Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenie przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wniesienia w formie niepieniężnego wkładu (aportu) do Spółki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 września 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr … obręb … o pow. …. Zgodnie z informacją z rejestru gruntów użytek ten stanowi grunty orne o klasie użytku RIIIb. Nieruchomość nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej nieruchomości dnia … roku (data ostateczności … r.) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na nieruchomości brak jest jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części.

Gmina planuje wnieść aportem wyżej wskazany grunt do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą … „…” (SIM), która powstała w ramach realizacji rządowego programu o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz na podstawie ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości.

Przedmiotem działalności SIM jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o SIM. Zaznaczyć należy, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) i zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższym, na podstawie umowy powierzenia z dnia …roku, gmina powierzyła świadczenie usługi publicznej rekompensowanej objęciem przez gminę udziałów SIM z wykorzystaniem wsparcia o którym mowa w art. 33I ustawy o SIM, która polega na świadczeniu na terenie Gminy …, najmu lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego pod nazwą: „…”. Wnioskiem z dnia … roku, celem realizacji zadania związanego z budową mieszkań, spółka wniosła o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu ... budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, przewidzianej do realizacji na części działki nr geod. … obręb …. W zamian za wniesiony aport, gmina obejmie udziały w spółce. Rada Miejska w … wyraziła zgodę na wniesienie nieruchomości aportem do spółki. Umowa wniesienia aportu nie została jeszcze zawarta z powodu wątpliwości gminy związanych ze zwolnieniem czynności wniesienia aportu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

ad1. Dla nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia … r. w sprawie przeznaczenia na inwestycję polegającą na budowie zespołu ... budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

ad. 2. Działka która ma być przedmiotem aportu została przekazana Gminie nieodpłatnie przez osobę fizyczną (wartość działki bez VAT) - wartość działki bez podatku VAT w związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT - Gmina … nie odliczyła nigdy podatku VAT od kosztów nabycia lub utrzymania przedmiotowej działki.

ad. 3. Nabycie nieruchomości objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nie zostało udokumentowane fakturą.

ad.4. Od momentu nabycia nieruchomości do momentu jej wniesienia do spółki w drodze aportu (czynność przyszła), na nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność. Gmina nie poniosła żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie tej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość od daty jej nabycia nie jest użytkowana. Nie była oddana w dzierżawę/najem. Wnioskodawca po nabyciu wskazanej nieruchomości nie wybudował na terenie nieruchomości budynków, budowli.

Nabywając nieruchomość wnioskodawca (gmina)występował jako podmiot prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych tj.: zaspokojenie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez realizację spraw z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Przekazanie nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego - art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

Pytanie

Czy planowane wniesienie aportem nieruchomości do Spółki pod nazwą …„…” będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Gminy z perspektywy podatku VAT planowana przez Gminę … transakcja wniesienia aportu do Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto, przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Przekazywany grunt zgodnie z informacją z rejestru gruntów stanowi grunty rolne. … roku wydano warunki zabudowy. Mając na uwadze powyższe nieruchomość stanowi grunt niezabudowany i nie stanowi terenu budowlanego . Samo wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie stanowi, że teren ten stanowi teren budowlany. Na obszarze nieruchomości brak jest jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot dostawy nie stanowi więc terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem planowany aport nieruchomości do SIM powinien podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jesteście Państwo właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr … obręb … o pow. …. Nieruchomość nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej nieruchomości dnia … roku (data ostateczności … r.) została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na nieruchomości brak jest jakichkolwiek naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części.

Planujecie Państwo wnieść aportem wyżej wskazany grunt do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą … „…” (SIM), która powstała w ramach realizacji rządowego programu o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz na podstawie ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości.

Przedmiotem działalności SIM jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o SIM.

Państwa wątpliwości dotyczą nie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem przedmiotowej działki do Spółki w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr …, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr … do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla działki nr … została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr … z dnia … r. w sprawie przeznaczenia na inwestycję polegającą na budowie zespołu 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

Zatem, ww. działka stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowany przez Państwa aport wskazanej niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.