronicznym systemie obsługi klienta poprzez wydanie paska basenowego z chipem. W wyżej wymieniony sposób rejestrowane są wszystkie wejścia na teren obiektu, również te w ramach umów z podmiotami gospodarczymi wynajmującymi tory pływackie do nauki pływania.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku siedziby jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z Centrum sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest roczna liczba osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów inwestycyjnych dotyczących wskazanego obiektu Centrum. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ad. 15. Według klucza ilościowego Gmina proponuje następujący wzór: X = 100-(Ax100/B)

X – proporcja określona procentowo

A – roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie

B – ogólna liczba osób korzystających z Centrum (odpłatnie i nieodpłatnie).

Ad.16 Według sposobu podanego we wniosku konkretne dane liczbowe przedstawiają się następująco:

W 2015 r.: X = ... = 81,79 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...

W 2016 r.: X = ... = 87,68 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...

W 2017 r.: X = ... = 90,49 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...

W 2018 r.: X = ... = 95,47 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie)

W 2019 r.: X = ... = 95,37 %

Roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie – ...

Roczna liczba osób ogółem (odpłatnie i nieodpłatnie) – ...

Pytanie

W związku z powyższym opisem Gmina zwraca się z zapytaniem czy jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum, w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina uważa, iż jest uprawniona do ustalenia indywidualnej proporcji odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, od wydatków związanych z budową Centrum. Sposób określenia proporcji wybrany przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.656.2020.2.KS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 11 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 10/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 998/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 stycznia 2025 r. i wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 16 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a.utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b.urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

art. 86 ust. 2h ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

Według art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy  art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art.91 ust. 3 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy;

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowali Państwo projekt o nazwie „...”. Projekt polegał na: budowie Centrum ..., o charakterze krytej pływalni; obiektu basenowego wraz z funkcjami rekreacyjnymi, z pełnym zapleczem technicznym, socjalnym i biurowo-administracyjnym oraz pełną infrastrukturą instalacyjną, wyposażeniem i elementami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania.

Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu jest beneficjent – Gmina Miasto .... Po zakończeniu realizacji projektu za finansowanie i utrzymanie obiektu w odpowiednim standardzie odpowiada MOSiR – jednostka budżetowa miasta. Środki finansowe na te cele pochodzą z budżetu miasta.

Inwestycja została oddana do użytkowania w 2015 r. i przekazana w administrowanie samorządowej jednostce budżetowej Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w .... W projekcie do zadania inwestycyjnego przyjęto założenie, że Centrum będzie w 100% wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż biletów wstępu). W związku z tym odliczyli Państwo w całości podatek naliczony od poniesionych wydatków na inwestycję. Realizując inwestycję, finansowali Państwo opisane wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej.

Ponieważ powstały w wyniku inwestycji środek trwały wykorzystywany jest do czynności mieszanych, zarówno opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu) jak i niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie zadań własnych Gminy – nieodpłatne korzystanie przez szkoły), wystąpiła konieczność dokonywania dziesięcioletniej korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w trakcie realizacji inwestycji.

Nie są Państwo w stanie przyporządkować poniesionych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Rozważają Państwo możliwość skorzystania z prawa dokonywania korekty rocznej podatku VAT, dla tej konkretnej inwestycji, przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uważają Państwo, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji odnośnie wykorzystania inwestycji polegającej na budowie Centrum, będzie udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum. Prowadzenie takich statystyk umożliwia system informatyczny obsługujący Centrum. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji do wyliczania wysokości dziesięcioletniej korekty rocznej, gdyż ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług przez obiekt Centrum w postaci sprzedaży biletów wstępu dla mieszkańców i nieodpłatne korzystnie przez uczniów szkół (zadania własne Gminy), jest ona w stanie precyzyjnie określić liczbę wstępu osób korzystających odpłatnie bądź nieodpłatnie.

W ocenie Państwa to właśnie zastosowanie proporcji ilościowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie Centrum w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności w obiekcie Centrum.

W ocenie Państwa, proporcja ustalona w oparciu o średnioroczną liczbę osób korzystających z wybudowanego obiektu odpłatnie w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie), daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków inwestycyjnych faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj czynności, do wykonywania których wykorzystywane jest Centrum.

Jednostka budżetowa za pośrednictwem, której Gmina Miasto ... wykorzystuje infrastrukturę zrealizowaną w ramach projektu „...” nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostka została objęta centralizacją rozliczeń VAT.

Sposób obliczenia proporcji ilościowej według klucza w oparciu o liczbę osób korzystających z Centrum dotyczy jedynie obiektu krytej pływalni wybudowanej w ramach ww. projektu. Centrum pobiera opłaty za wstęp na teren obiektu w imieniu i na rzecz Gminy.

Na terenie Centrum poza sprzedażą biletów wstępu, prowadzona jest działalność polegająca na wynajmie torów pływackich podmiotom gospodarczym prowadzącym naukę pływania. Zgodnie z założeniami w okresie trwałości projektu, przez okres 5 lat (do 30 września 2020 r.) nie było możliwości wynajmowania pomieszczeń oraz prowadzenia reklam. Poniesione wydatki były bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury Centrum.

Przyjęli Państwo dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku z okresu od dnia uruchomienia obiektu we wrześniu 2015 r. do końca grudnia 2019 r. Dane podawane są za każdy rok oddzielnie, aby mogły być podstawą do wyliczenia prewskaźnika w okresie 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika, według Państwa oceny, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane. Każda inna metoda czy to oparta na wielkości obrotów jednostki, czy na średniorocznej liczbie osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, czy na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością, czy też na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, nie odzwierciedla wykorzystania obiektu zgodnie z rzeczywistością.

Według klucza ilościowego zaproponowali Państwa następujący wzór: X = 100-(Ax100/B)

X – proporcja określona procentowo

A – roczna liczba osób korzystających nieodpłatnie

B – ogólna liczba osób korzystających z Centrum (odpłatnie i nieodpłatnie).

W ocenie Państwa sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewskaźnik dochodowy, który nie jest adekwatny do wykonywanej przez jednostkę działalności w Centrum. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których duża część nie ma związku z wykorzystaniem Centrum, a dotyczy całej działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Indywidualnie wyliczony prewskaźnik oparty na udziale średniej rocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektu. Każdorazowe wejście na teren obiektu (odpłatne i nieodpłatne) jest rejestrowane w elektronicznym systemie obsługi klienta poprzez wydanie paska basenowego z chipem. W wyżej wymieniony sposób rejestrowane są wszystkie wejścia na teren obiektu, również te w ramach umów z podmiotami gospodarczymi wynajmującymi tory pływackie do nauki pływania.

Zdaniem Państwa, o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku siedziby jednostki, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, to w przypadku wydatków związanych z Centrum sytuacja jest całkowicie odmienna. Są Państwo tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest roczna liczba osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej liczbie osób korzystających (odpłatnie i nieodpłatnie) z Centrum.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla w opinii Gminy właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów inwestycyjnych dotyczących wskazanego obiektu Centrum. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny gdyż daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności do których wykorzystywany jest obiekt Centrum. Zdaniem Państwa, metoda wyliczenia prewspółczynnika oparta na rocznej liczbie osób korzystających odpłatnie w ogólnej rocznej liczbie osób korzystających z Centrum, jest dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotów i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie obiektu, a tym samym prowadzi do odliczenia VAT naliczonego, z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Centrum, zgodnego z rzeczywistością.

Jak wskazał WSA w Olsztynie w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sygn. akt I SA/Ol 10/21:

Następnie WSA podkreślił, iż:

Ponadto WSA zauważył, iż:

W dalszej kolejności WSA zauważył, że:

W ocenie WSA:

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku podzielił stanowisko WSA w Olsztynie, wskazując jednocześnie, że:

Ponadto NSA wskazał, że:

NSA stwierdził również:

W świetle powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 10/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 998/21, należy stwierdzić, że przysługuje Państwu  prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Centrum w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z Centrum w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z Centrum.

Tym samym Państwa stanowisko – z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 10/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 998/21– należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.