Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

·prawidłowe w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę,

-opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych,

·nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia),

-opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych.

Uzupełnił go Pan 9 lipca 2025 r. (data wpływu) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 2 sierpnia 2025 r. (data wpływu) i pismami z 9 września 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 9 września 2025 r.)

Wnioskodawca prowadzi studio masażu, w ramach którego świadczy odpłatne usługi masażu na rzecz klientów indywidualnych. Nie posiada Pan statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej – studio masażu nie jest zarejestrowane jako podmiot leczniczy i nie funkcjonuje jako placówka medyczna. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się jednak na świadczeniu usług z zakresu fizjoterapii i masażu o charakterze prozdrowotnym. Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowany personel posiadający odpowiednie kwalifikacje w dziedzinie fizjoterapii i masażu leczniczego. Są to w szczególności: fizjoterapeuci (posiadający dyplomy i uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty) oraz technicy masażyści (posiadający dyplom technika masażysty). Współpraca z tym personelem odbywa się zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia).

Wszystkie zabiegi wykonywane przez fizjoterapeutów i techników masażu mają charakter masaży klasycznych i terapeutycznych, ukierunkowanych na cele lecznicze i poprawę zdrowia klientów (np. łagodzenie dolegliwości bólowych, napięć mięśniowych, rehabilitację pourazową, profilaktykę problemów z kręgosłupem, itp.). W związku z tym zabiegi te służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia klientów, a wykonywane są przez osoby posiadające fachowe kwalifikacje medyczne w dziedzinie fizjoterapii/masażu.

Wnioskodawca nie prowadzi formalnej dokumentacji medycznej swoich klientów (pacjentów) w formie przewidzianej dla podmiotów leczniczych. Studio masażu nie jest zobowiązane do prowadzenia dokumentacji medycznej zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, jednakże każdy klient przed przystąpieniem do terapii masażem poddawany jest konsultacji/wywiadowi dotyczącymi stanu zdrowia i ewentualnych przeciwwskazań. Informacje te służą do doboru odpowiedniej techniki masażu terapeutycznego. Brak formalnej dokumentacji medycznej nie wpływa jednak na charakter świadczonych usług – usługi te mają na celu poprawę stanu zdrowia bądź zapobieganie dolegliwościom zdrowotnym klientów, a nie jedynie relaks czy upiększanie.

Wnioskodawca w ramach studia masażu oferuje również odrębne usługi masażu o charakterze typowo rekreacyjnym (relaksacyjnym). W tym celu zatrudnia (w oparciu o umowy cywilnoprawne) dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali, które wykonują popularne masaże egzotyczne/relaksacyjne. Osoby te posiadają certyfikaty i doświadczenie zdobyte za granicą, jednak nie mają w Polsce formalnie uznanych kwalifikacji medycznych (nie są fizjoterapeutami ani technikami masażu z polskimi uprawnieniami). Usługi masażu rekreacyjnego wykonywane przez te osoby nie mają na celu terapii medycznej, lecz zapewnienie klientom relaksu, odprężenia i dobrego samopoczucia. W związku z tym Wnioskodawca opodatkowuje ww. usługi masażu podstawową stawką VAT 23% – traktując je jako zwykłe usługi rekreacyjne niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Podsumowując, w prowadzonej działalności Wnioskodawca rozróżnia dwie kategorie usług masażu:

·Masaże o charakterze leczniczym/rehabilitacyjnym – wykonywane przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów i techników masażu, ukierunkowane na profilaktykę oraz poprawę zdrowia klientów.

·Masaże o charakterze rekreacyjnym (wellness) – wykonywane przez personel nieposiadający uznanych kwalifikacji medycznych, służące relaksowi i dobremu samopoczuciu, bez terapeutycznego celu medycznego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi masażu klasycznego i terapeutycznego (leczniczego) świadczone przez zatrudnionych fizjoterapeutów i techników masażystów powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jako usługi opieki medycznej służące profilaktyce i poprawie zdrowia, wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje medyczne. Natomiast usługi masażu rekreacyjnego świadczone przez masażystki bez uznanych kwalifikacji medycznych nie spełniają warunków zwolnienia i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% VAT (co jest już praktykowane przez Wnioskodawcę). W celu potwierdzenia powyższego podejścia, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu wskazał Pan odpowiednio:

1.Czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Tak. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2.Czy usługi masażu klasycznego i terapeutycznego objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) nabywa Pan we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Nie. Wnioskodawca nie nabywa usług masażu klasycznego i terapeutycznego we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Usługi są świadczone bezpośrednio na rzecz klientów Wnioskodawcy.

3.Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) są przez nich świadczone w Pana imieniu i na Pana rachunek?

Tak. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego wykonywane przez fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych są świadczone w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy.

4.Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów, na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) są świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?

Tak. Część fizjoterapeutów i techników masażystów świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT. Nie jest jednak wymagane, aby świadczyli usługi wyłącznie dla Wnioskodawcy.

5.Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą na własny rachunek?

Nie. Fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczący usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie wykonują tych usług na własny rachunek. Świadczą je w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz.

6.Czy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści współpracujący z Panem na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia) wystawiają dla Pana faktury VAT dokumentujące wykonane dla Pana czynności, czy też inne dokumenty (proszę wskazać jakie)?

Tak. Fizjoterapeuci oraz technicy masażyści współpracujący na podstawie umów cywilnoprawnych wystawiają faktury VAT dokumentujące wykonane dla Wnioskodawcy czynności.

7.Czy ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1, nabywa Pan od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775)? Jeśli tak, proszę wskazać, czy są to podmioty określone w pkt 18 czy w pkt 19?

Tak. Wnioskodawca nabywa usługi masażu klasycznego i terapeutycznego od osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Dotyczy to art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

8.Czy usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia? Proszę wskazać – odrębnie dla każdej usługi – w czym przejawia się cel zdrowotny.

Tak. Wszystkie usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają charakter prozdrowotny i służą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia.

Masaże klasyczne: redukcja napięć mięśniowych, poprawa krążenia, zapobieganie bólom pleców.

Masaże terapeutyczne: rehabilitacja pourazowa, wspomaganie leczenia dolegliwości kręgosłupa, zmniejszenie stanów bólowych.

9.Czy ww. usługi są/mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta (odrębnie dla każdej usługi)?

Nie. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nie są wykonywane w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy wyglądu czy samopoczucia. Mają charakter terapeutyczny i prozdrowotny.

10.Czy ww. usługi są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Tak. Usługi te są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne – fizjoterapeutów i techników masażystów – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

11.Czy wszyscy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą te usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych?

Tak. Wszyscy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą te usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce.

12.Proszę wskazać przepisy, na podstawie których fizjoterapeuci i technicy masażyści są uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Fizjoterapeuci: ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2023 poz. 1238).

Technicy masażyści: rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz kwalifikacje uzyskane zgodnie z przepisami o zawodach medycznych.

13.Czy masażystki z Bali wykonują usługi w ramach zawodów medycznych?

Nie. Masażystki z Bali nie wykonują usług w ramach zawodów medycznych w rozumieniu przepisów obowiązujących w Polsce.

14.Proszę wskazać przepisy, na podstawie których masażystki z Bali są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Masażystki z Bali nie są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie polskich przepisów. Posiadają zagraniczne certyfikaty i doświadczenie, ale ich kwalifikacje nie są honorowane w Polsce jako uprawniające do świadczenia usług medycznych.

Pytania

1.(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 9 września 2025 r.)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zatrudnionych fizjoterapeutów oraz techników masażystów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i w związku z tym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

2.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 2 sierpnia 2025 r.)

Czy masaże relaksacyjne wykonywane przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych uznanych w Polsce (np. masażystki z Bali) nie korzystają ze zwolnienia z VAT i powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT (23%)?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone przez zatrudnionych fizjoterapeutów oraz techników masażystów podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Spełnione są bowiem oba warunki (przesłanki) zwolnienia o charakterze podmiotowym i przedmiotowym przewidziane w tym przepisie.

Po pierwsze, usługi te są wykonywane przez osoby posiadające status osób wykonujących zawód medyczny (fizjoterapeuci oraz dyplomowani technicy masażu, legitymujący się formalnymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych).

Po drugie, charakter przedmiotowy tych świadczeń mieści się w zakresie opieki medycznej – masaże mają cel leczniczy i prozdrowotny (służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjentów). W konsekwencji, masaże te spełniają definicję usług opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, i mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Należy podkreślić, że podstawą prawną zwolnienia jest w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – przepis ten zwalnia od podatku m.in. usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, leczeniu i poprawie zdrowia, jeżeli są one wykonywane przez odpowiednie podmioty/osoby (m.in. osoby wykonujące zawody medyczne). Wnioskodawca, mimo że sam nie jest podmiotem leczniczym, organizuje świadczenie przedmiotowych usług za pośrednictwem wykwalifikowanego personelu medycznego, a zatem spełnione są ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia. W świetle obowiązujących regulacji oraz aktualnej praktyki organów podatkowych, nie ma przeszkód, aby prywatny podmiot niebędący podmiotem leczniczym korzystał ze zwolnienia z VAT dla usług o charakterze medycznym, pod warunkiem, że usługi te faktycznie wykonują osoby posiadające uprawnienia medyczne (np. fizjoterapeuci). Stanowisko to jest zgodne z intencją ustawodawcy oraz przepisami dyrektywy VAT, które przewidują zwolnienie dla usług opieki medycznej świadczonych w ramach zawodów medycznych.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, usługi masażu o charakterze rekreacyjnym (relaksacyjnym) świadczone przez zatrudnione masażystki posiadające kwalifikacje nie uznawane w Polsce nie korzystają ze zwolnienia z VAT i powinny być opodatkowane stawką 23%. W tym zakresie Wnioskodawca postępuje już zgodnie z przepisami – usługi te traktowane są jak zwykłe usługi rekreacyjne, niemające bezpośredniego celu leczniczego. Masaże wykonywane przez osoby bez statusu zawodu medycznego nie spełniają przesłanki podmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT – osoby te nie są bowiem osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów. Jak wyjaśniają organy podatkowe, z zwolnienia korzystają jedynie usługi wykonywane przez ściśle określony krąg uprawnionych podmiotów (np. lekarzy, pielęgniarki, fizjoterapeutów, etc.), zaś świadczenia realizowane przez osoby niemające takich uprawnień nie mogą być objęte zwolnieniem. Ponadto, masaże rekreacyjne co do zasady nie mają charakteru terapeutycznego – ich głównym celem jest relaks i komfort klienta, a nie profilaktyka czy leczenie dolegliwości. Tym samym nie spełniają one przesłanki przedmiotowej zwolnienia (brakuje celu w postaci profilaktyki czy poprawy zdrowia). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów, usługi niemające na celu ochrony zdrowia (terapii) muszą zostać wyłączone z zakresu zwolnień medycznych i podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca prawidłowo opodatkowuje te usługi podstawową stawką VAT 23% i zamierza kontynuować takie ich traktowanie.

Reasumując własne stanowisko: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że masaże klasyczne i terapeutyczne o charakterze leczniczym, wykonywane przez zatrudnionych fizjoterapeutów oraz techników masażystów, stanowią usługi opieki medycznej korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Natomiast masaże świadczone przez osoby nieposiadające uznanych kwalifikacji medycznych nie spełniają warunków tego zwolnienia i powinny być opodatkowane 23% VAT.

Szczegółowe uzasadnienie

1. Podstawa prawna zwolnienia – art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18–19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2023 poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”), zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów.

I tak:

·Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, dotyczy usług medycznych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (oraz dostawy towarów z nimi związane). Innymi słowy, zwolnieniem objęte są świadczenia zdrowotne realizowane przez zarejestrowane podmioty lecznicze (np. przychodnie, szpitale, kliniki) w zakresie ich działalności leczniczej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, zatem nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie pkt 18 (brak tzw. przesłanki podmiotowej w tym zakresie – Wnioskodawca nie spełnia definicji podmiotu leczniczego świadczeniodawcy).

·Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, reguluje z kolei zwolnienie dla usług opieki medycznej wykonywanych w ramach określonych zawodów medycznych. Przepis ten stanowi, że zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,

d) psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy – dotyczy określonego rodzaju usług (opieka medyczna o celu prozdrowotnym) wykonywanych przez ściśle określony krąg podmiotów (osoby wykonujące zawody medyczne wymienione w przepisie bądź zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej). Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów (np. świadczenie usługi przez osobę bez uprawnień medycznych albo wykonanie usługi, która nie służy celom zdrowotnym) powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W realiach niniejszej sprawy właściwą podstawą zwolnienia jest właśnie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca – nie będąc podmiotem leczniczym – organizuje świadczenie usług masażu o charakterze leczniczym w ramach wykonywania zawodów medycznych. Należy zauważyć, że fizjoterapeuci oraz technicy masażyści zaliczają się do kategorii osób wykonujących zawód medyczny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osoby wykonujące zawód medyczny uważa się m.in. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zarówno zawód fizjoterapeuty, jak i zawód technik masażysta mają w Polsce status zawodów regulowanych w ochronie zdrowia. Fizjoterapeuci działają na podstawie ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zaś kwalifikacje technika masażysty są określone w przepisach wykonawczych Ministra Zdrowia (dotyczących wymaganych kwalifikacji pracowników medycznych). Osoby legitymujące się tytułem zawodowym technika masażysty bądź posiadające prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty mają formalne uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu masażu leczniczego i rehabilitacji. Tym samym, masaże lecznicze wykonywane przez takich specjalistów spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia – są to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że w przypadku masaży wykonywanych przez dyplomowanego technika masażystę lub fizjoterapeutę, przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 jest wypełniona. Co więcej, Wnioskodawca świadczy te usługi za pośrednictwem osób o ww. kwalifikacjach, co – zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną – również uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia. Organ podatkowy wprost wskazał, że przedsiębiorca świadczący usługi masażu na rzecz klientów za pośrednictwem zatrudnionych techników masażystów także ma prawo do zwolnienia z VAT dla tych usług (pod warunkiem spełnienia przesłanki przedmiotowej). W świetle powyższego, usługi masażu opisane we wniosku – wykonywane przez fizjoterapeutów i techników masażu – spełniają przesłankę podmiotową zwolnienia określoną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem leczniczym, ale korzysta ze zwolnienia „pośrednio” poprzez personel medyczny wykonujący czynności.

Taka konstrukcja jest akceptowana zarówno przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, jak i przez sądy administracyjne orzekające w sprawach dotyczących VAT w usługach medycznych. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1331/11) stwierdził, że masaże lecznicze wykonywane przez wykwalifikowany (dyplomowany) personel mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, jako usługi opieki medycznej. Również NSA w wyroku z 10 czerwca 2011 r. (I FSK 960/10) oraz WSA w Kielcach w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (I SA/Ke 130/12) podkreśliły, iż dla zwolnienia usług paramedycznych (np. masażu leczniczego) konieczne jest świadczenie ich przez osobę o odpowiednich kwalifikacjach medycznych oraz w celu terapeutycznym. Powyższe orzecznictwo jest spójne z przepisami krajowymi i unijnymi, które wymagają spełnienia łącznie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej dla zastosowania zwolnienia.

2. Charakter (cel) świadczonych masaży a przesłanka przedmiotowa zwolnienia. Drugim koniecznym warunkiem zwolnienia (tzw. przesłanką przedmiotową) jest, aby dane świadczenie rzeczywiście miało charakter opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Ustawowa definicja odwołuje się do celu wykonywanych usług – kluczowy jest cel terapeutyczny danej czynności. Zarówno przepisy krajowe, jak i art. 132 ust. 1 lit. b–c dyrektywy VAT wskazują, że zwolnieniem objęte są usługi medyczne służące ochronie zdrowia (w tym profilaktyce) oraz leczeniu pacjentów. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie potwierdza, że zasadniczym elementem decydującym o zastosowaniu zwolnienia jest właśnie cel terapeutyczny realizowanych świadczeń – usługi powinny bezpośrednio służyć diagnozowaniu, terapii lub profilaktyce chorób czy zaburzeń zdrowotnych. Jeżeli dana usługa nie ma takiego celu (np. służy wyłącznie poprawie komfortu, urodzie, sporządzeniu ekspertyzy na potrzeby strony trzeciej itp.), wówczas nie może korzystać ze zwolnienia medycznego i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. TSUE podkreśla, że wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, więc ich zakres należy interpretować ściśle – tylko świadczenia nastawione na ochronę zdrowia pacjenta mieszczą się w pojęciu „opieki medycznej”.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w interpretacjach polskich organów – fiskus zaznacza, iż zwolnione są tylko te usługi, które faktycznie służą profilaktyce lub terapii osób chorych bądź zagrożonych chorobą. Przykładowo, w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2012 r. wskazano, że usługa świadczona na rzecz osoby zdrowej wyłącznie w celach rekreacyjnych nie spełnia kryterium opieki medycznej, chyba że istnieje zidentyfikowane ryzyko zdrowotne, któremu taka usługa ma zapobiec (wówczas można mówić o profilaktyce zdrowotnej sensu stricto). W niniejszym stanie faktycznym usługi masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone przez Wnioskodawcę mają niewątpliwie charakter prozdrowotny i terapeutyczny. Jak opisano, masaże te są ukierunkowane na konkretny cel leczniczy – np. zniesienie lub zmniejszenie dolegliwości bólowych kręgosłupa i mięśni, rozluźnienie nadmiernie napiętych tkanek, rehabilitację pourazową, zapobieganie postępowi schorzeń układu ruchu, poprawę krążenia krwi i limfy, zapobieganie migrenom czy innych dolegliwości. Każdorazowo masaż poprzedzony jest wywiadem dotyczącym stanu zdrowia klienta, tak aby zabieg dobrać odpowiednio do potrzeb terapeutycznych. Usługi te są często częścią procesu fizjoterapii – wielu klientów Wnioskodawcy stanowią pacjenci z problemami ortopedycznymi, neurologicznymi czy napięciowymi, nierzadko kierowani na masaże przez lekarzy specjalistów lub korzystający z masażu jako uzupełnienia leczenia. Celem świadczonych masaży jest zatem bezpośrednio poprawa stanu zdrowia lub zapobieżenie pogorszeniu stanu zdrowia tych osób. Spełniona jest tym samym przesłanka przedmiotowa zwolnienia – mamy do czynienia z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu czy poprawie zdrowia pacjenta.

Dla porównania, masaże rekreacyjne (np. relaksacyjne, odprężające) oferowane w ramach studia Wnioskodawcy nie są nakierowane na osiągnięcie celu terapeutycznego w rozumieniu przepisów o zwolnieniu. Ich głównym celem jest przyjemność i relaks osoby zdrowej – zabiegi te nie wynikają z potrzeby medycznej (leczenia lub zapobiegania chorobie), lecz z chęci klienta doznania relaksu. Oczywiście masaż relaksacyjny może pośrednio poprawiać samopoczucie czy redukować stres, jednak brak tu ukierunkowania na konkretną profilaktykę zdrowotną (np. nie ma stwierdzonego ryzyka choroby, któremu masaż zapobiega). Co więcej, masaże te wykonywane są przez osoby bez formalnych uprawnień medycznych – zatem odbiegają od profesjonalnych usług fizjoterapeutycznych. Zarówno brak przesłanki podmiotowej, jak i stricte terapeutycznego celu powoduje, że usługi te nie kwalifikują się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Stanowisko to zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z 20 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.551.2024.2.ŻR (opisywanej w mediach podatkowych), gdzie organ uznał, że usługi masażu rehabilitacyjnego wykonywane przez personel zagraniczny bez uznanych w Polsce kwalifikacji medycznych nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT. W tamtej sprawie masażystki legitymowały się zagranicznymi certyfikatami, lecz nie posiadały polskiego potwierdzenia kwalifikacji fizjoterapeuty ani technika masażysty – mimo nadzoru ze strony wykwalifikowanego fizjoterapeuty, organ odmówił prawa do zwolnienia dla masaży przez nie wykonywanych właśnie z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej (statusu osoby wykonującej zawód medyczny). Podobnie w interpretacji z 25 marca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.65.2024.2.KS) Dyrektor KIS stwierdził, że masaże lecznicze wykonywane przez obywatelkę Ukrainy bez uznania jej kwalifikacji medycznych w Polsce nie mogą być zwolnione z VAT, mimo że same w sobie służą poprawie zdrowia – wnioskodawczyni nie miała bowiem polskich uprawnień technika masażysty ani innego zawodu medycznego, przez co nie spełniła warunku podmiotowego zwolnienia.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznej konkluzji: usługi masażu o charakterze medycznym, wykonywane przez osoby posiadające formalne kwalifikacje medyczne (fizjoterapeutów, techników masażystów) i mające na celu profilaktykę lub terapię, korzystają ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Natomiast usługi masażu świadczone przez osoby niemające statusu zawodu medycznego bądź niemające celu terapeutycznego nie mieszczą się w tym zwolnieniu i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Takie stanowisko jest zgodne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów krajowych (ustawy o VAT), jak i z przepisami dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. c) oraz z bogatym orzecznictwem TSUE (np. sprawy C-307/01, C-106/05) oraz polskich sądów administracyjnych. W szczególności TSUE podkreśla, że z zakresu zwolnienia należy wyłączyć usługi, których głównym celem nie jest ochrona zdrowia danej osoby, a polskie sądy potwierdzają konieczność ścisłego spełnienia obu przesłanek zwolnienia (np. wyrok NSA I FSK 960/10, wyrok WSA I SA/Ke 130/12 – dotyczące m.in. usług masażu leczniczego).

3. Aktualna praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo:

·Interpretacja indywidualna z 23 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.446.2023.2.MB – dotyczyła sytuacji spółki zatrudniającej techników masażystów. Organ stwierdził, że w przypadku usług masażu wykonywanych przez technika masażystę spełniona jest przesłanka podmiotowa uprawniająca do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

·Interpretacja indywidualna z 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.23.2024.2.WK – organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który stosował zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 dla usług masażu świadczonych przez firmę za pośrednictwem technika masażysty zatrudnionego na umowę zlecenia.

·Interpretacja indywidualna z 29 maja 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.309.2025.2.ŻR – w interpretacji tej (wydanej już po złożeniu niniejszego wniosku, lecz dostępnej publicznie) Dyrektor KIS wprost potwierdził, że usługi masażu świadczone przez techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych są zwolnione z VAT, o ile są wykonywane w ramach zawodu medycznego i służą profilaktyce oraz poprawie zdrowia. Organ podkreślił, że podstawą zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej (masażyści są osobami wykonującymi zawód medyczny) oraz przedmiotowej (usługi mają cel prozdrowotny). W konsekwencji potwierdzono, że firma (wnioskodawca) świadcząca usługi za pośrednictwem dyplomowanych techników masażystów jest uprawniona do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Interpretacja ta w pełni przystaje do sytuacji Wnioskodawcy i stanowi najaktualniejsze potwierdzenie słuszności prezentowanego we wniosku stanowiska. Powyższe interpretacje jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe dopuszczają stosowanie zwolnienia z VAT w przypadku podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi, które organizują usługi medyczne (np. masażu leczniczego) za pomocą zatrudnionego personelu medycznego. Jest to dokładnie sytuacja Wnioskodawcy – prowadzi on studio masażu (nie będące placówką leczniczą), ale zatrudnia osoby z kwalifikacjami medycznymi i faktycznie to one wykonują świadczenia o charakterze leczniczym. Aktualna linia interpretacyjna jest korzystna dla podatników w podobnych modelach działalności i potwierdza, że podstawą prawną zwolnienia jest w takich wypadkach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że z ostrożności rozważał, czy w opisanym modelu biznesowym ewentualnie nie należałoby zastosować art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (dotyczącego świadczenia usług zwolnionych „we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej” – w pewnym uproszczeniu przepisu o refakturowaniu usług medycznych). Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, w typowej sytuacji prowadzenia salonu masażu, gdzie to Wnioskodawca organizuje i firmuje usługę wobec klienta (a personel działa w jego imieniu), bardziej adekwatne jest bezpośrednie powołanie się na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Personel medyczny nie występuje tu jako odrębny sprzedawca usług, lecz jako wykonawca działający w ramach struktury Wnioskodawcy – dlatego Wnioskodawca uznaje, iż świadczy on sam usługi opieki medycznej (poprzez wykwalifikowanych pracowników) i korzysta ze zwolnienia na podstawie pkt 19, bez potrzeby odwoływania się do konstrukcji refakturowania z pkt 19a. Takie podejście znajduje wsparcie w cytowanych interpretacjach.

4. Zastosowanie przepisów do stanu faktycznego – konkluzja.

Dokonując subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod powołane wyżej przepisy, Wnioskodawca stwierdza, że usługi masażu leczniczego (terapeutycznego) świadczone w jego studiu masażu spełniają warunki zwolnienia z VAT. Spełniona jest przesłanka podmiotowa – usługi wykonują osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego (fizjoterapeuci, technicy masażyści). Jednocześnie spełniona jest przesłanka przedmiotowa – masaże mają na celu profilaktykę i poprawę zdrowia klientów (pacjentów). W rezultacie, masaże te mieszczą się w zakresie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, stanowiąc usługi opieki medycznej korzystające ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca pragnie jasno zaznaczyć, że podstawą prawną zwolnienia jest wprost art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, a niniejszy wniosek zmierza do potwierdzenia tego uprawnienia w odniesieniu do konkretnie opisanych usług masażu leczniczego świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca wykazuje, że usługi masażu rekreacyjnego oferowane przez personel bez uznanych kwalifikacji medycznych nie spełniają ww. warunków. Osoby wykonujące te masaże nie są osobami wykonującymi zawód medyczny (brak spełnienia przesłanki podmiotowej), a same masaże nie mają bezpośrednio celu terapeutycznego (brak przesłanki przedmiotowej). W konsekwencji, świadczenia te nie korzystają ze zwolnienia z VAT – co Wnioskodawca już uwzględnia, naliczając od nich podatek według stawki 23%. Takie zróżnicowanie podejścia (zwolnienie dla masaży leczniczych vs. opodatkowanie masaży czysto rekreacyjnych) jest w pełni zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz ich wykładnią prezentowaną przez organy skarbowe i sądy. Dzięki temu Wnioskodawca zapewnia prawidłowe rozliczenia VAT i eliminuje ryzyko zakwestionowania stosowanej stawki podatku.

5. Zgodność ze stanem prawnym UE – Dyrektywa VAT i orzecznictwo TSUE. Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od VAT świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez dane państwo członkowskie. W ramach tej delegacji Polska określiła katalog zawodów uprawnionych (m.in. lekarze, pielęgniarki, położne, psycholodzy oraz inne zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej). Nie ulega wątpliwości, że fizjoterapeuci oraz technicy masażu zaliczają się do „zawodów paramedycznych” w rozumieniu dyrektywy – ich usługi polegające na leczeniu ruchem, rehabilitacji i masażu leczniczym wpisują się w szeroko rozumianą opiekę zdrowotną. TSUE w swych wyrokach (np. w sprawie C-443/04 Solleveld, dotyczącej usług chiropraktyków) wskazywał, że pojęcie zawodów paramedycznych obejmuje wszystkie zawody medyczne inne niż tradycyjny zawód lekarza, które państwo uzna za wymagające szczególnych kwalifikacji i których wykonywanie służy celom terapeutycznym. Polska zdecydowała się na podejście enumeracyjne – stąd wymóg, by usługę wykonywała osoba spełniająca kryteria zawodu medycznego zdefiniowane w ustawie o działalności leczniczej lub innych ustawach branżowych. Wnioskodawca spełnia ten wymóg poprzez zatrudnienie osób o regulowanych kwalifikacjach medycznych. Ponadto, zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. b–c dyrektywy dotyczy wyłącznie usług mających cel terapeutyczny (medyczny). TSUE wielokrotnie to podkreślał, np. w wyrokach C-307/01 d’Ambrumenil czy C-106/05 L.u.P. GmbH. Zgodnie z linią orzeczniczą, usługi kosmetyczne lub relaksacyjne, które nie służą leczeniu lub profilaktyce chorób, nie korzystają ze zwolnienia medycznego nawet jeśli wykonuje je personel medyczny – bowiem brakuje im odpowiedniego celu (nie następuje diagnoza ani terapia konkretnej dolegliwości). W sprawie L.u.P. (C-106/05) Trybunał uznał, że zabiegi dermatologii estetycznej wykonywane przez lekarzy (np. usuwanie tatuaży, depilacja laserowa) podlegają VAT, o ile są wykonywane wyłącznie w celach estetycznych, bez związku z leczeniem schorzenia. Analogicznie, w niniejszej sprawie masaże typowo rekreacyjne nie mają na celu leczenia konkretnych schorzeń – są więc poza zakresem zwolnienia. Masaże lecznicze natomiast mają cel terapeutyczny, co wypełnia wymogi dyrektywy i ustawy. Tym samym, przyznanie zwolnienia Wnioskodawcy dla usług masażu leczniczego jest nie tylko dopuszczalne, ale wręcz wymagane w celu prawidłowej implementacji prawa unijnego. Odmowa zwolnienia w takiej sytuacji oznaczałaby naruszenie zasady neutralności VAT względem usług medycznych wykonywanych przez uprawnione osoby (por. wyrok TSUE C-141/00 Kügler – zwolnienie ma obejmować również prywatne podmioty świadczące opiekę medyczną, jeśli ich usługi są równoważne usługom świadczonym przez publiczne placówki zdrowia).

6. Uzasadnienie rozdzielenia usług na zwolnione i opodatkowane – aspekt organizacyjny i biznesowy. Wnioskodawca świadomie rozgranicza w prowadzonej działalności usługi o charakterze leczniczym od usług czysto rekreacyjnych, zarówno pod względem kadrowym, jak i podatkowym. Takie podejście jest podyktowane z jednej strony chęcią zapewnienia zgodności z przepisami podatkowymi, z drugiej zaś względami biznesowymi i etycznymi. Wnioskodawca pragnie oferować klientom profesjonalne usługi prozdrowotne (rehabilitacyjne) na najwyższym poziomie, dlatego zatrudnia wykwalifikowanych fizjoterapeutów i masażystów medycznych. Jednocześnie, zdając sobie sprawę z obciążeń finansowych pacjentów korzystających z terapii, Wnioskodawca zamierza stosować zwolnienie z VAT do tych usług, co pozwoli utrzymać ceny na bardziej przystępnym poziomie. Dzięki zwolnieniu klienci – często osoby z problemami zdrowotnymi – nie muszą ponosić dodatkowego 23% kosztu podatku, co zwiększa dostępność usług i jest zgodne z celem zwolnień przewidzianych dla ochrony zdrowia (ulgowe traktowanie podatkowe usług medycznych ma zapobiec nadmiernemu obciążaniu finansowemu pacjentów). Z kolei włączenie do oferty masaży relaksacyjnych z udziałem egzotycznego personelu wynika z zapotrzebowania rynkowego na tego typu usługi wellness. Wnioskodawca, chcąc poszerzyć bazę klientów, wprowadził tę kategorię usług, lecz jednocześnie ma świadomość odmiennych regulacji podatkowych. Usługi te nie podlegają zwolnieniu, więc Wnioskodawca właściwie dolicza do ich ceny podatek VAT. Biznesowo, takie rozwiązanie jest w pełni akceptowalne – klienci traktują masaże relaksacyjne jako dobro luksusowe, są więc gotowi zapłacić cenę brutto zawierającą VAT. Natomiast usługi stricte lecznicze kierowane są nierzadko do osób, dla których dodatkowy koszt VAT mógłby stanowić barierę (np. seniorzy, osoby w długotrwałej rehabilitacji). Stosując zwolnienie do masaży terapeutycznych, Wnioskodawca może utrzymać konkurencyjną cenę tych usług, porównywalną z cenami w publicznych placówkach czy u praktykujących samodzielnie fizjoterapeutów (którzy z mocy prawa VAT nie doliczają). Dzięki temu Wnioskodawca nie traci klientów na rzecz podmiotów leczniczych, co ma istotne znaczenie dla rentowności jego działalności. Innymi słowy, preferencyjne opodatkowanie usług medycznych pozwala Wnioskodawcy efektywniej konkurować na rynku i rozwijać swój biznes w segmencie usług prozdrowotnych, zgodnie z zamierzeniami ustawodawcy wspierającego prywatne inicjatywy w ochronie zdrowia. Warto również dodać, że z perspektywy organizacyjnej Wnioskodawca wdrożył rozwiązania zapewniające czytelne rozdzielenie ewidencyjne usług zwolnionych i opodatkowanych. Przychody z masaży leczniczych są ewidencjonowane odrębnie od przychodów z masaży rekreacyjnych, co umożliwia poprawne sporządzanie deklaracji VAT (wykazując sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną osobno). Wnioskodawca jest świadomy, że korzystanie ze zwolnienia częściowo ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego (proporcja sprzedaży mieszanej), jednak jest przygotowany na spełnienie wymogów formalnych z tym związanych. Korzyści biznesowe w postaci zwiększenia dostępności usług i konkurencyjności oferty przewyższają potencjalne niedogodności administracyjne.

Podsumowując uzasadnienie biznesowe: uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo do zwolnienia z VAT usług masażu leczniczego pozwoli Wnioskodawcy na bezpieczne kontynuowanie i rozwijanie działalności prozdrowotnej. Wnioskodawca będzie miał pewność co do prawidłowości stosowanych stawek VAT, co eliminuje ryzyko sporów z organami skarbowymi w przyszłości. Jednocześnie klienci (pacjenci) Wnioskodawcy będą mogli nadal korzystać z usług fizjoterapeutycznych w korzystnych cenach (bez obciążenia VAT), co przekłada się na ich zadowolenie i lojalność, a w konsekwencji – na stabilność finansową przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Interpretacja pozytywna będzie więc miała wymierne znaczenie zarówno dla zgodności z prawem, jak i dla aspektów ekonomicznych funkcjonowania studia masażu prowadzonego przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu z 2 sierpnia 2025 r. wniosku wskazał Pan:

Zdaniem Wnioskodawcy, masaże klasyczne i terapeutyczne świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje medyczne, takie jak fizjoterapeuci i technicy masażyści, spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługi te są wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

Natomiast masaże relaksacyjne wykonywane przez osoby nieposiadające uznanych kwalifikacji medycznych w Polsce (np. masażystki z Bali), mimo że mogą wpływać pozytywnie na samopoczucie, nie mają charakteru medycznego i nie służą bezpośrednio celom terapeutycznym ani profilaktycznym. W konsekwencji nie spełniają przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Wnioskodawca uważa, że takie rozgraniczenie jest zgodne z przepisami prawa podatkowego, aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami organów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony model działalności jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, orzecznictwem oraz aktualną linią interpretacyjną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

·prawidłowe w zakresie:

-zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę,

-opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych,

·nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

Jednocześnie z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dodatkowo jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan studio masażu, w ramach którego świadczy odpłatne usługi masażu na rzecz klientów indywidualnych. Nie posiada Pan statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej – studio masażu nie jest zarejestrowane jako podmiot leczniczy i nie funkcjonuje jako placówka medyczna. Działalność Pana koncentruje się na świadczeniu usług z zakresu fizjoterapii i masażu o charakterze prozdrowotnym. Zatrudnia Pan wykwalifikowany personel posiadający odpowiednie kwalifikacje w dziedzinie fizjoterapii i masażu leczniczego. Są to w szczególności: fizjoterapeuci (posiadający dyplomy i uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty) oraz technicy masażyści (posiadający dyplom technika masażysty). Współpraca z tym personelem odbywa się zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia). Wszystkie usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają charakter prozdrowotny i służą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia. Masaże klasyczne: redukcja napięć mięśniowych, poprawa krążenia, zapobieganie bólom pleców. Masaże terapeutyczne: rehabilitacja pourazowa, wspomaganie leczenia dolegliwości kręgosłupa, zmniejszenie stanów bólowych. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nie są wykonywane w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy wyglądu czy samopoczucia. Mają charakter terapeutyczny i prozdrowotny. Usługi te są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne – fizjoterapeutów i techników masażystów – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W ramach studia masażu oferuje Pan również odrębne usługi masażu o charakterze typowo rekreacyjnym (relaksacyjnym). W tym celu zatrudnia (w oparciu o umowy cywilnoprawne) dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali, które wykonują popularne masaże egzotyczne/relaksacyjne. Osoby te posiadają certyfikaty i doświadczenie zdobyte za granicą, jednak nie mają w Polsce formalnie uznanych kwalifikacji medycznych (nie są fizjoterapeutami ani technikami masażu z polskimi uprawnieniami). Usługi masażu rekreacyjnego wykonywane przez te osoby nie mają na celu terapii medycznej, lecz zapewnienie klientom relaksu, odprężenia i dobrego samopoczucia. Zatrudnione masażystki nie wykonują usług w ramach zawodów medycznych w rozumieniu przepisów obowiązujących w Polsce, nie są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie polskich przepisów. Posiadają zagraniczne certyfikaty i doświadczenie, ale ich kwalifikacje nie są honorowane w Polsce jako uprawniające do świadczenia usług medycznych.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważenia wymaga, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515) wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisu sprawy wynika, że usługi masażu klasycznego i terapeutycznego są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne – fizjoterapeutów i techników masażystów – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wszyscy fizjoterapeuci oraz technicy masażyści świadczą te usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce. Fizjoterapeuci: ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. 2023 poz. 1238). Technicy masażyści: rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz kwalifikacje uzyskane zgodnie z przepisami o zawodach medycznych.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla ww. usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych przez Pana na podstawie umów o pracę wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyło profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Wskazał Pan, że wszystkie zabiegi wykonywane przez fizjoterapeutów i techników masażu mają charakter masaży klasycznych i terapeutycznych, ukierunkowanych na cele lecznicze i poprawę zdrowia klientów. Wszystkie usługi masażu klasycznego i terapeutycznego mają charakter prozdrowotny i służą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia. Masaże klasyczne: redukcja napięć mięśniowych, poprawa krążenia, zapobieganie bólom pleców. Masaże terapeutyczne: rehabilitacja pourazowa, wspomaganie leczenia dolegliwości kręgosłupa, zmniejszenie stanów bólowych. Usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nie są wykonywane w celu estetycznym lub wyłącznie dla poprawy wyglądu czy samopoczucia. Mają charakter terapeutyczny i prozdrowotny.

Skoro więc ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego, usługi masażu klasycznego i terapeutycznego świadczone przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę, będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie z wniosku wynika, że część fizjoterapeutów i techników masażystów świadczy usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT. Fizjoterapeuci oraz technicy masażyści współpracujący na podstawie umów cywilnoprawnych wystawiają faktury VAT dokumentujące wykonane dla Pana czynności.

Z powyższego wynika zatem, że ww. usługi masażu klasycznego i terapeutycznego nabywa Pan od fizjoterapeutów i techników masażystów świadczących te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Okoliczności te powodują, że usługi świadczone przez fizjoterapeutów oraz techników masażystów współpracujących z Panem na podstawie umów cywilnoprawnych nie wpisują się w treść przepisu at. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Zatem do tych usług nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów zatrudnionych na podstawie umów o pracę, uznałem za prawidłowe. Natomiast Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, dla usług masażu klasycznego i terapeutycznego świadczonych przez fizjoterapeutów i techników masażystów na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrakty B2B lub umowy zlecenia), uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych, wskazania wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód fizjoterapeuty czy technika masażysty, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. zdanie egzaminu lub uzyskanie wpisu na listę). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji. W analizowanym przypadku Pana dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali, posiadają certyfikaty i doświadczenie zdobyte za granicą, jednak nie mają w Polsce formalnie uznanych kwalifikacji medycznych (nie są fizjoterapeutami ani technikami masażu z polskimi uprawnieniami). Zatrudnione masażystki nie wykonują usług w ramach zawodów medycznych w rozumieniu przepisów obowiązujących w Polsce, nie są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie polskich przepisów.

Zatem w odniesieniu do usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez Pana dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Dodatkowo – jak wynika z wniosku - usługi masażu o charakterze relaksacyjnym wykonywane przez te osoby nie mają na celu terapii medycznej, lecz zapewnienie klientom relaksu, odprężenia i dobrego samopoczucia.

Zatem w odniesieniu do usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez dodatkowy personel – masażystki pochodzące z Bali nie zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wobec powyższego, w świetle obowiązujących przepisów ustawy, usługi masażu relaksacyjnego świadczone przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku lecz są opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług masażu relaksacyjnego świadczonych przez osoby nieposiadające kwalifikacji medycznych, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto informuję, że zgodnie z art. 14b § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, od 1 lipca 2020 r. nie wydajemy interpretacji indywidualnych w zakresie określenia stawki podatku VAT dla towarów i usług. Kwestie określenia stawki podatku VAT dotyczące stanu prawnego od 1 lipca 2020 r. rozstrzygane są w ramach odrębnej instytucji – wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w niniejszej interpretacji nie oceniałem kwestii prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT dla ww. usług masażu klasycznego i terapeutycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Z kolei, odnośnie powołanych przez Pana we wniosku wyroków, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.