Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług masażu przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - A.A. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą (…) A.A. - jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetologicznych i masażu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności oferuje usługi w zakresie masażu, które realizowane są przez techników masażystów z czynnym prawem wykonywania zawodu współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowę zlecenia. Technicy masażyści świadczą w lokalu Wnioskodawcy w ramach współpracy z Wnioskodawcą (umowa zlecenia) następujące usługi na rzecz pacjentów:

1)Masaż klasyczny - to fundamentalna forma terapii manualnej, wykorzystująca techniki takie jak głaskanie, rozcieranie i ugniatanie w celu redukcji napięcia mięśniowego.

2)Masaż relaksacyjny - jest to forma terapii skoncentrowana na wyciszeniu układu nerwowego i redukcji skutków przewlekłego stresu. Poprzez delikatne i rytmiczne techniki manualne stymuluje on wydzielanie endorfin oraz obniża poziom kortyzolu.

3)Masaż tkanek głębokich - to forma terapii manualnej, która koncentruje się na warstwach mięśni i powięzi leżących pod powierzchnią. Jego celem jest rozluźnienie chronicznych napięć, zrostów i punktów spustowych, co prowadzi do przywrócenia prawidłowej postawy, zwiększenia zakresu ruchu i redukcji przewlekłego bólu.

4)Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią - jest to terapia łącząca spersonalizowane techniki masażu relaksacyjnego i leczniczego z celowym wykorzystaniem olejków eterycznych (aromaterapia). Działanie to ma na celu nie tylko fizyczne rozluźnienie mięśni, ale również oddziaływanie na ośrodkowy układ nerwowy poprzez zmysł węchu, co pogłębia efekt redukcji stresu i przywraca równowagę psychofizyczną.

5)Masaż gorącą świecą - jest to zabieg łączący techniki masażu z aplikacją ciepłych, naturalnych olejków i maseł roślinnych ze specjalnej świecy. Ciepło działa głęboko relaksujące na mięśnie, a bogaty w witaminy olejek intensywnie regeneruje i odbudowuje barierę ochronną skóry, co jest szczególnie wskazane przy jej przesuszeniu lub uszkodzeniu.

6)Masaż gorącymi kamieniami - ta forma terapii wykorzystuje gładkie, podgrzane kamienie jako narzędzia do masażu oraz jako okłady na kluczowe punkty ciała. Połączenie ciepła (termoterapia) z naciskiem manualnym prowadzi do głębokiego rozluźnienia mięśni, redukcji bólu i znaczącej poprawy krążenia krwi.

7)Masaż lomi lomi - to hawajska technika charakteryzująca się płynnymi, długimi ruchami wykonywanymi głównie przedramionami, co pozwala na pracę na całych pasmach mięśniowych. Jego celem jest głębokie rozluźnienie, uwolnienie napięć z tkanki powięziowej oraz poprawa mobilności stawów.

8)Masaż balijski - to intensywna terapia pochodząca z Indonezji, która łączy w sobie techniki akupresury, refleksoterapii oraz masażu klasycznego. Jego celem jest stymulacja przepływu krwi i limfy, co prowadzi do redukcji napięć mięśniowych, poprawy elastyczności ciała oraz usunięcia blokad energetycznych.

9)Masaż Kobido - to zaawansowana japońska technika manualna, która koncentruje się na głębokiej pracy z mięśniami, powięzią i skórą twarzy, szyi i dekoltu. Poprzez intensywne, często szybkie ruchy, ma na celu redukcję napięć mięśniowych (np. w bruksizmie), stymulację produkcji kolagenu oraz intensywny drenaż limfatyczny.

10)Masaż Kobido glow - jest to rozbudowana wersja masażu Kobido, wzbogacona o dodatkowe etapy pielęgnacyjne mające na celu poprawę zdrowia skóry. Oprócz głębokiego masażu (jak w pkt 9) celem jest także odżywienie i rewitalizacja skóry poprzez np. peeling i aplikację serum.

11)Hadado - to japońska, osteopatyczna forma masażu twarzy, która koncentruje się na pracy z głębokimi strukturami mięśniowo-powięziowymi.

Wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi masażu, jako formy terapii manualnej, opierają się na fundamentalnych mechanizmach fizjologicznych. Poprzez mechaniczny nacisk na tkanki, każda z tych technik w pewnym stopniu stymuluje układ krążenia i limfatyczny, wpływa na napięcie mięśniowo-powięziowe oraz wspiera procesy regeneracyjne organizmu.

Wszystkie usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowane są w lokalu, który został przygotowany do świadczenia tego typu usług.

Wnioskodawca niniejszą interpretacją chce uzyskać jasność co do prawidłowości klasyfikacji usług masażu w kontekście zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, które z usług mogą korzystać z tego zwolnienia jako zabiegi o charakterze leczniczym, a które powinny być traktowane jako usługi podlegające opodatkowaniu standardową stawką VAT 23%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pytanie nr 1:

Czy jest/będzie Pani zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.)? Jeśli tak:

• Czy jest/będzie Pani podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych ?
• Czy usługi masażu opisane we wniosku świadczy Pani/będzie Pani świadczyć jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie planuje nim być w najbliższej przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno to jednak wpłynąć negatywnie na zwolnienie z VAT. W podobnym stanie faktycznym (masaże świadczone przez techników w oparciu o umowę zlecenie) organ podatkowy zaklasyfikował te usługi na zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT (znak pisma: 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR).

Pytanie nr 2:

Czy usługi masażu, świadczone przez techników masażystów współpracujących w oparciu o umowę zlecenia nabywa/będzie Pani nabywała we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Odpowiedź:

Usługi objęte wnioskiem są i będą świadczone w lokalu Wnioskodawcy przez techników masażystów współpracujących z Panią w oparciu o umowy zlecenia bezpośrednio na rzecz osób trzecich, czyli Klientów Wnioskodawcy. Usługi te są i będą rozliczane bezpośrednio w ramach działalności Wnioskodawcy.

Pytanie nr 3:

Czy usługi masażu, świadczone przez techników masażystów współpracujących w oparciu o umowę zlecenia są/będą wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu? Jeśli tak, proszę wskazać przepisy, na podstawie których, osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy przepisy, które potwierdzają nabycie tych kwalifikacji oraz uprawniają technika masażystę do świadczenia usług o charakterze zdrowotnym, to w szczególności:

1)Ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych - w art. 1 ust. 1 lit. I wprost klasyfikuje technika masażystę jako zawód medyczny i reguluje zasady jego wykonywania, które obejmują udzielanie świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1). Jest to podstawowy akt prawny potwierdzający uprawnienia zawodowe.

2)Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami określa ścieżkę edukacyjną (ukończenie technikum lub szkoły policealnej) prowadzącą do uzyskania tytułu zawodowego technika masażysty lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w tym zawodzie.

3)Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach - wskazuje, że absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta jest przy gotowany do wykonywania zadań zawodowych obejmujących m.in. wykonywanie masażu medycznego oraz masażu kosmetycznego i profilaktycznego, a także prowadzenie działalności profilaktycznej.

4)Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania - klasyfikuje technika masażystę w grupie zawodów związanych z ochroną zdrowia (Technicy fizjoterapii i masażyści).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w aktualnej, korzystnej dla podatników praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB, organ stwierdził wprost, odnosząc się do sytuacji spółki zatrudniającej techników masażystów: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez technika masażystę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Państwa usług masażu (...)”. Podobnie w interpretacji z 5 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy stosującego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) dla usług świadczonych przez firmę za pośrednictwem technika masażysty zatrudnionego na umowę zlecenie.

Pytanie nr 4:

Czy bezpośrednim celem opisanych usług masażu jest/będzie cel terapeutyczny? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź:

To pytanie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy każdy masaż ma charakter prozdrowotny, co szczegółowo zostało wskazane w treści samej interpretacji wraz z powołaniem materiałów naukowych potwierdzających ten stan. Wnioskodawca nie wyklucza, że część Klientów korzysta z usług masażu wyłącznie w celach relaksacyjnych, co według Wnioskodawcy nie wyklucza charakteru terapeutycznego, co także zostało wskazane w interpretacji.

Pytanie nr 5:

Czy usługi masażu służą/będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeśli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia dla danej usługi masażu? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi masażu objęte zakresem wniosku, świadczone przez współpracujących z nim na podstawie umów zlecenia dyplomowanych techników masażystów, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) lub art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalnym aspektem prozdrowotnego działania praktycznie każdego rodzaju masażu objętego wnioskiem jest jego nieodłączny wpływ na układ limfatyczny, co znajduje potwierdzenie w badaniach naukowych i uznanych podręcznikach fizjologii oraz terapii manualnych. Niewykluczonym jest jednak, że Klienci korzystają z tych usług także w celach relaksujących, czy rozluźniających.

Zatem, w świetle dostępnej wiedzy naukowej, oddziaływanie masażu na układ limfatyczny, niezależnie od specyfiki konkretnych technik, stanowi istotny mechanizm fizjologiczny przyczyniający się do profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia. Pozostaje ocenie tut. Organu, czy rzeczywiście interpretacja Wnioskodawcy, poparta ww. argumentami, jest prawidłowa na gruncie prawa podatkowego i czy cel Klienta do skorzystania z usługi ma wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia.

CYTATY:

Ogólnym celem masażu jest poprawa funkcjonowania organizmu oraz zapewnienie mu odprężenia i relaksu, poprawa stanu psychofizycznego człowieka. Masaż może mieć różne zastosowanie, takie jak łagodzenie bólu, poprawa krążenia krwi i limfy, redukcja napięcia mięśniowego, zmniejszenie stresu i poprawa samopoczucia.

Cytat ze strony: https://www .domasazu.pl/blog/masaz-rodzaje-wskazania-i-przeciwwskazania-do-masazu).

Niezależnie od tego, na który się zdecydujemy, celem masażu zawsze jest działanie prozdrowotne, a regularnie wykonywany masaż ma niebagatelny wpływ na:

• pełen relaks i głębokie odprężenie organizmu;
• usunięcie uczucia zmęczenia i szybszą regenerację po wysiłku;
• złagodzenie bólu w różnych częściach ciała;
• brak bolesnych napięć mięśniowych;
• lepszą ruchomość powierzchni stawowych;
• niepoddawanie się efektom długotrwałego stresu;
• wydajniejsze usuwanie z organizmu toksyn i innych, tak samo zbędnych, produktów przemiany materii;
• przyspieszenie metabolizmu i efektywniejsze trawienie;
• pozytywne oddziaływanie na układ nerwowy.

Cytat ze strony: https://ktomalek.pl/blog/masaze-lecznicze-jakie-sa-zalety-wskazania-i-przeciwwskazania- do-masazu/w-3992?bgar=aHR0cHM6Ly93d3cuZ29vZ2xlLmNvbS8%3D).

Poniżej szczegółowe uzasadnienie celów zdrowotnych według Wnioskodawcy dla poszczególnych masaży:

1.Masaż klasyczny

Służy przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez mechaniczne usprawnienie krążenia. Techniki te rozszerzają naczynia krwionośne, co zwiększa dopływ tlenu i składników odżywczych do tkanek, a także stymulują przepływ limfy, przyspieszając usuwanie produktów przemiany materii i redukując obrzęki.

2.Masaż relaksacyjny

Służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia poprzez łagodną stymulację układu krążenia. Delikatne techniki, obniżając poziom stresu, normalizują ciśnienie krwi i poprawiają przepływ limfy, co wspiera układ odpornościowy i zapobiega powstawaniu zastojów spowodowanych napięciem nerwowym.

3.Masaż tkanek głębokich

Służy przywracaniu zdrowia poprzez likwidację chronicznych niedokrwień w głębokich warstwach mięśni. Intensywny, precyzyjny nacisk rozbija zrosty, które blokują prawidłowy przepływ krwi i limfy, co jest kluczowe w leczeniu bólu i stanów zapalnych wynikających z zastojów.

4.Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią

Służy poprawie zdrowia poprzez synergiczne działanie dotyku i olejków eterycznych, z których wiele ma właściwości poprawiające krążenie. Prowadzi to do efektywniejszego dotlenienia tkanek i sprawniejszego drenażu limfatycznego co wzmacnia ogólną odporność i witalność organizmu.

5.Masaż gorącą świecą

Służy poprawie zdrowia skóry i tkanek podskórnych. Ciepło olejku powoduje znaczące rozszerzenie naczyń krwionośnych (wazody latację) co maksymalizuje dostarczanie składników odżywczych, a usprawniony przepływ limfy pomaga regenerować skórę od wewnątrz.

6.Masaż gorącymi kamieniami

Służy przywracaniu zdrowia poprzez głęboką penetrację ciepła, co wywołuje silny efekt przekrwienny. Taka intensywna stymulacja krążenia krwi i limfy jest wysoce skuteczna w leczeniu bólu mięśniowego i redukcji stanów zapalnych spowodowanych zastojami.

7.Masaż lomi lomi

Służy poprawie zdrowia poprzez rytmiczną stymulację całych taśm mięśniowo-powięziowych. Długie, płynne ruchy działają jak pompa na układ krwionośny i limfatyczny, zapewniając globalną poprawę cyrkulacji płynów ustrojowych i zapobiegając ich zastojom.

8.Masaż balijski

Służy przywracaniu zdrowia poprzez intensywne techniki akupresury, które celują w likwidację blokad w przepływie krwi. Udrożnienie tych kluczowych punktów prowadzi do natychmiastowej poprawy krążenia i drenażu limfatycznego w całym masowanym obszarze.

9.Masaż Kobido

Służy przywracaniu i poprawie zdrowia w obrębie twarzy i szyi. Intensywne techniki prowadzą do silnego, lokalnego przekrwienia (hiperemii), co odżywia skórę i mięśnie, a dynamiczny drenaż limfatyczny jest kluczowy w leczeniu obrzęków i zastojów limfatycznych w tym obszarze.

10. Masaż Kobido glow

Oprócz realizacji celów masażu Kobido służy poprawie zdrowia skóry w sposób wzmocniony. Usprawnione krążenie krwi i limfy tworzy idealne warunki do wchłaniania i działania substancji aktywnych zawartych w aplikowanych kosmeceutykach, co maksymalizuje ich prozdrowotny efekt.

11. Hadado

Służy ratowaniu i przywracaniu zdrowia poprzez pracę na głębokich strukturach, które blokują prawidłowe krążenie krwi i limfy. Terapia ta likwiduje pierwotną przyczynę dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki co jest kluczowe w leczeniu schorzeń takich jak TMJ.

Na zakończenie. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że terminy „profilaktyka”, „zachowanie”, „ratowanie”, „przywracanie” i „poprawa” zdrowia nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym przedstawiając powyżej swoje szczegółowe rozumienie tych celów dla każdej z oferowanych usług masażu. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy jest ono prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa. Co więcej, Wnioskodawca pragnie uzyskać jednoznaczne stanowisko organu, czy fakt, że klient może korzystać z usługi masażu również w celach relaksacyjnych lub dla poprawy ogólnego samopoczucia, ma decydujący wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w sytuacji, gdy zdaniem Wnioskodawcy, nierozerwalnym i obiektywnym skutkiem każdej z tych usług jest realizacja celu prozdrowotnego, na co dowody przedstawił w uzasadnieniach.

W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalnym, uniwersalnym efektem prozdrowotnym każdej z wymienionych usług masażu jest jego bezpośrednie i nieuniknione oddziaływanie na układ krążenia i układ limfatyczny. Polega to na usprawnieniu krążenia krwi i limfy, co prowadzi do lepszego dotlenienia tkanek, efektywniejszego usuwania produktów przemiany materii, wzmocnienia odpowiedzi immunologicznej oraz redukcji napięć mięśniowych i zastojów płynowych. Ten mechanizm, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi istotę każdej profesjonalnej terapii manualnej.

Pytanie nr 6:

Czy i które usługi masażu zmierzają/będą zmierzały do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? Jakie schorzenie/schorzenia są likwidowane w wyniku przeprowadzanych masaży? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku

Odpowiedź:

W ocenie Wnioskodawcy, należy rozróżnić bezpośrednie likwidowanie zaburzeń chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu od roli wspomagającej leczenie, rehabilitację i profilaktykę powikłań. Masaż z zasady nie jest podstawową metodą leczenia stanów bezpośredniego zagrożenia życia (np. zawału serca, udaru mózgu w fazie ostrej, ciężkich infekcji systemowych), co nie sprawia, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 7:

Czy w ramach wykonywania danej usługi dokonuje Pani/będzie dokonywała weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (np. przeprowadzenie wywiadu medycznego, przedstawienie przez pacjenta aktualnych wyników badań)? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

Tak, przed każdym masażem jest przeprowadzony wywiad zdrowotny z pacjentem celem wykluczenia przeciwwskazań (np. ciąża). Wnioskodawca nie wymaga dostarczenia aktualnych wyników badań.

Pytanie nr 8:

Czy osoby zgłaszające się na poszczególne masaże mają wskazania medyczne, czy są/będą kierowane przez lekarzy specjalistów?

Odpowiedź:

Zazwyczaj osoby korzystające z masaży nie są kierowane przez lekarzy specjalistów. Technicy masażyści wykonujący masaże nie wymagają od pacjentów przedstawienia formalnego skierowania od innego lekarza specjalisty, aby wykonać usługę. Taki wymóg nie jest przewidziany w przepisach regulujących wykonywanie tego zawodu. Pacjenci przed skorzystaniem z usługi przeważnie skarżą się na jedną z przypadłości np. napięcie w barkach, napięcie w karku, ból w danej części ciała czy spięte mięśnie.

Pytanie nr 9:

Czy usługi masażu są/będą wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie są/nie będą działaniami skierowanymi na leczenie choroby? (Jeśli tak, proszę wskazać które) - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi masażu, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź:

Tak jak wyżej wskazywał Wnioskodawca, praktycznie każdy masaż oddziałuje na układ limfatyczny i układ krwionośny, co ma pozytywny wpływ na organizm (np. redukcja zastojów, szybsze wydalanie toksyn z organizmu itd.). Każda forma mechanicznej stymulacji tkanek (nawet najdelikatniejsza) będzie usprawniać lokalne krążenie krwi i przepływ chłonki. Niewykluczonym jest jednak, że Klienci korzystają z usługi celem poprawy samopoczucia (np. redukcji stresu czy napięcia w mięśniach), ale technicy masażyści nie pytają Klientów przed skorzystaniem z usługi o ich motywację do skorzystania z usługi.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) usługi masażu świadczone przez współpracujących z Wnioskodawcą dyplomowanych techników masażystów mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi masażu objęte wnioskiem o wydanie interpretacji świadczone przez dyplomowanych techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą w oparciu o umowę zlecenia mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przy wracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne. By skorzystać ze zwolnienia opisanego w tych przepisach wymagane jest spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej.

Przesłanka podmiotowa.

Pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny definiuje art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l.

Zgodnie z tym przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona, na podstawie odrębnych przepisów, do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W kontekście przedmiotowej sprawy, niewątpliwym jest, że technik masażysta jest zawodem medycznym, zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. I ustawy o niektórych zawodach medycznych.

Masaże wskazane we wniosku będą wykonywane przez dyplomowanych techników masażystów z czynnym prawem do wykonywania zawodu, z którymi Wnioskodawca współpracuje w oparciu o umowy zlecenia.

Zgodnie z klasyfikacją MED 10 technik masażysta jest uprawniony do wykonywania następujących świadczeń:

1)wykonywanie masażu w celach terapeutycznych u osoby chorej;

2)wykonywanie masażu w celu wspomagania przebiegu treningu u zawodników sportowych;

3)wykonywanie masażu u osoby zdrowej w celu profilaktycznym i relaksacyjnym;

4)prowadzenie działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Niewątpliwym jest zatem, że technik masażysta jest uprawniony do wykonywania usług będących przedmiotem wniosku na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez wątpliwości pozostaje również fakt, że podmiot nabywający przedmiotowe usługi sam nie musi być jednym z podmiotów wymienionych w punktach 18 i 19. Niemniej jednak, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, nabycie przedmiotowych usług musi nastąpić na rzecz pacjenta.

Użyte w przy wołanym przepisie określenie „na rzecz osoby trzeciej” należy rozumieć zgodnie z ogólnym celem przyświecającym tym zwolnieniom, tj. odciążeniem w zakresie VAT czynności wykonywanych w interesie publicznym, czyli na rzecz potencjalnego pacjenta.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nabywa te usługi bezpośrednio od techników masażystów na rzecz pacjentów oraz rozlicza te usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł z technikami masażystami świadczącymi przedmiotowe masaże umowy zlecenia, tym samym przesłanka podmiotowa do skorzystania ze zwolnienia na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług w ocenie Wnioskodawcy jest w tym przypadku spełniona.

W podobnym stanie faktycznym (masaże świadczone przez techników w oparciu o umowę zlecenie) organ podatkowy zaklasyfikował te usługi na zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT (znak pisma: 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR), co dodatkowo wspiera argumentację Wnioskodawcy.

Przesłanka przedmiotowa.

By móc korzystać ze zwolnienia koniecznym jest również spełnienia przesłanki przedmiotowej tj., aby świadczone usługi były związane z opieką medyczną, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy jednak zwrócić uwagę, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przyjmuje się w orzecznictwie, że profilaktyka obejmuje wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowanie oznacza dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Ratowanie zaś oznacza ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Pod pojęciem przywracania zdrowia należy rozumieć doprowadzanie czegoś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzenie czegoś w pierwotnej postaci, wznowienia, odnowienie, sprawienie, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalnym aspektem prozdrowotnego działania praktycznie każdego rodzaju masażu objętego wnioskiem jest jego nieodłączny wpływ na układ limfatyczny, co znajduje potwierdzenie w badaniach naukowych i uznanych podręcznikach fizjologii oraz terapii manualnych. Każdy z masaży przedstawiony we wniosku w większym lub mniejszym zakresie redukuje napięcie mięśni, stawów i ścięgien poprzez zastosowanie odpowiednich technik manualnych, takich jak ugniatanie, głaskanie czy rozcieranie. Te metody pomagają rozluźnić spięte mięśnie, zwiększając ich elastyczność i redukując dolegliwości bólowe.

Masaże stymulują także w mniejszym lub większym zakresie układ krwionośny, co poprawia przepływ krwi, dostarczając mięśniom i organom niezbędne do regeneracji substancje odżywcze oraz tlen. Jednocześnie masaże wspierają układ limfatyczny, przyspieszając usuwanie toksyn z organizmu, co przyczynia się do wzmocnienia odporności i ogólnego zdrowia. Dodatkowo poprzez pobudzanie krążenia limfy, masaże wspomagają skuteczne usuwanie produktów przemiany materii z organizmu, co zapobiega ich gromadzeniu się i minimalizuje ryzyko stanów zapalnych oraz infekcji. Dodatkowo, lepszy przepływ limfy wspiera odpowiedź immunologiczną, ponieważ limfocyty mogą szybciej docierać do miejsc wymagających interwencji, wzmacniając tym samym zdolność organizmu do przeciwdziałania patogenom. Masaże redukują także zastoje limfatyczne i obrzęki, co przyczynia się do utrzymania równowagi płynów w organizmie. Dzięki temu, masaże działają także na poprawę kondycji skóry, która staje się lepiej dotleniona, nawilżona, odporna na czynniki zewnętrzne. Przedmiotowe masaże wspomagają też układ mięśniowo-powięziowy przyczyniając się do poprawy postawy, zwiększenia mobilności stawów oraz zapobiegania urazom.

Te cele według Wnioskodawcy sprawiają, że wykonywane masaże mają charakter leczniczy, gdyż realizują cel jakim jest profilaktyka, zachowanie i poprawa zdrowia. Niekiedy mogą również realizować cel przywracania zdrowia, w przypadku np. przewlekłego bólu pleców czy rehabilitacji pooperacyjnej. Masaże mogą, według Wnioskodawcy, również wspierać proces zdrowienia, przyspieszając regenerację tkanek i łagodząc dolegliwości bólowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że fakt, iż zawód technika masażysty jest oficjalnie uznawany za zawód medyczny, nie jest przypadkowy - opiera się on właśnie na udowodnionym, terapeutycznym wpływie masażu na organizm człowieka.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, każda profesjonalnie wykonana usługa masażu ze swej natury posiada immanentny, nierozerwalny charakter prozdrowotny, którego nie można oddzielić od samej czynności masowania. Nawet jeśli pierwotną intencją pacjenta jest relaks, nie da się „wyłączyć” dobroczynnego wpływu zabiegu na układ krążenia, limfatyczny czy nerwowy.

Podobną argumentację poparł organ podatkowy w interpretacji podatkowej znak pisma: 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR.

Przedmiotowe masaże zdaniem Wnioskodawcy realizują następujące cele opieki zdrowotnej:

1)Profilaktykę - poprzez stymulację układu krwionośnego i limfatycznego masaże zapobiegają zastojom limfy, płynom, obrzękom, stanom zapalnym, odleżynom. Dzięki oddziaływaniu masażom na układ krwionośny, pobudzają ono serce, które zaczyna pracować wydajniej, usprawniają transportowanie tlenu i substancji odżywczych oraz przyśpieszają wchłanianie się krwiaków, wysięków pozapalnych, obrzęków.

2)Zachowanie zdrowia - poprzez rozluźnienie mięśni i oddziaływanie na układ limfatyczny, masaże przyczyniają się do wzmocnienia odporności i ogólnego zdrowia. Lepszy przepływ limfy wspiera odpowiedź immunologiczną, ponieważ limfocyty mogą szybciej docierać do miejsc wymagających interwencji, wzmacniając tym samym zdolność organizmu do przeciwdziałania patogenom.

3)Przywracanie zdrowia - masaże, poprzez techniki ugniatania i rozcierania, pomagają w stymulacji przepływu limfy i krwi. Mechaniczny nacisk wywierany na tkanki wspomaga udrażnianie naczyń chłonnych, co przyspiesza usuwanie nadmiaru płynów i toksyn, redukując obrzęki, krwiaki, wysięki pozapalne. Dodatkowo, masaże poprawiają elastyczność naczyń, co wspomaga ich funkcjonowanie i zapobiega kolejnym zastojom. Dzięki temu masaże skutecznie przyczyniają się do utrzymania równowagi płynów w organizmie. Tym samym masaże doprowadzają do stanu, w którym pacjent znajdował się uprzednio (homeostaza organizmu).

4)Poprawa zdrowia - podobnie jak wyżej, poprzez zapewnienie lepszego przepływu krwi w organizmie i oddziaływanie na układ limfatyczny, masaże przyśpieszają usuwanie toksyn, pomagają dotlenić skórę, usunąć toksyny, zastoje czy obrzęki. Niewątpliwie te cechy mają charakter zmiany stanu zdrowia na lepsze; poprawienie jego, ulepszenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka przedmiotowa również jest spełniona. Niemniej biorąc pod uwagę nieprecyzyjność komentowanych przepisów, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy przedstawiona argumentacja oraz interpretacja tych przepisów jest właściwa oraz może mieć zastosowanie na gruncie niniejszego stanu faktycznego.

Wniosek końcowy.

W związku z powyższą analizą i w celu osiągnięcia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, działając w imieniu Mocodawczymi wnosi Pani o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla wskazanych usług świadczonych przez techników masażystów współpracujących z Wnioskodawcą.

Wnosi Pani o wydanie jednoznacznej interpretacji, która potwierdzi zasadność stosowanego podejścia w oparciu o zdefiniowaną podstawą prawną i pozwoli na zgodne z prawem prowadzenie działalności w obrębie oferowanych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),

d)psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nie jest Pani podmiotem leczniczym i nie planuje Pani być w najbliższej przyszłości. W ramach prowadzonej działalności oferuje Pani usługi w zakresie masażu, które realizowane są przez techników masażystów z czynnym prawem wykonywania zawodu współpracujących z Panią w oparciu o umowę zlecenia. Technicy masażyści świadczą w Pani lokalu w ramach współpracy z Panią (umowa zlecenia) następujące usługi na rzecz pacjentów:

1.Masaż klasyczny;

2.Masaż relaksacyjny;

3.Masaż tkanek głębokich;

4.Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią;

5.Masaż gorącą świecą;

6.Masaż gorącymi kamieniami;

7.Masaż lomi lomi;

8.Masaż balijski;

9.Masaż Kobido;

10.Masaż Kobido glow;

11.Hadado.

Wszystkie świadczone przez Panią usługi masażu, jako formy terapii manualnej, opierają się na fundamentalnych mechanizmach fizjologicznych. Poprzez mechaniczny nacisk na tkanki, każda z tych technik w pewnym stopniu stymuluje układ krążenia i limfatyczny, wpływa na napięcie mięśniowo-powięziowe oraz wspiera procesy regeneracyjne organizmu. Wszystkie usługi świadczone w ramach Pani działalności gospodarczej realizowane są w lokalu, który został przygotowany do świadczenia tego typu usług.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi masażu świadczone przez współpracujących z Panią dyplomowanych techników masażystów mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenie oznaczają: świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku - zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 - „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 - technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że usługi masażu świadczone przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pani podmiotem leczniczym. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu ustawy.

Zatem zbadać należy, czy dla usług masażu świadczonych przez techników masażystów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, zostanie spełniona przesłanka zwolnienia od podatku wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że usługi objęte wnioskiem są i będą świadczone w Pani lokalu przez techników masażystów współpracujących z Panią w oparciu o umowy zlecenia bezpośrednio na rzecz osób trzecich, czyli Pani Klientów. Usługi te są i będą rozliczane bezpośrednio w ramach Pani działalności. W Pani ocenie przepisy, które potwierdzają nabycie tych kwalifikacji oraz uprawniają technika masażystę do świadczenia usług o charakterze zdrowotnym, to w szczególności:

1)Ustawa z dnia 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych - w art. 1 ust. 1 lit. I wprost klasyfikuje technika masażystę jako zawód medyczny i reguluje zasady jego wykonywania, które obejmują udzielanie świadczeń zdrowotnych (art. 2 ust. 1). Jest to podstawowy akt prawny potwierdzający uprawnienia zawodowe.

2)Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami Określa ścieżkę edukacyjną (ukończenie technikum lub szkoły policealnej) prowadzącą do uzyskania tytułu zawodowego technika masażysty lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w tym zawodzie.

3)Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach - wskazuje, że absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta jest przy gotowany do wykonywania zadań zawodowych obejmujących m.in. wykonywanie masażu medycznego oraz masażu kosmetycznego i profilaktycznego, a także prowadzenie działalności profilaktycznej.

4)Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania - klasyfikuje technika masażystę w grupie zawodów związanych z ochroną zdrowia (Technicy fizjoterapii i masażyści).

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu, będących przedmiotem wniosku, wykonywanych przez techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie, wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazała Pani, że:

• Masaż klasyczny - to fundamentalna forma terapii manualnej, wykorzystująca techniki takie jak głaskanie, rozcieranie i ugniatanie w celu redukcji napięcia mięśniowego. Masaż klasyczny służy przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez mechaniczne usprawnienie krążenia. Techniki te rozszerzają naczynia krwionośne, co zwiększa dopływ tlenu i składników odżywczych do tkanek, a także stymulują przepływ limfy, przyspieszając usuwanie produktów przemiany materii i redukując obrzęki.
• Masaż relaksacyjny - jest to forma terapii skoncentrowana na wyciszeniu układu nerwowego i redukcji skutków przewlekłego stresu. Poprzez delikatne i rytmiczne techniki manualne stymuluje on wydzielanie endorfin oraz obniża poziom kortyzolu. Masaż relaksacyjny służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia poprzez łagodną stymulację układu krążenia. Delikatne techniki, obniżając poziom stresu, normalizują ciśnienie krwi i poprawiają przepływ limfy, co wspiera układ odpornościowy i zapobiega powstawaniu zastojów spowodowanych napięciem nerwowym.
• Masaż tkanek głębokich - to forma terapii manualnej, która koncentruje się na warstwach mięśni i powięzi leżących pod powierzchnią. Jego celem jest rozluźnienie chronicznych napięć, zrostów i punktów spustowych, co prowadzi do przywrócenia prawidłowej postawy, zwiększenia zakresu ruchu i redukcji przewlekłego bólu. Masaż tkanek głębokich służy przywracaniu zdrowia poprzez likwidację chronicznych niedokrwień w głębokich warstwach mięśni. Intensywny, precyzyjny nacisk rozbija zrosty, które blokują prawidłowy przepływ krwi i limfy, co jest kluczowe w leczeniu bólu i stanów zapalnych wynikających z zastojów.
• Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią - jest to terapia łącząca spersonalizowane techniki masażu relaksacyjnego i leczniczego z celowym wykorzystaniem olejków eterycznych (aromaterapia). Działanie to ma na celu nie tylko fizyczne rozluźnienie mięśni, ale również oddziaływanie na ośrodkowy układ nerwowy poprzez zmysł węchu, co pogłębia efekt redukcji stresu i przywraca równowagę psychofizyczną. Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią służy poprawie zdrowia poprzez synergiczne działanie dotyku i olejków eterycznych, z których wiele ma właściwości poprawiające krążenie. Prowadzi to do efektywniejszego dotlenienia tkanek i sprawniejszego drenażu limfatycznego co wzmacnia ogólną odporność i witalność organizmu.
• Masaż gorącymi kamieniami - ta forma terapii wykorzystuje gładkie, podgrzane kamienie jako narzędzia do masażu oraz jako okłady na kluczowe punkty ciała. Połączenie ciepła (termoterapia) z naciskiem manualnym prowadzi do głębokiego rozluźnienia mięśni, redukcji bólu i znaczącej poprawy krążenia krwi. Masaż gorącymi kamieniami służy przywracaniu zdrowia poprzez głęboką penetrację ciepła, co wywołuje silny efekt przekrwienny. Taka intensywna stymulacja krążenia krwi i limfy jest wysoce skuteczna w leczeniu bólu mięśniowego i redukcji stanów zapalnych spowodowanych zastojami.
• Masaż lomi lomi - to hawajska technika charakteryzująca się płynnymi, długimi ruchami wykonywanymi głównie przedramionami, co pozwala na pracę na całych pasmach mięśniowych. Jego celem jest głębokie rozluźnienie, uwolnienie napięć z tkanki powięziowej oraz poprawa mobilności stawów. Masaż lomi lomi służy poprawie zdrowia poprzez rytmiczną stymulację całych taśm mięśniowo-powięziowych. Długie, płynne ruchy działają jak pompa na układ krwionośny i limfatyczny, zapewniając globalną poprawę cyrkulacji płynów ustrojowych i zapobiegając ich zastojom.
• Masaż balijski - to intensywna terapia pochodząca z Indonezji, która łączy w sobie techniki akupresury, refleksoterapii oraz masażu klasycznego. Jego celem jest stymulacja przepływu krwi i limfy, co prowadzi do redukcji napięć mięśniowych, poprawy elastyczności ciała oraz usunięcia blokad energetycznych. Masaż balijski służy przywracaniu zdrowia poprzez intensywne techniki akupresury, które celują w likwidację blokad w przepływie krwi. Udrożnienie tych kluczowych punktów prowadzi do natychmiastowej poprawy krążenia i drenażu limfatycznego w całym masowanym obszarze.
• Masaż Kobido - to zaawansowana japońska technika manualna, która koncentruje się na głębokiej pracy z mięśniami, powięzią i skórą twarzy, szyi i dekoltu. Poprzez intensywne, często szybkie ruchy, ma na celu redukcję napięć mięśniowych (np. w bruksizmie), stymulację produkcji kolagenu oraz intensywny drenaż limfatyczny. Masaż Kobido służy przywracaniu i poprawie zdrowia w obrębie twarzy i szyi. Intensywne techniki prowadzą do silnego, lokalnego przekrwienia (hiperemii), co odżywia skórę i mięśnie, a dynamiczny drenaż limfatyczny jest kluczowy w leczeniu obrzęków i zastojów limfatycznych w tym obszarze.
• Hadado - służy ratowaniu i przywracaniu zdrowia poprzez pracę na głębokich strukturach, które blokują prawidłowe krążenie krwi i limfy. Terapia ta likwiduje pierwotną przyczynę dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki co jest kluczowe w leczeniu schorzeń takich jak TMJ.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone przez techników masażystów ww. masaże, tj. masaż klasyczny, masaż relaksacyjny, masaż tkanek głębokich, autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią, masaż gorącymi kamieniami, masaż lomi lomi, masaż balijski, hadado - służą przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wskazała Pani, że:

• Masaż klasyczny służy przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez mechaniczne usprawnienie krążenia;
• Masaż relaksacyjny służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia poprzez łagodną stymulację układu krążenia;
• Masaż tkanek głębokich służy przywracaniu zdrowia poprzez likwidację chronicznych niedokrwień w głębokich warstwach mięśni. Intensywny, precyzyjny nacisk rozbija zrosty, które blokują prawidłowy przepływ krwi i limfy;
• Autorski masaż relaksujący i uwalniający od napięć z aromaterapią służy poprawie zdrowia poprzez synergiczne działanie dotyku i olejków eterycznych, z których wiele ma właściwości poprawiające krążenie. Prowadzi to do efektywniejszego dotlenienia tkanek i sprawniejszego drenażu limfatycznego co wzmacnia ogólną odporność i witalność organizmu;
• Masaż gorącymi kamieniami służy przywracaniu zdrowia poprzez głęboką penetrację ciepła, co wywołuje silny efekt przekrwienny. Taka intensywna stymulacja krążenia krwi i limfy jest wysoce skuteczna w leczeniu bólu mięśniowego i redukcji stanów zapalnych spowodowanych zastojami;
• Masaż lomi lomi służy poprawie zdrowia poprzez rytmiczną stymulację całych taśm mięśniowo-powięziowych. Długie, płynne ruchy działają jak pompa na układ krwionośny i limfatyczny, zapewniając globalną poprawę cyrkulacji płynów ustrojowych i zapobiegając ich zastojom;
• Masaż balijski służy przywracaniu zdrowia poprzez intensywne techniki akupresury, które celują w likwidację blokad w przepływie krwi. Udrożnienie tych kluczowych punktów prowadzi do natychmiastowej poprawy krążenia i drenażu limfatycznego w całym masowanym obszarze
• Masaż Kobido w niektórych przypadkach ma na celu redukcję napięć mięśniowych (np. w bruksizmie);
• Hadado służy ratowaniu i przywracaniu zdrowia poprzez pracę na głębokich strukturach, które blokują prawidłowe krążenie krwi i limfy. Terapia ta likwiduje pierwotną przyczynę dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki co jest kluczowe w leczeniu schorzeń takich jak TMJ.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku ww. usług masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięć z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ) korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż będą spełniać zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową. Jak wynika z przedstawionego przez Panią opisu sprawy, usługi te ze względu na swój cel będą stanowić usługi ukierunkowane na poprawienie stanu zdrowia pacjenta oraz będą mieć bezpośredni i rzeczywisty wpływ na profilaktykę zdrowia odbiorcy świadczenia.

Reasumując, wskazać należy, że usługi masażu, tj. masażu klasycznego, masażu relaksacyjnego, masażu tkanek głębokich, autorskiego masażu relaksującego i uwalniającego od napięcia z aromaterapią, masażu gorącymi kamieniami, masażu lomi lomi, masażu balijskiego, masażu kobido - w zakresie w jakim wykonywany jest na rzecz osób zmagających się z bruksizmem, hadado - w zakresie w jakim wykonywany jest w celu likwidacji przyczyny dysfunkcji krążeniowych w obszarze twarzoczaszki (służy leczeniu schorzeń takich jak TMJ), świadczone przez dyplomowanych techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie - w zakresie, w jakim ww. masaże wykonywane są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta - korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W opisie sprawy i uzupełnieniu, wskazała Pani również, że niewykluczonym jest jednak, że Klienci korzystają z tych usług także w celach relaksujących, czy rozluźniających.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o zakresie zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest wpływ świadczonych usług na zdrowie pacjenta, który jak rozstrzygnięto powyżej ma mieć cel terapeutyczny. Tym samym na zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług masażu nie ma wpływu przyczyna zgłoszenia się na masaż a rzeczywisty cel realizowany w wyniku wykonania tej usługi.

Wskazała Pani, że technicy masażyści świadczą w Pani lokalu również następujące usługi na rzecz pacjentów:

• Masaż gorącą świecą - jest to zabieg łączący techniki masażu z aplikacją ciepłych, naturalnych olejków i maseł roślinnych ze specjalnej świecy. Ciepło działa głęboko relaksująco na mięśnie, a bogaty w witaminy olejek intensywnie regeneruje i odbudowuje barierę ochronną skóry, co jest szczególnie wskazane przy jej przesuszeniu lub uszkodzeniu. Masaż gorącą świecą służy poprawie zdrowia skóry i tkanek podskórnych. Ciepło olejku powoduje znaczące rozszerzenie naczyń krwionośnych (wazody latację) co maksymalizuje dostarczanie składników odżywczych, a usprawniony przepływ limfy pomaga regenerować skórę od wewnątrz.
• Masaż Kobido - to zaawansowana japońska technika manualna, która koncentruje się na głębokiej pracy z mięśniami, powięzią i skórą twarzy, szyi i dekoltu. Poprzez intensywne, często szybkie ruchy, ma na celu stymulację produkcji kolagenu oraz intensywny drenaż limfatyczny. Intensywne techniki prowadzą do silnego, lokalnego przekrwienia (hiperemii), co odżywia skórę i mięśnie.
• Masaż Kobido glow - jest to rozbudowana wersja masażu Kobido, wzbogacona o dodatkowe etapy pielęgnacyjne mające na celu poprawę zdrowia skóry. Oprócz głębokiego masażu celem jest także odżywienie i rewitalizacja skóry poprzez np. peeling i aplikację serum. Masaż Kobido glow oprócz realizacji celów masażu Kobido służy poprawie zdrowia skóry w sposób wzmocniony. Usprawnione krążenie krwi i limfy tworzy idealne warunki do wchłaniania i działania substancji aktywnych zawartych w aplikowanych kosmeceutykach, co maksymalizuje ich prozdrowotny efekt.
• Hadado - to japońska, osteopatyczna forma masażu twarzy, która koncentruje się na pracy z głębokimi strukturami mięśniowo-powięziowymi. Hadado służy ratowaniu i przywracaniu zdrowia poprzez pracę na głębokich strukturach, które blokują prawidłowe krążenie krwi i limfy.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, wskazać należy, że w przypadku ww. usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie, masażu kobido glow mających na celu regenerację i odbudowę bariery ochronnej skóry, odżywienie i rewitalizację skóry, stymulację produkcji kolagenu, lifting twarzy, wygładzenie zmarszczek mimicznych, ujędrnienie skóry, redukcja bruzd i poprawa owalu twarzy a także w zakresie w jakim masaż hadado nie jest wykonywany w celu leczenia/łagodzenia skutków TMJ - nie można się z Panią zgodzić, że będą one również świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Z opisu wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby celem masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ) był cel terapeutyczny. Wskazała Pani, że masaż gorącą świecą ma na celu regenerację i odbudowę bariery ochronnej skóry, co jest szczególnie wskazane przy jej przesuszeniu lub uszkodzeniu. Masaż kobido koncentruje się na głębokiej pracy z mięśniami, powięzią i skórą twarzy, szyi i dekoltu. Poprzez intensywne, często szybkie ruchy, ma na celu stymulację produkcji kolagenu oraz intensywny drenaż limfatyczny. Intensywne techniki prowadzą do silnego, lokalnego przekrwienia (hiperemii), co odżywia skórę i mięśnie. Celem masażu kobido glow jest odżywienie i rewitalizacja skóry poprzez np. peeling i aplikację serum. Natomiast Hadado jest to osteopatyczna forma masażu twarzy.

Przedstawione okoliczności wskazują, zatem na estetyczny charakter zabiegów, których celem jest poprawa wyglądu oraz stanu skóry. Odżywienie, rewitalizacja skóry czy też masaż twarzy może zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie wypełnia celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku. Wskazane przez Panią masaże są wykonywane w celu pielęgnacji skóry, poprawy jej stanu oraz jej regeneracji, a zabiegi tego typu nie zostały objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że:

usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.1977.145.1), obecnie art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z którym:

celem zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą.

Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):

usługi chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, wykonywane tylko w celu poprawy samopoczucia psychicznego pacjenta, nie są leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zabiegi takie nie zapobiegają utracie zdrowia lub życia ani nie mają one na celu usunięcia stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego - nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem.

W konsekwencji, zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Podobnie, jak w przypadku usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a dążenie do poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta.

W tym zakresie - tj. gdy powyższe usługi mają na celu wyłącznie względy estetyczne/kosmetyczne - należy stwierdzić, że świadczonych przez techników masażystów ww. usług masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ) - nie można uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, zabiegi te związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem bądź zapobieganiem wystąpienia określonych schorzeń. Są to działania nakierowane na poprawę wyglądu, stanu skóry i samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego wpływu na profilaktykę zdrowia odbiorcy świadczenia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz jego samoocenę.

Tym samym, skoro ww. usługi masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), ze względu na swój cel nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla tych świadczeń nie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), świadczone przez dyplomowanych techników masażystów zatrudnionych przez Panią na podstawie umowy zlecenie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z wniosku nie wynika, aby usługi masażu będące przedmiotem wniosku nabywała Pani we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy. Usługi masażu świadczone są przez techników masażystów zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie. Wykonują oni usługi masażu w Pani imieniu i na Pani rachunek, nie są one świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej. Zatem do niniejszych usług nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo Pani stanowisko, w myśl którego usługi masażu, świadczone w ramach prowadzonej przez Pani działalności są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej o nr sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W powołanej przez Panią interpretacji, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że: „Podstawowym zamierzeniem Wnioskodawcy przy świadczeniu każdej z tych usług jest realizacja celów medycznych, takich jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, które Wnioskodawca interpretuje tak jak wskazał wyżej.”

Natomiast w przedmiotowej sprawie, we wniosku oraz uzupełnieniu do wniosku, nie wykazała Pani, że zamierzeniem świadczonych przez techników masażystów ww. usług masażu jest realizacja celów medycznych, takich jak profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Z wniosku oraz uzupełnienia do wniosku wynika, że usługi masażu, tj. masażu gorącą świecą, masażu kobido (w zakresie w jakim nie jest wykonywany w celu redukcji napięć mięśniowych w bruksizmie), masażu kobido glow oraz hadado (w zakresie w jakim nie jest wykorzystywany w celu leczenia TMJ), ze względu na swój cel nie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym wskazać należy, ze powołana przez Panią interpretacja indywidualna o nr sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR nie może mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Pani wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.