Temat interpretacji

1. Wstęp

Od 1 lutego 2026 r. podatnicy będą musieli zmierzyć się z rewolucją w zakresie fakturowania. Zgodnie z uchwaloną nowelizacją ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)1 wszystkie faktury dla podmiotów gospodarczych (B2B) będą wystawiane i odbierane w formie elektronicznej w postaci plików XML zgodnych z określoną strukturą XSD za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Choć KSeF funkcjonuje w formule fakultatywnej już od 1 stycznia 2022 r., to mimo wprowadzonych zachęt niewiele firm zdecydowało się dotychczas na korzystanie z systemu dobrowolnie.

Wraz z wprowadzeniem obligatoryjnego KSeF obecne „zwykłe” faktury elektroniczne i papierowe w relacjach z podatnikami zostaną zastąpione fakturami ustrukturyzowanymi wystawianymi i odbieranymi w centralnym systemie KSeF. Co istotne, również faktury dla kontrahentów zagranicznych będą wystawiane w KSeF, np. z tytułu WDT, eksportu towarów czy eksportu usług, a jedynie ich dostarczenie nastąpi w inny sposób, np. poprzez wysyłkę e-mailem wizualizacji e-faktury w postaci pliku PDF. Wyłączone z obowiązku wystawiania w KSeF będą jedynie faktury dla konsumentów (B2C) oraz faktury wystawiane przez podmioty zagraniczne, które nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, choć w tych przypadkach dopuszczalne będzie dobrowolne wystawianie faktur w KSeF.

Odroczenie terminu wprowadzenia obowiązkowego KSeF z 1 lipca 2024 r. na 2026 r. uzasadnione zostało problemami technicznymi po stronie KSeF, w szczególności brakiem odpowiedniej wydolności systemu na tak duże obciążenie danymi z faktur. Po odroczeniu terminu odbyły się szerokie konsultacje społeczne, czego efektem jest nowelizacja przepisów, określana jako KSeF 2.0. Istotną zmianą wprowadzoną w podejściu KSeF 2.0 jest tzw. fazowanie wdrożenia. Wspomniane fazowanie polega na rozłożeniu w czasie wejścia w życie obowiązku wystawiania faktur w KSeF ze względu na wartość sprzedaży osiągniętą przez podatników w 2024 r. Podatnicy, których wartość sprzedaży brutto w 2024 r. przekroczyła 200 mln zł, będą zobowiązani do wystawiania faktur w KSeF już od 1 lutego 2026 r., pozostałych zaś obowiązek ten obejmie od 1 kwietnia 2026 r.

Dodatkowo w ostatniej wersji nowelizacji przewidziano okres przejściowy dla mikrofirm, czyli podatników o obrotach nieprzekraczających 10 000 zł brutto miesięcznie, którzy do końca 2026 r. będą mogli wystawiać faktury w dotychczasowej postaci. Zatem wspomniana grupa małych podatników efektywnie zostanie objęta obowiązkowym fakturowaniem ustrukturyzowanym od 1 stycznia 2027 r. Analogiczny okres przejściowy (do 31 grudnia 2026 r.) został przewidziany również dla faktur wystawianych przy użyciu kas fiskalnych, a także dla paragonów z NIP nabywcy o wartości do 450 zł uznawanych za faktury uproszczone.

Porównując obecne regulacje z tymi, jakie miały wejść w życie w lipcu 2024 r., należy zwrócić uwagę, że aktualna wersja przepisów KSeF 2.0 nie przewiduje żadnych okresów przejściowych dla podatników korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT czy też wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT.

Warto podkreślić, że dostosowanie firmy do wystawiania i odbioru faktur w KSeF to duże wyzwanie, wymagające nie tylko wdrożenia modyfikacji w systemach IT, ale również (a może przede wszystkim) wprowadzenia odpowiednich zmian w procesach biznesowych w zakresie wystawiania, odbioru, obiegu faktur, a także w umowach i regulaminach. Wiele dotychczasowych procesów będzie wymagało zmiany.

Tabela 1. Przykłady praktycznych problemów związanych z wdrożeniem KSeF

Przy okazji wprowadzania zmian pod kątem dostosowania firmy do KSeF warto wykorzystać ten projekt w celu uproszczenia i ustandaryzowania pewnych procesów w firmie, korzystając z ujednoliconego formatu faktur.

Dużej uwagi wymaga też samo zmapowanie danych źródłowych z systemu do odpowiednich pól schemy FA(3)2. Jest to o tyle istotne, że KSeF będzie weryfikował poprawność semantyczną e-faktury, tj. jej techniczną zgodność ze schemą XSD. W razie błędu system odrzuci fakturę, co oznacza, że nie zostanie ona wystawiona. Warto przy tym odnotować, że w odniesieniu do sposobów wysyłki faktur nowe środowisko KSeF 2.0 wprowadza istotne ulepszenie, polegające na pojedynczej weryfikacji faktur przesyłanych wsadowo (w paczkach). W porównaniu z dotychczas stosowanym mechanizmem jest to wyraźny progres, gdyż obecnie w przypadku wysyłki wsadowej faktur, w razie błędu choćby w jednej fakturze, system odrzuca całą paczkę, bez przekazania informacji zwrotnej o błędnej fakturze. Problem ten sprawia, że podatnicy niezbyt chętnie podchodzą do korzystania z trybu wsadowego przesyłania faktur, zatem jego wyeliminowanie przyczyni się zapewne do popularyzacji tej metody, co może również pozytywnie wpłynąć na przepustowość całego systemu.

Głównym celem wprowadzenia obligatoryjnego KSeF dla wszystkich podatników jest uszczelnianie systemu podatkowego i walka z oszustwami podatkowymi. Z pewnością KSeF stanie się dużą bazą danych, którymi będą dysponować organy administracji publicznej i w sposób zautomatyzowany będą mogły dokonywać weryfikacji rozliczeń podatkowych firm, np. weryfikacji faktur z danymi w JPK_V7. Docelowo taka dostępność danych dla organów powinna również zmniejszyć liczbę kontroli podatkowych, które powinny być skoncentrowane na obszarach szczególnie wrażliwych na oszustwa i nadużycia, czy nawet czynności sprawdzających, w ramach których obecnie organy proszą o przesłanie konkretnych faktur. Ministerstwo Finansów (dalej także: MF) zapowiada, że w przyszłości na podstawie wystawionych i otrzymanych w KSeF faktur będzie przygotowywana wstępna deklaracja VAT, która po pewnych modyfikacjach przez podatnika stawałaby się deklaracją ostateczną, bez konieczności przesyłania ewidencji w formie JPK. Takie rozwiązanie z pewnością ułatwiłoby przygotowywanie rozliczeń podatkowych firm, jednak wymagałoby wprowadzenia wielu uproszczeń w zasadach rozliczania VAT, chociażby w zakresie obowiązku podatkowego czy zasad odliczania VAT naliczonego.

Ministerstwo Finansów zapowiada również, że w związku z wprowadzeniem faktur w formie ustrukturyzowanej zostanie też zmodyfikowany JPK_VAT, jak również JPK_CIT. Obecnie przeprowadzono jedynie konsultacje nowej wersji schemy JPK_VAT, zakładającej podawanie w JPK_VAT numerów KSeF oraz dodatkowych oznaczeń związanych z fakturami wystawianymi poza KSeF. Co istotne, równolegle ze schemą nie przedstawiono do konsultacji projektu przepisów zmieniających rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, sam proces wdrożenia faktur ustrukturyzowanych jest istotnym obciążeniem dla firm pod względem czasowym i kosztowym, więc konieczność wprowadzenia w tym samym czasie zmian w systemach w celu dostosowania do nowej schemy JPK_VAT byłaby z pewnością dużym problemem.

Oprócz samej obsługi faktur ustrukturyzowanych trzeba też pamiętać o innych obowiązkach nakładanych na podatników przy tej okazji, które zdaniem Ministerstwa Finansów również mają na celu ułatwienie organom weryfikacji wypełniania obowiązków podatkowych. Takim obowiązkiem będzie konieczność podawania numeru KSeF lub identyfikatora zbiorczego przy dokonywaniu płatności za fakturę ustrukturyzowaną w formie przelewu bankowego. Wprawdzie wejdzie on w życie z blisko rocznym opóźnieniem, tj. od 1 stycznia 2027 r., niemniej wymaga wcześniejszego przygotowania systemów. Warto w tym miejscu odnotować, że w porównaniu z wersją planowaną na 1 lipca 2024 r. zaszła w tym obszarze zmiana polegająca na ujednoliceniu terminu wejścia w życie obowiązku podawania numeru KSeF w płatnościach. Poprzednio planowano odrębne terminy dla płatności realizowanych w obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności (MPP) i zwykłych przelewów. Obecnie planowany jest jeden termin dla obydwu tych rodzajów płatności, tj. 1 stycznia 2027 r. Wprowadzenie tego wymogu jest dyskusyjne w kontekście unijnej zasady proporcjonalności, która zabrania nakładania na podatników obowiązków nieproporcjonalnych (nadmiernych) w stosunku do celu, któremu mają służyć.

W niniejszej publikacji przedstawione zostały szczegółowe założenia dotyczące funkcjonowania KSeF, a także praktyczne aspekty związane z procesem przygotowania do stosowania faktur ustrukturyzowanych w firmie.W publikacji sygnalizujemy również planowane zmiany, które w perspektywie najbliższych kilku lat czekają polskich podatników w zakresie fakturowania, w związku z nowelizacją przepisów unijnych. Jednym z obszarów objętych pakietem ViDA jest wprowadzenie obowiązkowego fakturowania elektronicznego w jednolitym formacie we wszystkich państwach członkowskich UE, a także elektronicznego raportowania w czasie niemal rzeczywistym. Obowiązek ten początkowo ma dotyczyć wyłącznie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Warto w tym miejscu prześledzić dotychczasowe losy ustawy regulującej obowiązkowy KSeF, co będzie pomocne w uporządkowaniu siatki pojęciowej wykorzystywanej w dalszej części publikacji. Zestawienie poszczególnych nowelizacji wraz z krótkim opisem prezentuje poniższa tabela.

Tabela 2. Ustawy regulujące obowiązkowy KSeF

W dalszej części publikacji, odnosząc się do konkretnych ustaw nowelizacyjnych, będziemy posługiwali się nazwami z tabeli nr 2, natomiast przez pojęcie ustawy o KSeF będziemy odnosić się do całości przepisów o KSeF, tj. ustawy KSeF 1.0 i ustawy KSeF 2.0.

2. Założenia Krajowego Systemu e-Faktur

Od początku 2022 r., wraz z wejściem w życie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw3, Polska dołączyła do grona państw europejskich, które wprowadziły centralny system służący do elektronicznego fakturowania i ustrukturyzowany format e-faktury. Wcześniej podobny system oparty na fakturowaniu w czasie rzeczywistym (ang. Real time invoicing) zaimplementowany został we Włoszech, Hiszpanii i Portugalii. Prace nad wdrożeniem w niedługim czasie podobnych rozwiązań trwają m.in. we Francji, w Niemczech, Rumunii, Bułgarii i Belgii.

W okresie przejściowym, tj. od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2026 r. (dla podatników o obrotach powyżej 200 mln zł brutto) i do 31 marca 2026 r. (pozostali podatnicy), wystawianie faktur przez Krajowy System e-Faktur jest dobrowolne. Do korzystania z fakultatywnej wersji systemu zachęcać ma możliwość skorzystania ze skróconego zwrotu VAT czy uproszczone zasady ujmowania faktur korygujących. Jednak jeszcze przed wprowadzeniem fakultatywnego systemu Polska wystąpiła do unijnych organów o umożliwienie wprowadzenia obowiązkowego fakturowania elektronicznego z użyciem KSeF. W następstwie tego 17 czerwca 2022 r. Rada UE przyjęła decyzję wykonawczą 2022/1003 (dalej: decyzja derogacyjna)4^{https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/HTML/?uri=CELEX:32022D1003&from=PL.} upoważniającą Polskę do wdrożenia obowiązkowego systemu fakturowania elektronicznego. Zgoda została udzielona na 3 lata – od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r.

2.1. Cechy systemu

KSeF stanowi w istocie centralny system informatyczny, w ramach którego podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur w jednolitej, powszechnie obowiązującej strukturze, zawierającej dane określone w ustawie o VAT, ale także inne informacje niezbędne z uwagi na biznesowe ustalenia między stronami transakcji, tj. faktur ustrukturyzowanych.

Faktury wystawiane za pośrednictwem KSeF mają format XML, ale istnieje również możliwość ich wizualizacji np. w formacie PDF i HTML (takie formaty są obsługiwane przez Aplikację Podatnika udostępnioną przez MF, podatnicy we własnym zakresie mogą tworzyć wizualizacje lub udostępniać faktury w innych formatach, w tym m.in. EDI). Po wystawieniu faktury nabywca może ją odebrać bezpośrednio z systemu w czasie rzeczywistym, czyli w momencie uznania jej za prawidłowo wystawioną oraz przydzielenia jej numeru KSeF. Przy założeniu sprawnego działania systemu pozwoli to na usprawnienie przepływu faktur pomiędzy kontrahentami zobowiązanymi do korzystania z systemu, ponieważ co do zasady zostanie zniesiony obowiązek dostarczania dokumentów w innej formie – papierowej lub elektronicznej.

Podstawowe funkcje KseF zostały wymienione w art. 106nd ust. 2 ustawy o VAT, który już obecnie obowiązuje w związku z funkcjonowaniem systemu w formule dobrowolnej, jednak zostanie nieco zmodyfikowany, aby uwzględnić nowe aspekty systemu wprowadzane wraz z powszechnym obowiązkiem jego stosowania.

Zgodnie z powyżej wskazaną regulacją głównym zadaniem systemu jest obrót nowym typem faktury, której definicję zawarto w słowniku pojęć w art. 2 pkt 32a ustawy o VAT. Choć obrót pozostałymi rodzajami faktur do 31 stycznia 2026 r. nadal jest możliwy, to nie odbywa się on z wykorzystaniem KSeF. Należy się przygotować na to, że już od lutego 2026 r., a następnie od 1 kwietnia 2026 r., w związku z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF obrót ten będzie znacząco ograniczony i zarezerwowany dla szczególnych przypadków.

Do momentu wprowadzenia powszechnego obowiązku stosowania KSeF wystawca faktury potrzebuje zgody nabywcy na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych w KSeF. Sama zgoda nabywcy nie jest udzielana w systemie, lecz może być udzielona w dowolnej formie, analogicznie do wyrażenia zgody na wysyłanie „zwykłych” faktur elektronicznych. Szerzej na ten temat w pkt 4.3. Zgoda odbiorcy na fakturę ustrukturyzowaną.

Z oczywistych przyczyn wśród zmian do ustawy o VAT związanych z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF znalazło się usunięcie wymogu uzyskania akceptacji odbiorcy faktury na jej otrzymanie w KSeF. Co do zasady bowiem wszyscy polscy podatnicy będą otrzymywać faktury w tym systemie (poza podmiotami zagranicznymi zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce, nieposiadającymi w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Sam dostęp do systemu podlega ograniczeniom. Jest to konieczne w celu zapewnienia bezpieczeństwa tego rodzaju bazy danych. W konsekwencji z systemu można korzystać jedynie poprzez wcześniejsze uwierzytelnienie i autoryzację podmiotu odpowiedzialnego za wystawienie lub odbiór faktur. Można tego dokonać drogą elektroniczną (poprzez API, aplikację e-mikrofirma lub Aplikację Podatnika KSeF) albo poprzez złożenie zawiadomienia ZAW_FA, które dotychczas składało się wyłącznie w formie papierowej, lecz na skutek ostatnich zmian w przepisach będzie to możliwe również drogą elektroniczną, np. przez e-PUAP czy e-URZĄD SKARBOWY.

Tabela 3. Podstawowe funkcje KSeF

Nowy system zapewnia także autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur oraz ich bezpieczeństwo (faktury są przechowywanie w systemie przez 10 lat). Jednak nie da się ukryć, że poza umożliwieniem podatnikom bezpiecznego obrotu dokumentami celem KSeF jest także uszczelnienie systemu podatkowego i usprawnienie kontroli organów, które mają za jego pośrednictwem dostęp do wystawianych faktur w czasie rzeczywistym.

2.2. Zakres obowiązkowego stosowania systemu

W początkowym etapie funkcjonowania KSeF i faktur ustrukturyzowanych stosowanie nowego rozwiązania nie jest obowiązkowe. Niemniej, zgodnie z treścią znowelizowanej ustawy o VAT, od 1 lutego 2026 r. z systemu będą musieli korzystać zasadniczo wszyscy podatnicy, z zastrzeżeniem okresów przejściowych odraczających obowiązek wystawiania w KSeF faktur przez mniejsze podmioty. Choć decyzja derogacyjna Rady UE przewiduje, że Polska może stosować odstępstwo od zasad Dyrektywy jedynie w stosunku do podatników posiadających na terytorium Polski siedzibę, jednak treść ustawy o KSeF wskazuje, że obowiązek wystawiania faktur z użyciem KSeF ma dotyczyć również podmiotów posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wskazując na zakres podmiotowy obowiązkowego KSeF należy zatem podkreślić, że przyjęto tu zasadę powszechności stosowania faktur ustrukturyzowanych. Została ona wyrażona w nowym art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Oznacza ona, że podatnicy mający obowiązek udokumentowania fakturą danego rodzaju transakcji mają obowiązek wystawić fakturę w postaci faktury ustrukturyzowanej, czyli za pośrednictwem KSeF.

W odniesieniu do powszechnego obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych w art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT uwzględniającym zmiany wprowadzane przez ustawę o KSeF przewidziano sześć wyjątków. Dwa pierwsze z nich dotyczą podatników zagranicznych nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub takich, którzy choć posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to nie uczestniczy ono w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których istnieje obowiązek wystawienia faktury. Natomiast pozostałe wyjątki wynikają z korzystania przez podatnika z niektórych procedur szczególnych, sprzedaży na rzecz konsumentów oraz z rozporządzenia Ministra Finansów.

Tabela 4. Brak obowiązku wystawiania faktury ustrukturyzowanej

2.3. Przepisy szczególne dotyczące obowiązku wystawiania faktur w KSeF

Poza przedstawionymi wyżej wyjątkami istnieją przypadki, w których wystawienie faktury w formie ustrukturyzowanej zależne będzie od działalności podmiotu zagranicznego na terenie Polski, woli sprzedawcy albo obowiązek korzystania z KSeF został nieco odsunięty w czasie.

2.3.1. Podatnicy zagraniczni posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności

Jedną z takich specyficznych sytuacji, od których zależy obowiązek stosowania KSeF, jest posiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności (ang. fixed establishment) w Polsce. Zgodnie z przepisami ustawy o KSeF obligatoryjne stosowanie KSeF ma objąć takie podmioty, jeśli to stałe miejsce uczestniczy w danej czynności dokumentowanej fakturą.

Artykuł 53 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011)6 dostarcza wskazówek dotyczących sytuacji, w której stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w transakcji. Zgodnie z ust. 2 przywołanej regulacji:

W dalszej części powyżej przytoczonej regulacji wprowadzono swego rodzaju domniemanie, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Dlatego jeśli zagraniczny podmiot wystawi fakturę z polskim numerem NIP, a nabywca jest świadomy, że sprzedawca prowadzi stałą działalność w Polsce, należy uznać, że to miejsce jest zaangażowane w transakcję. W takim przypadku zagraniczny podmiot ma obowiązek wystawić fakturę w KSeF.

W tym zakresie jednym z zagadnień budzących istotne kontrowersje jest ustalenie, czy zgodne z prawem UE jest nałożenie obowiązku fakturowania w KSeF na rzecz podatników zagranicznych, którzy posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Już teraz można przewidzieć, że będzie to źródło wielu sporów podatników z organami podatkowymi, o ile zagraniczni podatnicy nie zdecydują się wcześniej na zmianę modelu biznesowego stosowanego w Polsce, skutkującego unicestwieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w naszym kraju.

Ze względu na to, że faktury ustrukturyzowane oraz obowiązek ich stosowania nie zostały przewidziane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT)7, wprowadzenie obligatoryjnego fakturowania ustrukturyzowanego w KSeF stało się możliwe po wydaniu na wniosek Polski decyzji derogacyjnej upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 Dyrektywy VAT. Polska uzyskała zgodę na wprowadzenie obowiązkowego fakturowania elektronicznego w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2026 r.

Jednakże w odniesieniu do podatników zagranicznych istniał szereg wątpliwości co do tego, czy w ustawie o KSeF dokonano prawidłowej implementacji powyższej decyzji derogacyjnej, czy też przekroczono jej zakres. Zwracamy bowiem uwagę, że w treści decyzji odwołano się do „podatników mających siedzibę na terytorium Polski”, a nie wspominano o podatnikach posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem zarówno regulacje Dyrektywy VAT, jak i ustawy o VAT wyraźnie rozróżniają miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oba te terminy zostały wprost zdefiniowane w Rozporządzeniu 282/2011. Zgodnie z nim miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, tj. miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że interpretacja kryteriów zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest często dokonywana przez organy w sposób bardzo zawężający, prowadzący, w skrajnych wypadkach, do stwierdzenia, że sam najem magazynu w innym państwie stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Autorzy podkreślają jednak, że wykładnia terminu ciągle ewoluuje, w szczególności na skutek często bardziej przychylnych dla podatników orzeczeń sądów administracyjnych.

W nowym art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie obejmie podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Sytuacja ta jest klarowna – jeśli podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej za granicą, a jednocześnie nie jest na tyle obecny w Polsce, aby posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to nie będzie objęty obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF.

Z kolei nowy art. 106ga ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT budził już pewne kontrowersje. Wynika z niego, że obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie obejmie podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Oznacza to, że posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które będzie uczestniczyło w dostawie towarów lub świadczeniu usług, skutkuje dla zagranicznego podatnika koniecznością wystawiania faktur ustrukturyzowanych w odniesieniu do tych transakcji, które według polskich regulacji powinny być udokumentowane fakturą. Gdyby natomiast ustalić, że choć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będzie istniało w Polsce, ale nie będzie uczestniczyło w transakcji, to dotycząca go faktura (na rzecz innego podatnika) nie będzie objęta obowiązkiem wystawienia w KSeF.

Jednocześnie podatnicy zagraniczni wyłączeni z obowiązkowego KSeF będą mogli wystawiać dobrowolnie faktury w KSeF. Podmioty te, jeśli nie zdecydują się na korzystanie z KSeF, będą mogły w dalszym ciągu wystawiać faktury w postaci papierowej i elektronicznej.

Objęcie podmiotów zagranicznych mających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT (ang. fixed establishment) obowiązkowym KSeF będzie wiązało się z licznymi komplikacjami, nie tylko dla samego podatnika z innego państwa mającego to stałe miejsce w Polsce, ale także dla jego polskich kontrahentów. Zważywszy na brak precyzyjnych kryteriów oceny istnienia bądź braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sytuacja ta tworzy ryzyko dla kontrahentów, którzy nie będą w stanie zbadać, czy podatnik zagraniczny ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy go nie ma, a co za tym idzie – nie będą w stanie właściwie ocenić, czy kontrahent zagraniczny zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT wystawił prawidłową fakturę. Co więcej, nabywcy musieliby ocenić nie tylko to, czy takie stałe miejsce zagraniczny kontrahent posiada w Polsce, ale również to, czy uczestniczy ono w transakcji przeprowadzanej z tym kontrahentem. Warto zatem rozważyć uzyskanie od zagranicznego kontrahenta oświadczenia w tym zakresie.

Przykładowo, jeśli taki zagraniczny podmiot zarejestrowany w Polsce nie wystawił faktury w formie ustrukturyzowanej, nabywca może mieć wątpliwości, czy traktować ją jako pełnoprawną fakturę. Z drugiej strony same podmioty zagraniczne mają trudności z określeniem, czy w związku z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą posiadają tutaj stałe miejsce prowadzenia działalności. Wyjątkiem jest prowadzenie działalności w formie oddziału firmy zagranicznej w Polsce, co wskazuje na spełnienie przesłanek wymaganej stałości.

Ministerstwo Finansów w trakcie prac nad projektem ustawy o KSeF zapowiadało również zmianę regulacji w taki sposób, aby możliwe było zachowanie prawa do odliczenia VAT z dokumentu wystawionego poza KSeF przy błędnym lub opóźnionym rozpoznaniu stałego miejsca działalności podatkowej. Obietnica resortu finansów została zrealizowana przez usunięcie przepisu proponowanego w pierwszym projekcie ustawy o KSeF, zgodnie z którym dokumentów wystawionych z pominięciem KSeF przez podmiot zobowiązany do korzystania z KSeF nie należałoby uznawać za fakturę. Efektem rezygnacji z przywołanej regulacji jest to, że nabywca może traktować dowolną fakturę otrzymaną w formie papierowej lub elektronicznie jako pełnoprawny dokument i odliczyć wynikający z niej VAT, nawet jeśli faktura wbrew obowiązkowi została wystawiona poza KSeF. Usunięcie omawianej regulacji należy ocenić pozytywnie, gdyż nawet gdyby taki przepis był zawarty w ustawie o VAT, to podatnicy mieliby prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych z pominięciem KSeF i mogliby w tym zakresie skutecznie powoływać się na unijne zasady i orzecznictwo TSUE. Format faktury nie powinien bowiem decydować o prawie do odliczenia VAT naliczonego, jeśli spełnione zostały materialne przesłanki.

Należy jednak podkreślić, że ustawa o KSeF nie wprowadza wprost regulacji, zgodnie z którą wystawienie faktury w KSeF w sytuacji, gdy transakcja lub podatnik (np. zagraniczny) nie są objęci tym obowiązkiem, oznacza brak prawa do odliczenia po stronie nabywcy.

Natomiast już wystawienie faktury w innej formie niż ustrukturyzowana, gdy istniał taki obowiązek, jest ryzykiem sprzedawcy, także zagranicznego. W tym wypadku zastosowanie może znaleźć sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości do 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze wystawionej poza KSeF.

2.3.2. Rolnicy ryczałtowi

Specyficzne regulacje dotyczące obowiązku korzystania z KSeF mają także zastosowanie w odniesieniu do kontrahentów rolników ryczałtowych. Według art. 2 pkt 19 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Faktury VAT RR to szczególny rodzaj faktur, które wystawiane są przez nabywcę produktów rolnych oraz usług rolniczych od rolników ryczałtowych (tj. korzystających ze zwolnienia od VAT), a do którego nie mają zastosowania regulacje art. 106a–108 ustawy o VAT.

Znowelizowany art. 116 ust. 3b ustawy o VAT wskazuje, że faktura VAT RR oraz faktura VAT RR KOREKTA mogą być wystawiane przy użyciu KSeF jedynie za zgodą rolnika ryczałtowego.

Aby podatnik miał jednak możliwość wystawienia takiego dokumentu, konieczne będzie uprzednie uwierzytelnienie się rolnika w KSeF oraz złożenie przez niego oświadczenia, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od VAT. Oświadczenie takie będzie możliwe do złożenia za pośrednictwem KSeF.

Istotnym warunkiem korzystania z powyższej funkcjonalności jest posiadanie NIP zarówno przez nabywcę produktów rolnych lub usług rolniczych, jak i przez samego rolnika ryczałtowego. Zatem nie będzie wystarczające posiadanie przez rolnika ryczałtowego jedynie numeru PESEL (jak często ma to miejsce obecnie).

Ustawa o KSeF doprecyzowuje także wiele aspektów związanych z wystawieniem faktury VAT RR, takich jak termin jej wystawienia czy zasady korygowania. Zgodnie z nowymi regulacjami faktura VAT RR ma być wystawiana nie później niż siódmego dnia od dnia nabycia. Jeśli między stronami transakcji zostanie zawarta umowa dotycząca dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, fakturę będzie należało wystawić nie później niż siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonywane były te dostawy lub usługi.

Przepisy ustawy o KSeF wprowadzają także regulacje dotyczące prawidłowego przeliczania kwot wyrażonych na fakturze VAT RR w obcych walutach. W takim przypadku należy dokonać przeliczenia kwoty należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku oraz kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Doprecyzowany został także moment, w którym należy ująć faktury korygujące VAT RR. Jeżeli kwota zryczałtowanego zwrotu podatku ulegnie obniżeniu, nabywca będzie zobowiązany do odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku:

a) w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym rolnik ryczałtowy dokona zwrotu tej kwoty ze swojego rachunku, albo

b) w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca wystawił fakturę VAT RR KOREKTA, w sytuacjach, w których korekta pozostaje bez wpływu na zmianę wartości nabytych produktów wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej do faktury VAT RR jest podwyższenie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, nabywca będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty tej kwoty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Z uwagi na to, że faktura VAT RR oraz jej korekty charakteryzują się odmiennym zestawem wymaganych danych, zastosowanie znajdzie do nich oddzielna schema faktury ustrukturyzowanej.

Końcowo, warto również odnotować, iż wprowadzany ustawą KSeF 2.0 tryb offline24 będzie miał też odpowiednie zastosowanie do faktur VAT RR. Oznacza to, że uprawniony do wystawiania faktur VAT RR nabywca będzie mógł również wystawić te faktury korzystając z trybu offline24. Skutki w tym zakresie będą analogiczne jak w przypadku transakcji B2B między polskimi podatnikami, tj. datą wystawienia faktury w trybie offline24 będzie data uwidoczniona w pliku faktury, a datą otrzymania faktury będzie data nadania tej fakturze numeru KSeF. Ustawodawca wskazał bowiem, że faktury VAT RR wystawione w trybie offline24 są otrzymywane poprzez KSeF. Podobnie jak w przypadku zwykłych faktur, jeżeli data wykazana w pliku faktury VAT RR będzie wcześniejsza niż data przesłania jej do KSeF, będzie ona uznawana za fakturę wystawioną w trybie offline24 (więcej o trybie offline24 patrz pkt 6.1).

2.3.3. Podatnicy zwolnieni z VAT

Podkreślić należy, że wśród wyjątków od obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie zostali wymienieni podatnicy zwolnieni z VAT podmiotowo (z uwagi na roczne obroty nieprzekraczające kwoty 200 000 zł9 na podstawie art. 113 ustawy o VAT) oraz wykonujący wyłącznie czynności zwolnione. Będą oni również objęci obowiązkiem fakturowania w KSeF w tych wszystkich sytuacjach, gdy wystawią faktury dokumentujące czynności zwolnione wykonane na rzecz innych podatników (z wyjątkiem usług finansowych i ubezpieczeniowych, które mają zostać wyłączone z obowiązkowego fakturowania w KSeF). Co istotne, w porównaniu z regulacjami planowanymi na lipiec 2024 r. obecna wersja przepisów nie przewiduje dla tych kategorii podatników odroczenia obowiązku wystawiania faktur w KSeF. Oznacza to, że opisana grupa podatników będzie co do zasady zobowiązana do wystawiania faktur w KSeF od 1 kwietnia 2026 r. (o ile ich obroty w 2024 r. nie przekroczyły 200 mln zł), z zastrzeżeniem, iż najmniejsi podatnicy (o miesięcznych obrotach poniżej 10 000 zł) mogą skorzystać z odroczenia obowiązku wystawiania faktur w KSeF do końca 2026 r.

2.4. Zdarzenia objęte obowiązkowym KSeF

Jak już wspomniano, w nowym art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT wprowadzona zostanie zasada powszechności stosowania obligatoryjnego KSeF, która oznacza, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF w tych sytuacjach, w których mają obowiązek wystawienia faktury. Inaczej rzecz ujmując, z zastrzeżeniem wyłączeń podmiotowych opisanych w punktach powyżej, podatnicy zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce w sytuacji, w której będą mieli obowiązek wystawienia faktury według art. 106a i art. 106b ustawy o VAT, będą musieli wykonać ten obowiązek w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Pierwszą kategorią czynności, które według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają obowiązkowi wystawienia faktury, jest „sprzedaż” dokonywana na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy czym obowiązkowy KSeF obejmie wszystkie faktury dotyczące transakcji dokonywanych na rzecz podatników (B2B), zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym.

W konsekwencji obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej obejmie następujące transakcje dokonywane pomiędzy podatnikami VAT:

• odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju,
• odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• WDT.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że jeśli mówimy o obowiązku wystawiania na rzecz podatników faktur ustrukturyzowanych w odniesieniu do wymienionych wyżej transakcji, to obowiązek ten będzie dotyczył również faktur korygujących dotyczących tego typu transakcji.

Zasada wyrażona w art. 106j ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którą fakturę korygującą fakturę ustrukturyzowaną wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej, nie ulegnie zmianie. W związku z tym również faktury korygujące będą objęte w coraz szerszym zakresie obowiązkiem wystawienia w postaci faktury ustrukturyzowanej.

2.4.1. Sprzedaż na rzecz konsumentów

Zgodnie z ustawą o KSeF będzie istniała dobrowolna możliwość wystawienia w KSeF tzw. faktur konsumenckich.

W tym zakresie w procesie legislacyjnym miało miejsce wiele zwrotów akcji. Przypomnijmy, że w ramach planowanego na lipiec 2024 r. wdrożenia obowiązkowego KSeF faktury konsumenckie miały być całkowicie wyłączone z KSeF, bez możliwości ich dobrowolnego wystawienia poprzez KSeF. Ostatecznie z ustawy o KSeF wynika, że obowiązek wystawienia faktury ustrukturyzowanej nie dotyczy sprzedaży na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, przy czym przyjęto, że tak jak w przypadku faktur wystawianych przez podmioty zagraniczne wyłączone z obowiązkowego KSeF będzie istniała możliwość fakultatywnego wystawiania faktur ustrukturyzowanych.

Podatnicy dokonujący konsumenckiej sprzedaży towarów lub usług nadal będą mieli obowiązek wystawiać na żądanie nabywców faktury w dowolnej formie – faktury elektronicznej, faktury w postaci papierowej (nowy art. 106ga ust. 3 ustawy o VAT) lub w postaci faktury ustrukturyzowanej na podstawie art. 106ga ust. 4 ustawy o VAT. Przyjęte rozwiązanie zakładające dobrowolność wystawiania w KSeF faktur konsumenckich wydaje się dobrym kompromisem.

Z jednej strony bowiem podatnicy prowadzący działalność w zakresie sprzedaży detalicznej, zwłaszcza w sklepach stacjonarnych, stacjach paliw czy punktach usługowych, w obawie o szybkość obsługi klientów w swoich placówkach postulowali, aby faktury dla konsumentów były wystawiane poza KSeF.

Jednocześnie dla wielu podatników całkowite wyłączenie faktur konsumenckich z KSeF oznaczało konieczność utrzymywania dwóch odrębnych procesów lub systemów fakturowania w zależności od statusu podmiotu, dla którego faktura ma zostać wystawiona – czy jest podatnikiem czy osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Umożliwienie dowolnego wyboru postaci faktury konsumenckiej nie wyeliminowało jednak wszystkich problemów związanych z wystawianiem faktur w relacjach z konsumentami. Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 106gb ust. 4 podatnicy są obowiązani do udostępnienia faktur ustrukturyzowanych w sposób uzgodniony, m.in. właśnie konsumentom, praktyczną trudnością może okazać się samo ustalenie, kiedy nabywca jest podatnikiem, a kiedy nie, pod kątem określenia sposobu doręczenia faktury. Duże firmy dokonujące sprzedaży usług masowych (np. telekomunikacyjnych) będą musiały przyjąć pewne uproszczenia i najbardziej oczywiste wydaje się przyjęcie numeru NIP jako domniemania, że osoba fizyczna podająca NIP działa w charakterze podatnika i faktura powinna zostać wystawiona w KSeF. Odpowiedzią na te trudności miała być wprowadzona w art. 106ba ustawy o VAT tzw. zasada samoidentyfikacji. Zgodnie z tym przepisem nabywca jest obowiązany do podania swojego numeru NIP, jeśli posługuje się tym numerem na potrzeby danej transakcji. W praktyce regulacja ta nie rozwiewa wszystkich wątpliwości. Dobrze byłoby, gdyby MF odniosło się do tej kwestii w objaśnieniach podatkowych wydanych w odniesieniu do obowiązkowego KSeF, ponieważ konieczność gromadzenia przez podatników odpowiednich oświadczeń od nabywców w tym zakresie byłaby z pewnością nadmiernym obciążeniem.

2.4.2. Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)

W odniesieniu do międzynarodowej sprzedaży konsumenckiej, czyli wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO), kiedy to podatnik dokonuje dostawy towarów transportowanych do innego państwa członkowskiego UE na rzecz konsumenta lub podmiotu niemającego obowiązku rozliczenia WNT (art. 2 pkt 22a ustawy o VAT), wprowadzono nieco odmienną zasadę. Jeżeli podatnik dokonujący WSTO nie zarejestrował się w OSS w ramach tzw. procedury unijnej, art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje mu wystawianie faktur, co po wejściu w życie ustawy o KSeF będzie oznaczało obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych.

2.4.3. Sprzedaż zwolniona z VAT

W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną ze względu na zastosowanie do czynności zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ustawy o VAT lub rozporządzenia dotyczącego zwolnień czy też ze względu na stosowanie zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT) w art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzono zasadę, zgodnie z którą nie powstaje wówczas obowiązek wystawienia faktury. Jednak podatnik ma obowiązek wystawić fakturę, jeśli zażąda tego nabywca. Zasada ta nie ulegnie zmianie po wprowadzeniu obowiązkowego KSeF. Obowiązkiem wystawienia faktury ustrukturyzowanej, po zgłoszeniu żądania przez nabywcę, będzie objęta zatem również sprzedaż zwolniona na rzecz innych podatników.

2.4.4. Zaliczki na poczet sprzedaży

Istnieje grupa dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych w Polsce jako dostawy krajowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje w przypadku otrzymania zaliczki, w stosunku do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Jak natomiast wskazano w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, polski podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności w odniesieniu do „sprzedaży” w powyżej omówionym znaczeniu na rzecz innych podatników oraz WSTO nierozliczanego w procedurze OSS. Jednocześnie z obowiązku tego zwolnione są zaliczki na poczet:

• WDT,
• czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. najem, leasing),
• dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika (art. 19a ust. 1b ustawy o VAT).

Choć mogłoby się wydawać, że w sytuacjach, w których przepisy ustawy o VAT nie nakazują wystawienia faktury, jej dobrowolne wystawienie będzie mogło zostać dokonane z pominięciem KSeF, to jednak biorąc pod uwagę zasadę powszechnego stosowania KSeF wyrażoną w art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie autorów wystawienie faktury pomimo braku takiego obowiązku powinno nastąpić poprzez KSeF zawsze, jeśli dotyczy sprzedaży na rzecz podatnika.

Również faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych powinny być wystawiane w postaci faktur ustrukturyzowanych. Faktura rozliczeniowa, zgodnie z art. 106e ust. 3 ustawy o VAT, jest wystawiana po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, jeśli w stosunku do nich wcześniej wystawiono fakturę zaliczkową, i powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

2.5. Co grozi za niestosowanie KSeF

Regulacje dotyczące obowiązkowego KSeF przewidują sankcje w postaci kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków związanych z powszechnym korzystaniem z systemu. Kary mają być nakładane w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego, a ich kwota może wynosić do 100% kwoty podatku wykazanego na dokumencie:

• wystawionym poza KSeF,
• wystawionym w okresie awarii, niedostępności lub trybie offline24, ale niezgodnie z udostępnionym wzorem, lub
• wystawionym w okresie awarii, niedostępności lub trybie offline24, ale nieprzesłanym do KSeF w przewidzianym terminie (7 dni roboczych od zakończenia awarii, 1 dzień roboczy od ustania niedostępności lub 1 dzień roboczy od wystawienia faktury w trybie offline24).

W przypadku dokumentów bez wykazanego podatku kara pieniężna ma wynosić do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze.

Jednocześnie, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, w przypadku niedopełnienia obowiązku wystawienia faktury ustrukturyzowanej przy użyciu KSeF nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że zakłada się wówczas potencjalnie wyłącznie karę pieniężną, czyli sankcję administracyjną w postaci dolegliwości finansowej, ale wyłączona jest możliwość pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Warto zaznaczyć, że znowelizowana ustawa o VAT zakłada miarkowanie kar, a zatem teoretycznie możliwe jest orzeczenie kary o wartości 0 zł, choć budzi to pewne spory. Z pewnością lepszą regulacją byłoby sformułowanie sankcyjnego przepisu w sposób wskazujący na możliwość nałożenia kary zamiast jednoznacznego stwierdzenia, że naczelnik urzędu skarbowego nakłada karę. Kary będą należne bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Wysokość kary ma być wymierzana w zależności od wagi popełnionego wykroczenia. W tym zakresie znowelizowana ustawa o VAT przewiduje odwołanie do ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OP)10 oraz do ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: KPA)11.

Przy wymierzaniu kary organ administracji publicznej ma brać pod uwagę takie czynniki, jak:

• waga i okoliczności naruszenia prawa,
• częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku,
• uprzednie ukaranie za to samo zachowanie,
• stopień przyczynienia się strony,
• działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa,
• wysokość korzyści, którą strona osiągnęła,

a w przypadku osoby fizycznej:

• warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana.

Kary za niestosowanie KSeF mają wejść w życie od początku 2027 r., co w ocenie MF powinno zapewnić podatnikom wystarczająco dużo czasu na przystosowanie się do nowego systemu.

2.6. KSeF a fakturowanie elektroniczne przewidziane w pakiecie ViDA

Pakiet zmian w unijnych przepisach dotyczących podatku VAT, znany jako „VAT w erze cyfrowej” (ang. VAT in the Digital Age, w skrócie ViDA), został przyjęty w formie Dyrektywy Rady (UE) 2025/516 z 11 marca 2025 r., która nowelizuje m.in. Dyrektywę VAT 2006/112/WE. Główne cele pakietu ViDA, zgodnie z zamierzeniami Komisji Europejskiej, pozostały niezmienne i obejmują trzy filary:

1) modernizacja obowiązków sprawozdawczych w zakresie VAT polegająca na wprowadzeniu wymogów w zakresie sprawozdawczości cyfrowej, za pomocą których ujednolicone zostaną informacje, które podatnicy muszą przedstawić organom podatkowym w formacie elektronicznym na temat każdej transakcji. Jednocześnie narzucone zostanie w ten sposób stosowanie fakturowania elektronicznego w odniesieniu do transakcji transgranicznych (wewnątrzwspólnotowych);

2) stawienie czoła wyzwaniom związanym z gospodarką opartą na platformach cyfrowych w drodze aktualizacji przepisów dotyczących VAT, mających zastosowanie do tej gospodarki, w celu uwzględnienia kwestii równości opodatkowania, doprecyzowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług, które to zasady mają zastosowanie do tych transakcji, oraz zwiększenia roli platform w poborze VAT, w przypadku gdy ułatwiają one świadczenie usług w zakresie krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych lub przewozu osób, oraz

3) uniknięcie konieczności posiadania wielu numerów identyfikacyjnych VAT w UE i poprawa funkcjonowania narzędzia wdrożonego na potrzeby deklarowania i odprowadzania VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów na odległość za pomocą wprowadzenia jednej rejestracji VAT. Oznacza to udoskonalenie i rozszerzenie istniejących systemów OSS (punkt kompleksowej obsługi, ang. One Stop Shop), IOSS (punkt kompleksowej obsługi importu, ang. Import One Stop Shop) oraz odwrotnego obciążenia w celu ograniczenia do minimum przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do rejestracji w innym państwie członkowskim.

W ocenie Komisji Europejskiej wdrożenie ViDA:

W latach 2025–2030 ma być utrzymana zasada, zgodnie z którą za faktury uznaje się dokumenty w formie papierowej lub faktury elektroniczne ustrukturyzowane. Jednak w znowelizowanym art. 218 ust. 2 Dyrektywy VAT zostanie wskazane, że państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Ale nawet w razie nałożenia takiego obowiązku państwa członkowskie będą umożliwiały wystawianie faktur ustrukturyzowanych zgodnie z normą europejską EN16931 dotyczącą fakturowania elektronicznego i wykazem syntaktyk wynikających z dyrektywy 2014/55/UE oraz decyzją wykonawczą Komisji (UE) 2017/187055. Jednak wystawianie faktur ustrukturyzowanych przez podatników ma nie podlegać uprzedniemu obowiązkowemu zatwierdzeniu ani weryfikacji przez organy podatkowe. Ograniczenie to nie będzie dotyczyć środków specjalnych w tym zakresie zatwierdzonych decyzjami derogacyjnymi i już wdrożonych w momencie wejścia w życie nowelizacji Dyrektywy VAT.

Natomiast od 2030 r. w kolejnej wersji art. 218 Dyrektywy VAT planowane jest wskazanie, że faktury wystawia się w ustrukturyzowanym formacie elektronicznym. Państwa członkowskie będą mogły jednak akceptować jako faktury dokumenty w formie papierowej lub innej w przypadku transakcji niepodlegających obowiązkom sprawozdawczym w ramach sprawozdawczości cyfrowej transakcji transgranicznych, czyli transakcji innych niż WDT, WNT, świadczenie usług opodatkowane w innym państwie niż to, w którym usługodawca lub dostawca ma swoją siedzibę. Niezależnie jednak od rozwiązań przyjętych w odniesieniu do faktur ustrukturyzowanych państwa członkowskie będą musiały umożliwić wystawianie faktur elektronicznych, które są zgodne z normą europejską dotyczącą fakturowania elektronicznego i wykazem syntaktyk zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/55/UE.

Także w odniesieniu do wystawiania faktur ustrukturyzowanych od początku 2030 r. przyjęto, że wystawianie faktur elektronicznych przez podatników i ich przesyłanie nie podlega uprzedniemu obowiązkowemu zatwierdzeniu ani weryfikacji przez organy podatkowe.

Ponadto wprowadzony zostanie termin na wystawienie faktury dokumentującej WDT oraz dostawy towarów lub usług rozliczane przez nabywcę. W tych przypadkach faktura ma być wystawiana nie później niż 10 dni od dnia wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (nowe brzmienie art. 222 ust. 1 Dyrektywy VAT). Jest to istotna zmiana w stosunku do dzisiejszych przepisów, według których termin na wystawienie faktury upływa dopiero 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towarów lub usług.

W nowej wersji art. 263 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazane zostanie, że podatnik będzie zobowiązany do przekazania danych w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji WDT, WNT oraz dostawy towarów lub usług rozliczanej przez nabywcę, które mają być objęte obowiązkiem sprawozdawczości cyfrowej. Raportowanie w tym zakresie, zgodnie z nowym brzmieniem art. 263 ust. 1 Dyrektywy VAT, ma następować w dniu wystawienia faktury lub dniu, w którym należało wystawić fakturę, w przypadku gdy podatnik nie dopełni obowiązku wystawienia faktury. Natomiast w stosunku do faktur ustrukturyzowanych zgodnych z normą europejską państwa członkowskie mają umożliwiać przekazywanie zawartych w nich danych.

Niektóre założenia KSeF nie są jednak zgodne z wyżej opisanymi propozycjami zmian do regulacji unijnych przedstawionymi przez Komisję Europejską w pakiecie ViDA.

Przede wszystkim założenia ViDA wyraźnie preferują wystawianie faktur ustrukturyzowanych zgodnych z normą europejską EN16931, i to nie tylko w sytuacjach rozliczania zamówień publicznych. Możliwe ma być ich wystawianie zamiast „zwykłych” faktur ustrukturyzowanych. Z kolei w KSeF faktura wystawiona zgodnie z normą europejską w oparciu o regulacje ustawy z 9 listopada 2018 r. o elektronicznym fakturowaniu w zamówieniach publicznych, koncesjach na roboty budowlane lub usługi oraz partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: ustawa o PEF)12, aby stała się fakturą ustrukturyzowaną w rozumieniu nowych regulacji ustawy o VAT, powinna być przesłana do KSeF w celu przydzielenia numeru identyfikującego fakturę w KSeF. Ponadto ViDA wprowadza zasadę, w myśl której niezależnie od systemów wystawiania faktur ustrukturyzowanych wdrożonych przez państwo członkowskie będzie ono miało obowiązek umożliwiać wystawianie faktur ustrukturyzowanych zgodnie z normą europejską EN16931.

Od razu więc powstaje pytanie, czy i w jaki sposób regulacje ustawy o VAT dotyczące obowiązkowego KSeF zostaną dostosowane do wymogów pakietu zmian ViDA. Ministerstwo Finansów deklaruje zapewnienie funkcjonalności konwersji faktur do standardu europejskiego, choć na dzień dzisiejszy nie jest to pewne. Brak takiej funkcjonalności oznaczałby konieczność dwukrotnego poniesienia kosztów dostosowania się przez podatników do nowych standardów fakturowania.

2.7. KSeF a inne systemy przesyłania faktur elektronicznych

Dla wielu podatników faktury w formacie ustrukturyzowanym oraz specjalne systemy informatyczne służące do ich obsługi nie są nowością. Niemniej zarówno Platforma Elektronicznego Fakturowania, jak i systemy EDI znacząco różnią się od KSeF, a podatników korzystających z nich wcale nie ominą rewolucyjne zmiany.

2.7.1. Faktury ustrukturyzowane w zamówieniach publicznych (PEF)

Faktury ustrukturyzowane występowały już w obrocie gospodarczym przed wprowadzeniem KSeF, tj. jako faktury elektroniczne funkcjonujące w zamówieniach publicznych.

Platforma Elektronicznego Fakturowania (PEF) została wprowadzona na mocy ustawy o PEF. PEF umożliwia przekazywanie ustrukturyzowanych faktur elektronicznych oraz innych dokumentów (załączników, not księgowych, zamówień, potwierdzeń odbioru itp.) związanych z zamówieniami publicznymi między zamawiającymi a wykonawcami tych zamówień.

PEF została stworzona w celu ułatwienia i usprawnienia procesu wystawiania, przesyłania i odbierania faktur oraz innych dokumentów w ramach zamówień publicznych. Zastosowanie ustrukturyzowanego formatu faktury miało pozwalać na automatyczne przetwarzanie danych i eliminację błędów wynikających z tradycyjnego papierowego obiegu dokumentów.

Konieczność wprowadzenia powyższego rozwiązania w Polsce wynikała z dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/55/UE nakładającej na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązek wdrożenia regulacji, które zobowiązywałyby organy administracji publicznej wszystkich szczebli do akceptowania ustrukturyzowanych faktur elektronicznych wystawianych przez wykonawców w związku z realizacją umów zawartych w sprawie zamówień publicznych i koncesji. W dyrektywie wprowadzono także wspólną normę europejską, standard faktury elektronicznej określający jej podstawowe elementy (norma europejska EN-16931-1:2017 wdrożona decyzją wykonawczą Komisji Europejskiej (UE) 2017/1870 z 16 października 2017 r. w sprawie publikacji odniesienia do normy europejskiej dotyczącej fakturowania i wykazu syntaktyk zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/55/UE).

Z fakturowania za pomocą PEF mogą korzystać dwie grupy podmiotów:

1) zamawiający w ramach zamówień publicznych,

2) wykonawcy zamówień w ramach przetargów publicznych.

Dla jednostek publicznych zamawiających usługi lub towary (m.in. urzędy, szkoły, uczelnie wyższe, instytucje samorządowe, publiczne placówki służby zdrowia oraz inne instytucje budżetowe) korzystanie z platformy jest częściowo obowiązkowe – takie podmioty nie mogą odmówić przyjęcia faktury ustrukturyzowanej wystawionej i przesłanej z wykorzystaniem PEF.

Na etapie fakultatywnego KSeF w stosunku do faktur obsługiwanych przez PEF nie przewidziano żadnych zwolnień w zakresie konieczności fakturowania w KSeF dla otrzymania preferencyjnego zwrotu VAT czy skorzystania z ułatwionych zasad rozliczenia faktur korygujących. Zgodnie z informacjami podanymi przez MF system faktur ustrukturyzowanych wykorzystujący PEF i system faktur ustrukturyzowanych wystawianych w ramach KSeF w wersji fakultatywnej są systemami funkcjonującymi odrębnie.

W związku z powszechnością korzystania z KSeF, która ma nastąpić od lutego 2026 r., konieczne jest zapewnienie rozwiązania, które gwarantowałoby współdziałanie tych dwóch systemów. W uzasadnieniu do ustawy13^{https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/D7FD3ED-16B0696ACC12589B3004D7F70/%24File/3242-uzas.docx.} MF zapowiedziało taką integrację systemów, aby faktura wystawiona w PEF była przesyłana do KSeF, a po uzyskaniu pozytywnej walidacji i numeru KSeF była udostępniona w PEF.

Na potrzeby realizacji powyższego procesu w ustawie o KSeF zawarto regulację, zgodnie z którą ustrukturyzowaną fakturę elektroniczną, o której mowa w ustawie o PEF, przesłaną przy użyciu PEF lub systemu teleinformatycznego obsługiwanego przez OpenPEPPOL, spełniającą wymagania określone w normie europejskiej dla faktur wystawianych za pośrednictwem PEF, po przesłaniu do KSeF i przydzieleniu numeru identyfikującego fakturę w KSeF, uznaje się za fakturę ustrukturyzowaną (dodany art. 106gb ust. 7 ustawy o VAT).

Nie jest do końca jasne, czy podatnik sam będzie musiał przesyłać fakturę między jednym a drugim systemem, czy nastąpi techniczna integracja między nimi, która ułatwi taki proces. Zgodnie z arkuszem informacyjnym dotyczącym funkcjonowania fakturowania w PEF14, przygotowanym przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii:

Pozwala to sądzić, że w powyższych systemach zostanie wprowadzona pewna funkcjonalność, która ułatwi przesyłanie faktur między nimi.

2.7.2. Systemy elektronicznej wymiany danych

Wielu podatników, a w szczególności większe podmioty, korzysta obecnie z systemów Elektronicznej Wymiany Danych (EDI).

EDI to technologia, która umożliwia automatyzację procesu wymiany danych (dokumentów) między różnymi systemami komputerowymi, zazwyczaj systemami ERP, za pomocą predefiniowanych formatów danych i protokołów komunikacyjnych. Jest to rozwiązanie, które ułatwia strukturyzowaną wymianę faktur i innych dokumentów handlowych z partnerami biznesowymi.

Faktury generowane w systemach EDI mają strukturyzowaną formę, w szczególności często występują w formacie XML, niemniej sama struktura różni się od struktury przewidzianej jako obowiązująca w KSeF.

Na rynku funkcjonuje wielu dostawców systemów EDI i większość z nich zapowiada dostosowanie swoich rozwiązań do obowiązku korzystania z KSeF. Dla wielu podatników takie rozwiązanie będzie zdecydowanie korzystniejsze z uwagi np. na oferowaną przez tych dostawców obsługę załączników do faktur.

3. Funkcjonowanie KSeF

KSeF to skomplikowany system informatyczny obejmujący szereg funkcji, do których specyfiki podatnicy muszą dostosować wiele procesów funkcjonujących w ich organizacjach. Nierzadko wymogi stawiane przez specyfikę systemu mogą okazać się nie do pogodzenia z procesami wypracowanymi dla potrzeb obsługi faktur i innych dokumentów przez dany podmiot.

3.1. Wystawianie faktur ustrukturyzowanych

To, co w szczególności odróżnia fakturę ustrukturyzowaną od dotychczas stosowanych rodzajów faktur, to proces jej wystawienia, który jest nierozerwalnie związany z KSeF. A to oznacza, że techniczna strona korzystania z systemu wpływa na moment wystawienia faktury oraz zakres dokumentów, które mogą zostać wystawione przez system.

3.1.1. Proces wystawienia faktury przez KSeF

Korzystanie z KSeF wymaga uprawnień do konkretnych zadań realizowanych przez system. Podatnik chcący wystawiać w nim faktury musi najpierw dokonać autoryzacji w systemie, aby potwierdzić posiadane pierwotne uprawnienia do korzystania z systemu. Po autoryzacji podatnik ma możliwość nadania uprawnień wskazanym przez siebie osobom lub innym podmiotom w zakresie wystawiania i dostępu do faktur ustrukturyzowanych (szczegóły nadawania uprawnień zostały omówione w dalszej części publikacji).

Podatnik posiada uprawnienia do wystawiania i dostępu do faktur już w ramach pierwotnych uprawnień, ale aby pracownik podatnika mógł wystawić fakturę, będzie on musiał zostać wskazany jako osoba do tego uprawniona, chyba że pracownik będzie korzystał z uwierzytelnienia za pomocą pieczęci elektronicznej danego podmiotu bądź certyfikatu KSeF lub tokenu wygenerowanego przez ten podmiot, z zastrzeżeniem, iż tokeny docelowo mają zostać wycofane z użycia do końca 2026 r. W przypadku automatyzacji procesów wystawiania i odbioru faktur ustrukturyzowanych taki token lub certyfikat może być wbudowany w wewnętrzny system podatnika, aby autoryzacja odbywała się każdorazowo w sposób zautomatyzowany. Uprawniony do wystawiania faktur/dostępu do KSeF może być również inny podmiot, np. biuro rachunkowe.

Uwierzytelniony podmiot uprawniony może przesłać fakturę do systemu w formacie XML dwoma sposobami, poprzez:

1) wysyłkę wsadową – za pomocą oprogramowania korzystającego z API, tj. przez wysyłkę wielu faktur składających się na jedną paczkę załadowaną do KSeF;

2) wysyłkę interaktywną – odbywającą się w czasie rzeczywistym wysyłkę pojedynczych faktur, również z wykorzystaniem interfejsu API pozwalającego na automatyczną integrację z KSeF lub poprzez narzędzia udostępnione przez Ministerstwo Finansów.

System, odbierając przesłaną fakturę, dokonuje jej walidacji semantycznej, co oznacza, że weryfikowana jest poprawność techniczna przesłanego pliku pod kątem zgodności ze schematem XML. Jednocześnie system sprawdza, czy podmiot wystawiający fakturę faktycznie posiada odpowiedni rodzaj uprawnień.

KSeF sprawdza, czy wszystkie obligatoryjne pola zostały wypełnione, czy formaty danych są zgodne z wymaganymi oraz czy plik spełnia podstawowe testy logiczne.

Jeśli na tym etapie system wykryje jakieś nieprawidłowości w przesyłanym do KSeF pliku, faktura zostanie odrzucona bez nadawania jej numeru identyfikującego faktury w KSeF. Dany podmiot uprawniony powinien również otrzymać odpowiednie powiadomienie z systemu, informujące o odrzuceniu pliku oraz o powodach takiego działania.

KSeF nie dokonuje natomiast weryfikacji merytorycznej ani rachunkowej faktury, tym samym system nie odrzuci faktury, na której zastosowano błędną stawkę dla danego towaru lub zawierającej błędy rachunkowe.

W przypadku pozytywnego przejścia walidacji fakturze zostanie nadany numer identyfikujący ją w systemie. W tym przypadku podmiot uprawniony również powinien otrzymać informację zwrotną. System KSeF automatycznie wysyła także urzędowe potwierdzenie odbioru faktury, tzw. UPO.

Z uwagi na to, że nadany przez KSeF numer jest podstawową formą identyfikacji faktury w systemie, rozsądnym rozwiązaniem jest implementacja procesu, który będzie zapisywał ten numer w wewnętrznych systemach księgowych, w szczególności wobec konieczności podawania tego numeru na fakturach korygujących faktury ustrukturyzowane. Możliwe jest również umieszczenie numeru KSeF na wizualizacji faktury ustrukturyzowanej wraz z kodem QR pozwalającym na identyfikację e-faktury w systemie.

3.1.2. Moment wystawienia e-faktury

Moment wystawienia faktury ustrukturyzowanej został wprost wskazany w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106na ust. 1 ustawy o VAT fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF. Ministerstwo Finansów wskazuje, że przez pojęcie wysłania należy natomiast rozumieć zainicjowanie wysyłki faktury w ramach otwartej sesji. Jest to szczególnie istotne w związku z faktem, że proces walidacji paczek obejmujących setki czy tysiące faktur może nie być natychmiastowy i trwać np. kilka dni.

Uzależnienie momentu wystawienia faktury od jej przesłania do KSeF może budzić pewne wątpliwości oraz praktyczne problemy dla podatników. Przykładowo fakturę, która została przesłana do KSeF, ale w wyniku walidacji została odrzucona, należy traktować, jakby nie została wystawiona. Może to rodzić problemy w sytuacji, gdy wysyłka miała miejsce 15 dnia następnego miesiąca po dostawie towarów/wykonaniu usług, który jest ostatnim ustawowym dniem na wystawienie faktury.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na istotne zmiany, jakie w zakresie ustalenia daty wystawienia faktury zostały wprowadzone w toku prac nad ustawą KSeF 2.0. Mianowicie w myśl przepisów wprowadzających do ustawy o VAT tzw. tryb offline24, uregulowany w art. 106nda (dodany w ramach ustawy KSeF 2.0), w przypadku gdy data w polu P1 faktury będzie wcześniejsza niż data przesłania faktury do KSeF, fakturę uznaje się za wystawioną w trybie offline24. Konsekwencją takiej kwalifikacji jest uznanie, że datą wystawienia faktury jest data zawarta w pliku faktury w polu P1. W efekcie regulacja art. 106na ust. 1 ustawy o VAT stała się w istocie pusta, gdyż w każdym przypadku datą wystawienia faktury będzie data zawarta w polu P1 faktury.

Zmiany wprowadzone w ramach ustawy KSeF 2.0 eliminują wątpliwości w zakresie ustalania daty wystawienia faktury, co było zmianą pożądaną przez podatników. Jednocześnie jednak wraz z nowymi rozwiązaniami pojawiają się nowe praktyczne problemy i wątpliwości. W tym przypadku dotyczą one potencjalnych kar za nieprzesłanie faktury w wymaganym terminie do KSeF. Jak bowiem wynika z regulacji w zakresie trybu offline24, faktura wystawiona w tym trybie powinna zostać przesłana do KSeF najpóźniej kolejnego dnia roboczego. Naruszenie tego terminu podlega sankcji w postaci kary pieniężnej nakładanej przez naczelnika urzędu skarbowego w drodze decyzji, do wysokości 100% kwoty VAT wynikającej z faktury. Ryzyko pojawia się w przypadkach jak ten opisany w przykładzie 15 – tj. gdy do KSeF zostanie przesłana faktura zawierająca w polu P1 datę wcześniejszą niż data wysyłki, a odstęp pomiędzy datami będzie przekraczał 1 dzień roboczy. W takiej sytuacji faktura zostanie uznana za fakturę wystawioną w trybie offline24, co z kolei może uruchomić zastosowanie sankcji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że choć wystawienie faktury ustrukturyzowanej zostało uzależnione od jej przesłania do systemu, to jednocześnie definicja faktury ustrukturyzowanej wskazuje, że jej charakterystycznym elementem jest numer nadany przez KSeF. Ten zaś może zostać nadany jedynie, jeśli faktura przejdzie walidację semantyczną i zostanie przyjęta przez KSeF.

W związku z tym jeśli faktura zostanie odrzucona i nie zostanie jej nadany numer identyfikujący ją w systemie, to nie mieści się ona w zakresie pojęcia faktury ustrukturyzowanej. Przepis wskazujący, że wystawienie faktury następuje w momencie przesłania, odnosi się wprost do pojęcia faktury ustrukturyzowanej, zatem nie ma on zastosowania do dokumentu odrzuconego przez KSeF. W praktyce oznacza to, że wystawienie faktury ustrukturyzowanej będzie wiązało się również z nadaniem jej numeru w KSeF, choć mogą to być różne daty, zwłaszcza w przypadku wysyłki paczek faktur. Wówczas za dzień przesłania jest przyjmowana data zainicjowania procesu wysyłki (nawiązania sesji z KSeF) i wszystkie faktury w paczce mają jedną datę wystawienia, odpowiadającą dacie rozpoczęcia wysyłki, nawet gdyby numer KSeF został nadany w innym dniu.

Niezwykle ważne jest, aby podatnicy pilnowali terminowości wystawiania faktur. Przy zakresie danych, które zostaną zawarte na fakturze, organom będzie znacznie prościej ocenić, czy dana faktura została wystawiona w terminie. Co więcej, choć niedostępność systemu ma być komunikowana z wyprzedzeniem, nie można wykluczyć, że system okaże się niedostępny bez uprzedzenia, akurat w chwili, kiedy będzie upływał ustawowy termin wystawienia faktury. Informacje o niedostępności systemu, np. z powodu jego konserwacji, będą zamieszczane w samym systemie, ale nie będą przesyłane do jego użytkowników. Podatnicy mogą więc zostać zaskoczeni odmową wystawienia faktury w KSeF z powodu niedostępności systemu.

Jeszcze ciekawiej, a w praktyce równie problematycznie, przedstawia się zagadnienie związku daty wystawienia faktury z jej przesłaniem do KSeF w przypadku awarii systemu (ogłaszanej na stronach MF) w kontekście obowiązkowego korzystania z KSeF. W przepisach ustawy o KSeF zawarto szczególne rozwiązania w zakresie sposobu wystawiania faktur w sytuacji awarii KSeF, zgodnie z którymi w tym czasie podatnicy będą mogli wystawiać faktury poza KSeF we własnych systemach, konieczne jednak będzie przesłanie ich do KSeF w ciągu 7 dni od ustania awarii.

W uzasadnieniu ustawy o KSeF zawarto wyjaśnienia, że w przypadku awarii KSeF wypełnienie przez podatnika pola P1 „data wystawienia” we wzorze faktury będzie uznane za wystawienie faktury w dacie wskazanej przez podatnika w tym polu i to ta data będzie później widniała w numerze identyfikacyjnym KSeF, który zostanie nadany po jej wprowadzeniu do systemu KSeF po ustaniu awarii. Niemniej takie rozwiązanie będzie wprowadzało dodatkowe trudności techniczne, gdyż wymagało będzie zastosowania odstępstwa w funkcjonalności wdrożonego w podmiocie systemu, który co do zasady powinien przyjąć jako datę wystawienia faktury moment jej przesłania do KSeF, natomiast w przypadku awarii systemu powinna to być data wskazana przez podatnika w samej fakturze.

Do problemów, z którymi podatnicy muszą się mierzyć już w fakultatywnej wersji systemu, należy także sytuacja, gdy paczka faktur przesłanych do KSeF po kilku dniach zostanie odrzucona z powodu błędów. Powstaje wówczas konieczność ponownego wystawienia tych faktur (po naniesieniu poprawek). Może to oznaczać, że podatnik nie wywiąże się z terminu na wystawienie faktury. Na fakturach trzeba zmienić datę ich wystawienia, a w przypadku faktur wystawionych w walucie obcej może powstać również konieczność przeliczenia kwoty na fakturach według nowego, właściwego kursu. Co więcej, w niektórych przypadkach data wystawienia faktury determinuje powstanie obowiązku podatkowego (najem, dzierżawa, leasing, dostawa „mediów”), zatem ma bezpośredni wpływ na prawidłowe ujęcie danej transakcji w rozliczeniach VAT.

Należy podkreślić, że data wystawienia faktury jest bardzo istotna w przypadku każdej transakcji, nie tylko wówczas, gdy wyznacza ona moment powstania obowiązku podatkowego. Data wystawienia jest wskazywana w ewidencji VAT (JPK_V7M), i to po stronie zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury, choć w tym zakresie MF planuje ograniczenie zakresu danych wskazywanych w JPK o dane już posiadane w wyniku wystawienia faktury w KSeF (tym samym zakres danych w części ewidencyjnej JPK ograniczyłby się w przypadku faktur ustrukturyzowanych np. tylko do numeru KSeF).

3.2. Otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych

Faktura wystawiona za pomocą KSeF jest otrzymywana przez nabywcę, który ma dostęp do KSeF, również poprzez system. Jest to możliwe poprzez API, za pomocą Aplikacji Podatnika KSeF lub z wykorzystaniem kodu QR.

Jak wskazano wcześniej, definicja faktury ustrukturyzowanej nie zawiera wymogu przesłania faktury do odbiorcy w określony sposób, w szczególności w systemie KSeF. To oznacza, że odbiorca, który nie wyraził zgody na otrzymywanie e-faktur w KSeF w systemie dobrowolnym, może otrzymywać faktury ustrukturyzowane w różnych formach, np. jako wydruk przesłany pocztą, w formatach elektronicznych na skrzynkę e-mail czy z użyciem KSeF (przez tzw. dostęp anonimowy). Podatnik, który wyraził zgodę na otrzymywanie faktur w KSeF, odbiera je bezpośrednio w KSeF – zbiorczo lub pojedynczo. Otrzymywanie faktury przez odbiorcę może jednak nieść odmienne skutki, w zależności od tego, w jaki sposób jest realizowane.

Należy zaznaczyć, że w obowiązkowym KSeF nie będzie wymagana zgoda nabywcy na otrzymywanie e-faktur w KSeF, ponieważ zasadniczo wszyscy podatnicy będą dokonywali odbioru faktur w systemie. Teoretycznie możliwe będzie również przesłanie faktury ustrukturyzowanej poza systemem, jednak o statusie prawidłowej e-faktury będzie decydował nadany przez system numer KSeF.

3.2.1. Odbiór faktur w KSeF

W okresie dobrowolnego korzystania z KSeF, jeśli odbiorca wyraził zgodę na otrzymywanie faktur w KSeF, to podstawowym sposobem dostarczenia mu faktury ustrukturyzowanej będzie właśnie odbiór faktury w systemie. Ten natomiast, tak jak w przypadku wystawienia faktury ustrukturyzowanej, jest uzależniony od możliwości technicznych odbiorcy.

Co do zasady, aby odebrać fakturę z użyciem KSeF, konieczne jest, by wewnętrzne systemy informatyczne odbiorcy były przystosowane do komunikacji z systemem. Ewentualnie mniejsze podmioty, które otrzymują niewielką liczbę faktur kosztowych, mogą korzystać do poboru faktur z narzędzia udostępnionego przez Ministerstwo Finansów – Aplikacji Podatnika KSeF.

Jednak duże podmioty powinny mieć zautomatyzowany proces odbioru faktur. Jeśli odbiorca posiada techniczne zaplecze do komunikacji z KSeF (poprzez API), to aby odebrać fakturę za pomocą systemu, musi, podobnie jak w przypadku wystawienia faktury, posiadać odpowiednie uprawnienia zapewniające dostęp do faktur ustrukturyzowanych. Zaawansowane systemy mogą mieć zautomatyzowaną funkcję poboru faktur z KSeF, po każdorazowym uwierzytelnieniu osoby/podmiotu do tego uprawnionego (np. poprzez token wygenerowany przez podatnika).

Podatnik posiada uprawnienia pierwotne, które po tym, jak uwierzytelni się w systemie, pozwolą mu na dostęp do faktur ustrukturyzowanych, a także na nadawanie odpowiednich uprawnień innym osobom/podmiotom. Jeśli więc odbierać faktury miałby pracownik podatnika lub podmiot obsługujący go w zakresie księgowości, konieczne będzie najpierw nadanie odpowiednich uprawnień dostępu takiemu podmiotowi.

Niemniej należy podkreślić, że z praktycznego punktu widzenia, zwłaszcza w przypadku dużych organizacji, nie jest konieczne nadawanie konkretnym osobom dostępu do korzystania z KSeF. Komunikacja z KSeF może się bowiem opierać na środkach uwierzytelnień „zaszytych” w systemach informatycznych, np. tokenach czy certyfikatach, które będą wykorzystywane do łączenia z KSeF „w tle”, tak aby poszczególni pracownicy nie musieli posiadać indywidualnych dostępów do KSeF.

Istotność odpowiedniego przygotowania technicznego związana jest także z samą możliwością odczytania faktury przez odbiorcę. Faktura ustrukturyzowana, która jest otrzymywana za pomocą systemu, ma format XML. Oznacza to, że oprogramowanie, które będzie zapewniać odbiorcy ściąganie faktur, powinno umożliwiać także wizualizację tych plików w czytelnym dla odbiorcy formacie. Jest to istotne również ze względu na obowiązujące w danym podmiocie procedury wewnętrzne w zakresie obiegu dokumentów, akceptacji faktur pod kątem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

Jeśli natomiast podatnik nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego, które pozwoliłoby mu na komunikację z KSeF, ma dwie możliwości uzyskania dostępu do faktury.

Tabela 5. Dostęp do faktur ustrukturyzowanych w przypadku braku odpowiedniego zaplecza technicznego

Wymienione w tabeli 5 metody są jednak z reguły przeznaczone dla mniejszych podmiotów lub osób fizycznych. W przypadku większych przedsiębiorców mogą być zwyczajnie niepraktyczne w razie konieczności częstszego odbioru większej liczby faktur ustrukturyzowanych, zwłaszcza gdy będą oni również wystawiać swoje faktury w KSeF.

Szczególnie niepraktycznie zostały skonstruowane regulacje dotyczące dostępu do faktury przez podanie danych określonych w rozporządzeniu w sprawie korzystania z KSeF. Zakres ten jest dość obszerny, biorąc pod uwagę, że już numer identyfikujący fakturę w KSeF powinien jednoznacznie wskazywać na konkretny dokument, a w połączeniu z jeszcze jedną dodatkową informacją zapewniać brak dostępu do faktur na podstawie przypadkowych numerów.Kwestia ta była poruszana przez liczne organizacje na etapie konsultacji publicznych projektu rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF. W odpowiedzi MF wskazywało jednak, że taki zakres danych jest konieczny dla zapewnienia bezpieczeństwa całego systemu.

System nie udzieli dostępu do faktury, gdy dane podane przy próbie anonimowego dostępu do faktury różnią się nieznacznie od rzeczywistych danych wskazanych na fakturze. Problem z dostępem do e-faktury w KSeF może wystąpić na przykład w sytuacji, gdy będzie rozbieżność w podaniu nazwy nabywcy (zostanie podana pełna nazwa: „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, podczas gdy na fakturze użyto skrótu sp. z o.o.), a nawet jeśli nabywca pominie kropkę w nazwie podmiotu. Zatem niezwykle istotna pozostaje w tym wypadku komunikacja między wystawcą i odbiorcą faktury.

Proces ten jest o tyle skomplikowany, że wymaga od sprzedawcy udostępnienia powyższych danych nabywcy np. poprzez e-mail, co z punktu widzenia wystawiającego e-fakturę może stanowić duże utrudnienie. W związku z tym w przepisach wprowadzających obowiązkowy KSeF wprowadzono konieczność, w określonych przypadkach, zawarcia na fakturze QR kod. W tej sytuacji oprócz kodu QR nabywca będzie miał obowiązek podać kolejny numer faktur oraz swój identyfikator podatkowy.

Niewątpliwie jednym z istotnych mankamentów funkcjonalności KSeF jest brak powiadomień odbiorcy o fakcie wystawienia na jego rzecz faktury ustrukturyzowanej przez wystawcę. Jeśli odbiorca nie posiada odpowiedniego oprogramowania zintegrowanego z KSeF, które okresowo automatycznie dopytywałoby system o otrzymane faktury, będzie on zmuszony do okresowego „ręcznego” sprawdzania systemu. Ewentualnie warto rozważyć wprowadzenie procedury polegającej na informowaniu nabywcy przez dostawcę o wystawieniu faktury w KSeF. Jest to bardzo istotne, ponieważ otrzymanie faktury ustrukturyzowanej w przepisach ustawy o VAT jest rozumiane jako moment nadania fakturze numeru KSeF. Takie rozwiązanie ma pozostać również w obowiązkowym systemie.

3.2.2. Odbiór faktur przez podmioty niekorzystające z KSeF

W przypadku podmiotów, które nie udzieliły zgody na otrzymywanie e-faktury za pomocą KSeF, wystawca faktury ustrukturyzowanej ma obowiązek dostarczyć ją odbiorcy w postaci z nim uzgodnionej. Jednym z takich sposobów jest przedstawiony powyżej tzw. dostęp anonimowy, tj. przekazanie przez wystawcę odbiorcy konkretnych danych dotyczących faktury wystawionej w KSeF, na podstawie których odbiorca sam może uzyskać dostęp do pojedynczej faktury w KSeF, ale przekazanie faktury w sposób uzgodniony może również oznaczać np. przesłanie faktury drogą mailową.

Jeśli zaś mowa o przesyłaniu faktur ustrukturyzowanych do odbiorcy poza KSeF, mogą istnieć pewne wątpliwości w zakresie formatu, w jakim powinna zostać przekazana faktura w przypadku wysyłki do kontrahentów, którzy nie wyrazili akceptacji, aby nadal miała ona charakter faktury ustrukturyzowanej (tj. spełniała ustawową definicję takiej faktury). Faktura ustrukturyzowana charakteryzuje się w szczególności nadanym jest numerem identyfikującym w KSeF. Jednak na samej fakturze ustrukturyzowanej nie będzie widoczny numer nadany przez KSeF. Będzie on widoczny w systemie, a także wystawca otrzyma numer KSeF w zwrotnym potwierdzeniu wysyłki (wystawienia) faktury w KSeF (UPO).

Istotną różnicą w zakresie stosowanych przepisów, o której muszą pamiętać takie podmioty, jest fakt, że zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy o VAT autentyczność pochodzenia i integralności faktury są „automatycznie” zachowane tylko w odniesieniu do faktur otrzymanych przy użyciu KSeF. W innym przypadku co do zasady to na podatniku spoczywa ustalenie wiarygodnych kontroli biznesowych prowadzących do pewności w zakresie autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktury. W zakresie zapewnienia tych cech w przypadku faktur ustrukturyzowanych otrzymywanych poza KSeF powinny być stosowane rozwiązania analogiczne do faktur standardowych, zgodnie z art. 106m ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że spełnienie tych warunków można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, oraz dodatkowo przez wykorzystanie:

1) kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub

2) elektronicznej wymiany danych (EDI), zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

W obowiązkowym KSeF usuwa się wymóg uzyskiwania od odbiorcy faktury zgody na otrzymanie jej za pośrednictwem KSeF. Pomimo to część obrotu fakturami skierowana będzie do podmiotów, które nie mają obowiązku korzystać z KSeF. Dotyczy to przypadków, gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego;

2) odbiorcą faktury jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej (lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej);

3) odbiorca faktury nie jest obowiązany do korzystania z KSeF, np. został wyłączony z tego obowiązku na mocy rozporządzenia.

Faktury ustrukturyzowane wystawione w tych przypadkach będą udostępniane odbiorcom w dowolnej postaci, w sposób z nimi uzgodniony. Należy założyć, że będzie to zwykle czytelna wizualizacja faktury ustrukturyzowanej przekazywana kontrahentowi w uzgodniony z nim sposób, np. w formacie PDF przesłanym e-mailem.

Kod QR

W przypadku użycia faktur ustrukturyzowanych poza KSeF podatnicy będą jednak mieli dodatkowy obowiązek. Mianowicie zgodnie z ustawą o KSeF, w obligatoryjnej wersji systemu, zostanie wprowadzony obowiązek dodawania specjalnego oznaczenia faktur ustrukturyzowanych, których odbiorcą nie jest podatnik VAT czynny. Szczegóły mają zostać uregulowane w odrębnym rozporządzeniu (na moment przygotowania publikacji dostępny był jedynie projekt rozporządzenia). Takie oznaczenie będzie występować w postaci kodu QR umieszczanego na wizualizacji faktury ustrukturyzowanej przesyłanej do odbiorcy. Za pomocą kodu odbiorca ma mieć możliwość weryfikacji danych z faktury w KSeF.

Oznacza to, że taka e-faktura może zostać przesłana np. poprzez e-mail, ale wówczas musi zostać oznaczona kodem weryfikacyjnym – kodem QR.

Dodatkowo, oprócz oznaczenia kodem QR, wizualizacja faktury udostępnianej poza KSeF powinna zostać oznaczona numerem KSeF, który powinien zostać umieszczony bezpośrednio pod kodem QR.

Zgodnie z definicją zawartą w projekcie rozporządzenia, które dotyczy szczegółów nadawania kodu, kod QR to ciąg znaków przedstawiony w formie graficznej zgodny z normą ISO/IEC 18004:2015.

Kod weryfikujący ma zawierać:

• adres zasobu oprogramowania interfejsowego (zgodny ze specyfiką oprogramowania),
• datę wystawienia faktury,
• NIP sprzedawcy,
• wyróżnik obliczony zgodnie ze specyfikacją oprogramowania interfejsowego na podstawie skrótu kryptograficznego faktury o długości 256 bitów.

E-faktura będzie musiała zostać oznaczona w momencie jej wizualizacji, czyli np. w formacie PDF lub w wersji papierowej. Dzięki temu nabywca po jej otrzymaniu będzie mógł zeskanować kod, zweryfikować poprawność wystawienia oraz czy dane zawarte w systemie są zgodne z danymi z faktury, którą otrzymał.

Pewną nowość stanowi możliwość zamieszczenia na fakturze bezpośredniego linku do faktury zamiast kodu QR, co wynika z treści projektu rozporządzenia ws. korzystania z KSeF. Dodatkowo ustawodawca uwzględnił możliwość udostępniania faktury poza KSeF za pomocą innych środków niż wizualizacja sensu stricto, tj. gdy faktura jest przesyłana odbiorcy w formacie ustrukturyzowanych danych uniemożliwiających zamieszczenie w nich kodu weryfikującego. W takich przypadkach oznaczenia te (kod QR lub link) podatnik może przekazać wraz z fakturą.

Duży problem praktyczny dotyczy przekazywania klientom faktur ustrukturyzowanych w sklepach stacjonarnych. Odpowiedzią na sygnalizowane przez podatników komplikacje miał być wprowadzony ustawą KSeF 2.0 tryb offline24. Tryb ten umożliwia bowiem wszystkim podatnikom wystawienie faktury poza KSeF, przy czym faktura ta musi zostać wystawiona zgodnie z obowiązującą schemą e-faktury (tj. jako dokument XML). Wystawienie faktury w tym trybie umożliwia podatnikowi udostępnienie faktury nabywcy poza KSeF jeszcze przed jej przesłaniem do KSeF. Jednakże ograniczenia w sferze otrzymywania faktur wystawionych w trybie offline24 sprawiają, że jego przydatność dla podatników będzie również ograniczona. Jak bowiem wynika z regulacji zawartych w art. 106nda ustawy o VAT dodanym ustawą KSeF 2.0, faktury wystawione w tym trybie są otrzymywane, co do zasady, poprzez KSeF. Wyjątek stanowią kategorie podatników nieposiadających dostępu do KSeF, określone w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, tj. m.in. podatnicy zagraniczni czy też konsumenci – w tym przypadku ustawodawca przewidział możliwość otrzymania przez tych podatników faktury, która nie została jeszcze przesłana do KSeF, określając jednocześnie sposób udostępnienia takiej faktury.

Natomiast w odniesieniu do polskich podatników (tj. z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce) ustawodawca przewiduje, że faktury wystawione w trybie offline24 będą mogli otrzymać wyłącznie poprzez KSeF. Tym samym sprzedawca może skutecznie wystawić fakturę poza KSeF w trybie offline24 na rzecz nabywcy będącego polskim podatnikiem VAT (tj. z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności w Polsce), lecz otrzymanie faktury przez nabywcę nastąpi dopiero po przesłaniu faktury do KSeF i przydzieleniu jej numeru KSeF.

Pozostaje aktualne pytanie, jaki dokument powinien uzyskać klient – polski przedsiębiorca, skoro paragon musi pozostać w dokumentacji sprzedawcy? W ocenie autorów nie ma przeszkód do tego, aby sprzedawca wydał w takim przypadku wizualizację faktury, która jeszcze nie została przesłana do KSeF, gdyż przepisy tego nie zabraniają. Należy jednak zaznaczyć, że nabywca z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie musiał oczekiwać na przesłanie tej faktury do KSeF i przydzielenie jej numeru KSeF, aby uzyskać skutek otrzymania faktury wpływający m.in. na moment powstania prawa do odliczenia VAT. Co więcej, z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów uzasadnienia projektu ustawy KSeF 2.0 wynika, że udostępnienie krajowemu podatnikowi faktury wystawionej w trybie offline24 możliwe jest wyłącznie poprzez KSeF.

W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej problem ten może być wyeliminowany poprzez wystawienie faktur w dotychczasowej postaci, gdyż faktury tego rodzaju podlegać będą dobrowolnemu wystawianiu w KSeF.

Kolejnym problemem praktycznym będzie dokonywanie rozliczeń wydatków pracowniczych z tytułu dokonanych pojedynczych zakupów (np. w sklepach, na stacjach benzynowych czy w restauracjach). Obecnie podstawą rozliczenia jest faktura. Jeśli taka faktura będzie dostępna w KSeF, to trzeba będzie w jakiś sposób przyporządkować ją do rozliczenia danego pracownika, pracownik zaś powinien otrzymać w sklepie jakiś dokument potwierdzający dokonanie zakupu i płatność (może to być opisana powyżej wizualizacja faktury wystawionej w trybie offline24).

3.2.3. Moment otrzymania e-faktury

Moment otrzymania faktury ustrukturyzowanej jeszcze w okresie dobrowolnego funkcjonowania KSeF jest niejako zależny od sposobu, w jaki odbiorca ją otrzymał. W art. 106na ust. 3 ustawy o VAT wskazano wprost, że momentem otrzymania faktury w KSeF jest moment (dzień) nadania numeru identyfikującego fakturę w systemie. Tę datę należy wskazać jako datę wpływu faktury w JPK_V7.

Przedstawiony powyżej przepis określa moment otrzymania faktury tylko w przypadku, gdy nabywca faktury otrzymał ją przy użyciu systemu, czyli gdy zaakceptował takie rozwiązanie w okresie opcjonalnego stosowania KSeF. W ustawie wprowadzającej dobrowolną wersję systemu nie zawarto dodatkowych regulacji określających moment otrzymania faktury ustrukturyzowanej, jeśli odbiorca nie wyraził zgody na otrzymywanie faktur przez KSeF.

W związku z tym w fazie dobrowolnego korzystania z KSeF należy w uproszczeniu wyróżnić dwa możliwe momenty otrzymania faktury.

Tabela 6. Moment otrzymania faktury w fazie dobrowolnego korzystania z KSeF

Może to jednak ulec zmianie w sytuacji, w której choć nabywca nie wyraził zgody na otrzymywanie faktur z użyciem systemu w odniesieniu do danego dostawcy, wbrew swoim deklaracjom skorzystał z systemu w celu odbioru faktury, zanim otrzymał fakturę w uzgodnionej z wystawcą formie.

Wyjątkowa sytuacja została jednak przewidziana dla przypadków awarii KSeF. Zgodnie z ustawą o KSeF za datę otrzymania faktury wystawionej w okresie trwania awarii przyjmować należy datę faktycznego otrzymania dokumentu przez nabywcę. Jeśli data faktycznego otrzymania tej faktury jest późniejsza niż data przydzielenia numeru KSeF, za datę otrzymania tej faktury przyjmować się będzie datę przydzielenia tego numeru.

Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W związku z tym z punktu widzenia nabywcy określenie daty otrzymania e-faktury ma wpływ na przyjęcie właściwego okresu, w którym można odliczyć VAT.

3.3. Przechowywanie faktur w KSeF

Do korzyści związanych z użytkowaniem KSeF należy zaliczyć brak konieczności archiwizacji faktur wystawianych z użyciem systemu. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 112aa ustawy o VAT faktury są przechowywane w KSeF przez okres 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. W takiej sytuacji sam podatnik jest zwolniony z obowiązku przechowywania i archiwizacji faktur.

Z jednej strony okres 10 lat może się wydawać wystarczający, gdyż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat od końca roku, w którym przypadał termin płatności danego zobowiązania. Jednakże jest wiele sytuacji, gdy 10-letni okres może okazać się zbyt krótki i podatnik będzie musiał sam zadbać o zarchiwizowanie e-faktur.

Powyżej wskazany okres, w którym podatnik jest wyręczony z przechowywania faktur, był szeroko krytykowany już na etapie projektu przepisów o dobrowolnym KSeF. Eksperci wskazywali na przepisy ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji17 oraz ustawy z 20 października o specjalnych strefach ekonomicznych18, zgodnie z którymi okres, w którym przedawniają się roszczenia związane z przepisami tych ustaw, może przekroczyć okres 10 lat określony przez art. 112aa ustawy o VAT.

Dodatkowo 10-letni termin przechowywania e-faktur w KSeF może być także problemem dla nabywców otrzymujących faktury przez KSeF. Nabywca może potrzebować faktury po tym okresie w sytuacjach, w których koszt powiązany jest bezpośrednio z odroczonym w czasie przychodem lub faktura ustrukturyzowana dokumentuje koszty zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, którego amortyzacja będzie przekraczać powyższy termin.

Ponadto może się zdarzyć, że zobowiązania podatkowe związane z rozliczeniem danej faktury nie ulegną przedawnieniu w terminie 10 lat (np. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem).

Niestety zmiany, które ostatecznie zostały w tym zakresie wprowadzone do ustawy o VAT, przewidują, że po upływie 10-letniego okresu to podatnik jest zobowiązany przechowywać faktury ustrukturyzowane poza KSeF zgodnie z zasadami określonymi w art. 112 oraz 112a ustawy o VAT.

W związku z tym warto rozważyć archiwizowanie e-faktur wewnętrznie w formie elektronicznej, niezależnie od ich przechowywania w KSeF.

Przechowywanie faktur w KSeF wiąże się także z tym, że podatnik nie musi przesyłać na żądanie organów podatkowych struktury JPK dla Faktur (JPK_FA). Dane te są dostępne dla organów podatkowych w KSeF, a zatem ich dodatkowe przesyłanie nie miałoby uzasadnienia.

Za niezaprzeczalną korzyść wynikającą z przechowywania faktur w KSeF należy uznać fakt, że faktura ustrukturyzowana nie ulegnie zniszczeniu czy zaginięciu, a także nie będzie konieczności wydawania jej duplikatów, gdyż w dowolnym momencie będzie można uzyskać jej dodatkowy egzemplarz z systemu.

Wszystkie wskazane powyżej aspekty związane ze stosowaniem faktur ustrukturyzowanych dotyczą zarówno dobrowolnego, jak i obligatoryjnego systemu KSeF.

3.4. Dostęp do KSeF

Podmioty, które mogą być uprawnione do korzystania z KSeF, oraz sposób, w jaki mogą korzystać z systemu, wraz z metodami uwierzytelnienia zostały wymienione w projekcie rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF, które ma zastąpić aktualne rozporządzenie o tym samym tytule, wydane na podstawie art. 106r ustawy o VAT (projekt rozporządzenia nie wprowadza istotnych zmian w zakresie uprawnień).

3.4.1. Rodzaje uprawnień

Ustawodawca przewidział następujące rodzaje uprawnień do korzystania z KSeF:

1) uprawnienia do nadawania lub odbierania uprawnień do korzystania z KseF,

2) uprawnienia do wystawiania lub dostępu do faktur ustrukturyzowanych,

3) uprawnienia do wystawiania faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, będących fakturami ustrukturyzowanymi (samofakturowanie),

4) uprawnienie do wystawiania faktur VAT RR i VAT RR Korekta w postaci faktur ustrukturyzowanych.

W tabeli 7 przedstawiony został podstawowy rozkład uprawnień i osób, którym one przysługują, określony w rozporządzeniu o korzystaniu z KSeF.

Tabela 7. Uprawnienia dostępu do e-faktur określone w rozporządzeniu o korzystaniu z KSeF

Zgodnie z art. 106nb ust. 6 ustawy o VAT z KSeF mogą korzystać także inne podmioty niż wymienione w tabeli 7, wskazane przez osoby, które mają uprawnienia do nadawania uprawnień.

3.4.2. Nadawanie, zmiana lub odbieranie uprawnień do korzystania z systemu

Nadawanie lub odbieranie uprawnień do korzystania z systemu stanowi podstawowe uprawnienie podatnika, który chce korzystać z KSeF. Dzięki niemu może on wskazywać osoby lub podmioty oraz zakres, w jakim będą one mogły korzystać z KSeF w związku z jego działalnością. Podatnik może także nadać uprawnienie innym osobom/podmiotom do dalszego nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień.

Sposoby nadawania uprawnień zawarto w przepisach rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF. Wskazuje ono dwie metody nadawania uprawnień:

1) nadawanie lub odbieranie uprawnień za pomocą KSeF po weryfikacji posiadanych uprawnień do tego celu,

2) nadawanie lub odbieranie uprawnień do korzystania z KSeF przez złożenie zawiadomienia w formie papierowej.

Nadawanie, zmiana lub odbieranie uprawnień za pomocą KSeF

Pierwszym sposobem jest nadawanie uprawnień z wykorzystaniem funkcji systemu KSeF, przewidzianej do tego celu. Aby nadać uprawnienia z wykorzystaniem KSeF, konieczne jest uwierzytelnienie się samego podatnika (osób go reprezentujących). W celu nadania/zmiany/odebrania uprawnień należy podać następujące dane:

1) NIP podatnika,

2) dane podmiotu lub dane osoby fizycznej, którym jest nadawane, zmieniane lub odbierane uprawnienie:

a) NIP podmiotu albo NIP lub PESEL osoby fizycznej,

b) imię i nazwisko osoby fizycznej albo nazwa podmiotu,

c) data urodzenia osoby fizycznej (w przypadku niepodania NIP i PESEL),

d) numer i seria dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość osoby fizycznej wraz z krajem jego wydania (w przypadku nieposiadania NIP i PESEL),

e) dane unikatowe identyfikujące kwalifikowany podpis elektroniczny uprawnionej osoby fizycznej (w przypadku gdy podpis nie zawiera NIP lub PESEL),

3) rodzaj nadawanych, zmienianych lub odbieranych uprawnień,

4) informację, czy podmiot lub osoba fizyczna, której jest nadawane lub odbierane uprawnienie, jest przedstawicielem podatkowym.

Uprawnienia nadane za pośrednictwem KSeF (zarówno przy użyciu oprogramowania podatnika, jak i poprzez Aplikację Podatnika KSeF) są rejestrowane natychmiast po przetworzeniu zgłoszenia przez system.

Twórcy systemu na szczęście przewidzieli możliwość przedłużania lub zmiany kwalifikowanych podpisów elektronicznych przez uprawnionych użytkowników, dzięki czemu jeśli kwalifikowany podpis elektroniczny, z którego korzysta uprawniony użytkownik, zawiera NIP lub PESEL, to w przypadku zmiany podpisu nie jest konieczne dokonywanie aktualizacji uprawnień danej osoby.

Nadawanie lub odbieranie uprawnień do korzystania z systemu poprzez złożenie zawiadomienia w formie papierowej lub elektronicznej

Drugi sposób nadawania uprawnień przewidziano specjalnie dla podatników lub podmiotów niebędących osobami fizycznymi, nieposiadających możliwości uwierzytelnienia się w systemie, a także dla obywateli innych krajów nieposiadających numeru PESEL, NIP ani polskiego kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

Umożliwia on nadanie uprawnień do korzystania z KSeF wskazanej osobie, która będzie posiadała już możliwość uwierzytelnienia się w systemie, i to z jego wykorzystaniem będzie dokonywała poszczególnych czynności związanych z fakturami ustrukturyzowanymi (wystawiania, odbioru, dostępu do KSeF), bądź nadania dalszych uprawnień. Założeniem tego rozwiązania jest wskazanie jednej osoby, która będzie nadawać dalsze uprawnienia już z wykorzystaniem systemu.

Dokonuje się tego przez złożenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienia na określonym w rozporządzeniu w sprawie korzystania z KSeF formularzu (ZAW-FA). Obecnie złożenie takiego zawiadomienia możliwe jest jedynie w formie papierowej, natomiast docelowo planowane jest umożliwienie jego złożenia również elektronicznie, np. poprzez e-Urząd Skarbowy.

W przypadku nadawania uprawnień poprzez zawiadomienie ZAW-FA proces rejestracji uprawnienia, z oczywistych względów, jest znacznie wydłużony w stosunku do nadawania uprawnień w systemie, ale z zasady podatnicy powinni z niego korzystać tylko, jeśli nie mają możliwości nadania uprawnień w systemie. Ustawodawca nie uregulował terminu rejestracji uprawnień zgłaszanych za pośrednictwem zawiadomienia ZAW-FA. Wzór zawiadomienia przewiduje pola dotyczące obowiązkowych adresów e-mail, na które wysyłane jest powiadomienie o nadaniu uprawnień.

Jednocześnie jednostki wewnętrzne lub członkowie grupy VAT nie mogą korzystać z omawianej opcji złożenia zawiadomienia o nadaniu lub odebraniu uprawnień do korzystania z KSeF w postaci papierowej. Dla tych podmiotów nadawanie uprawnień jest możliwe wyłącznie elektronicznie.

3.4.3. Wystawianie lub dostęp do faktur ustrukturyzowanych

Uprawnienie do wystawiania lub dostępu do faktur ustrukturyzowanych będzie umożliwiało użytkownikom korzystanie z głównych funkcjonalności systemu zarówno jako sprzedawca (przez możliwość wystawienia faktury ustrukturyzowanej), jak i nabywca (przez dostęp do otrzymanych faktur ustrukturyzowanych).

3.4.4. Wystawianie faktur ustrukturyzowanych na zasadzie samofakturowania

Ustawodawca przewidział specjalne, odrębne uprawnienia dla podmiotów, które, będąc nabywcami, na podstawie umowy zawartej z dostawcą mogą wystawiać, w imieniu i na rzecz tego dostawcy, faktury dokumentujące dokonane przez niego transakcje sprzedaży lub otrzymane zaliczki.

W tym przypadku konieczne było odseparowanie możliwości dostępu do faktur ustrukturyzowanych od uprawnień umożliwiających wystawianie faktury na zasadzie samofakturowania.

Podmiot, który został wskazany przez podatnika jako uprawniony do samofakturowania, może nadać dalsze uprawnienia w zakresie wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Przepisy nie określają jednak, jakie ograniczenia mogą funkcjonować w tym zakresie w systemie, w szczególności czy podmiot uprawniony do samofakturowania ma ograniczoną możliwość wystawiania faktur jedynie w stosunku do własnych nabyć, chociaż takie podejście wydaje się uzasadnione.

Nie przewidziano oddzielnych uprawnień dla przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18a ustawy o VAT. Może on zostać wskazany przez podatnika i korzystać z systemu na zasadach ogólnych. Istotne jest tylko, aby przy nadawaniu uprawnień zawrzeć odpowiednią informację o charakterze takiego podmiotu.

W odpowiedzi na ten problem resort finansów zapewnił, że przy ewentualnej nowelizacji przepisów w zakresie KSeF zagadnienie to zostanie wzięte pod uwagę. Obietnica została najpierw w części uwzględniona w rozporządzeniu, które zmieniło rozporządzenie o korzystaniu z KSeF z początkiem 2023 r.20. W zmianach znalazły się rozwiązania ograniczające dostęp do KSeF dla jednostek scentralizowanych w ramach JST i członków grupy VAT.

Regulacje te przewidują możliwość nadania dodatkowych uprawnień o ograniczonym charakterze dla jednostek organizacyjnych JST (samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, urzędu gminy, starostwa powiatowego lub urzędu marszałkowskiego) oraz osoby reprezentującej taką jednostkę. Zatem będzie istniała możliwość takiego nadania uprawnień, aby dana osoba nie miała wglądu do wszystkich faktur w innych jednostkach w ramach jednej scentralizowanej na potrzeby VAT JST. Podobne uprawnienia będzie można nadać w ramach grup VAT.

Dodatkowo na mocy nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie korzystania z KSeF z 29 sierpnia 2023 r.21 zostało wprowadzone rozwiązanie, które umożliwia przekazanie uprawnień do wystawiania i dostępu do faktur jedynie w zakresie faktur dotyczących danego zakładu (oddziału) osoby prawnej lub jednostki wewnętrznej podatnika. Jego celem jest ułatwienie działalności podmiotom, które posiadają złożoną strukturę administracyjną, gdzie każdy z zakładów (oddziałów) jest jednostką samodzielną i np. część zadań wykonywana jest poza siedzibą główną podatnika.

We wspomnianych przepisach do katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z systemu dodano osoby fizyczne oraz podmioty wskazane przez zakład (oddział) osoby prawnej lub inną jednostkę wewnętrzną. Co więcej, taki podmiot, który został wskazany przez zakład (oddział) lub jednostkę wewnętrzną, może przekazać posiadane uprawnienia (w pełnym zakresie lub w wybranym obszarze) na kolejną osobę fizyczną.

Aby możliwe było przekazanie uprawnień przez opisywane podmioty, oprócz danych identyfikacyjnych, takich jak: NIP/PESEL, imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwa podmiotu oraz wskazanie zakresu uprawnień, niezbędne będzie podanie unikatowego identyfikatora zakładu (oddziału) osoby prawnej lub jednostki wewnętrznej. Identyfikator ten będzie wytworzony w KSeF, a jego struktura będzie zawierać NIP podatnika i ciąg znaków numerycznych.

Należy wspomnieć, że w przypadku zakładów (oddziałów) i jednostek wewnętrznych przekazywanie dalszych uprawnień będzie możliwe jedynie drogą elektroniczną – projektowane przepisy wyłączają możliwość składania papierowego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego.

Opisane rozwiązania zostały również uwzględnione w projekcie rozporządzenia ws. korzystania z KSeF, które ma zostać wydane po uchwaleniu ustawy KSeF 2.0.

3.5. Sposoby uwierzytelnienia w systemie

W rozporządzeniu o korzystaniu z KSeF przewidziano pięć metod autoryzacji osoby uprawnionej do korzystania z systemu:

1) kwalifikowany podpis elektroniczny,

2) kwalifikowana pieczęć elektroniczna,

3) podpis zaufany (docelowo ma zostać zastąpiony poprzez środek identyfikacji elektronicznej z węzła krajowego (eID) – np. profil zaufany),

4) unikatowy token – jest to wygenerowany przez KSeF, przypisany do podatnika lub podmiotu uprawnionego oraz posiadanych uprawnień, ciąg znaków alfanumerycznych,

5) certyfikat KSeF.

Uwierzytelnienie się tokenem lub certyfikatem KSeF jest możliwe jedynie po wcześniejszym uwierzytelnieniu się jedną z trzech pozostałych metod. KSeF nie przewiduje określenia czasu ważności tokena lub certyfikatu KSeF. Wygenerowany token lub certyfikat KSeF jest ważny tak długo, dopóki nie zostanie unieważniony przez użytkownika lub do dnia odebrania uprawnień użytkownikowi. Podatnicy powinni zatem pamiętać, aby w swoich procesach ująć działania związane z odbieraniem uprawnień w związku z możliwą rotacją pracowników, którym nadawane są uprawnienia w KSeF.

Co więcej, uwierzytelnienie nie zapewni dostępu do systemu, jeśli dany podmiot nie posiada do tego uprawnień. Istotny jest zatem pierwszy krok, polegający na nadaniu odpowiednich uprawnień przez podatnika. Prawidłowość uprawnień będzie każdorazowo weryfikowana przez system przy dokonywaniu poszczególnych czynności. Przykładowo jeśli faktury ustrukturyzowane będzie przesyłać nieuprawniona do tego osoba, zostaną one odrzucone przez KSeF.

Wśród przewidzianych sposobów uwierzytelniania nie zawarto niestety podpisu osobistego oraz zagranicznych podpisów elektronicznych, choć obie te metody zgodnie z zapowiedziami resortu finansów w trakcie webinarium na temat integracji z KSeF, które odbyło się 25 listopada 2021 r., istnieją w planach rozwoju systemu w przyszłości22^{https://www.youtube.com/watch?v=dnBGO6IPtzA.}.

3.5.1. Uwierzytelnienie w ramach pierwotnych uprawnień podatnika

Należy zauważyć, że wśród wymienionych metod uwierzytelniania w systemie większość pozwala na uwierzytelnienie osoby fizycznej, nie zaś osoby prawnej. Natomiast pierwotne uprawnienie przypisane jest do „podatnika”.

W przypadku podatników, którzy są osobami fizycznymi, nie powoduje to komplikacji. Pierwotne uprawnienie o charakterze właścicielskim jest przypisane do osoby będącej podatnikiem automatycznie, w związku z czym taka osoba nie musi dokonywać żadnych zgłoszeń i uwierzytelnia się w systemie, korzystając z profilu zaufanego lub swojego kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

Jednak w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi do autoryzacji w ramach pierwotnych uprawnień w systemie konieczne jest posiadanie elektronicznej pieczęci kwalifikowanej zawierającej NIP. W szczególności podatnik niebędący osobą fizyczną nie może uwierzytelnić się w ramach uprawnień pierwotnych z wykorzystaniem profilów zaufanych bądź podpisów elektronicznych osób fizycznych stanowiących organ reprezentacyjny podatnika.

Jeśli podatnik niebędący osobą fizyczną nie posiada pieczęci kwalifikowanej zawierającej NIP, w celu korzystania z KSeF musi on za pośrednictwem zawiadomienia ZAW-FA wskazać osobę fizyczną uprawnioną w imieniu podatnika do korzystania z KSeF (w tym do nadawania uprawnień, odbierania uprawnień, wystawiania faktur w imieniu podmiotu oraz dostępu do faktur).

Potwierdzają to zamieszczone przez resort finansów odpowiedzi na pytania podatników dotyczące sposobu, w jaki nadawane jest pierwotne uprawnienie23^{https://www.youtube.com/watch?v=dnBGO6IPtzA.}.

3.6. Narzędzia umożliwiające korzystanie z systemu KSeF

System KSeF stanowi istotną zmianę w dotychczasowej praktyce wystawiania oraz otrzymywania faktur. W związku z jego cyfrowym charakterem równie kluczowe co rozwiązania prawne stają się rozwiązania techniczne, na których oparto funkcjonowanie systemu. Choć faktury ustrukturyzowane są wystawiane z użyciem KSeF, to ich przygotowanie w odpowiedniej strukturze i przesłanie do systemu wymaga odrębnego oprogramowania.

Z KSeF można zasadniczo korzystać na dwa sposoby:

• poprzez API lub
• używając bezpłatnych narzędzi udostępnionych przez MF, tj. Aplikacji Podatnika KSeF oraz e-mikrofirmy.

3.6.1. API

W przypadku dużych podmiotów, które nie chcą przesyłać do KSeF pojedynczych faktur, udostępnianie i otrzymywanie faktur w systemie odbywa się za pomocą oprogramowania interfejsowego API.

API, czyli application programing interface, to nic innego jak interfejs służący do programowania aplikacji. W jego skład wchodzą procedury, protokoły oraz narzędzia, dzięki którym możliwe jest komunikowanie się ze sobą programów czy też aplikacji tworzonych w różnych środowiskach technologicznych. Dzięki API możliwe jest, aby podatnicy niejako „powiązali” swoje systemy księgowo-finansowe z KSeF i na zasadzie wysyłania zapytań do aplikacji otrzymywali informację zwrotną. API stanowi rodzaj tłumacza przekazującego specyfikację w zakresie struktury danych oraz protokołów komunikacyjnych.

Zgodnie z założeniami systemu pliki stanowiące przygotowaną wersję faktury ustrukturyzowanej w XML mają być generowane lokalnie w systemach finansowo-księgowych bądź systemach billingowych podatników, a dopiero następnie przesyłane do KSeF z wykorzystaniem API. Przy czym możliwe są dwa sposoby wysyłki faktur do KSeF:

1) wysyłka interaktywna polegająca na przesyłaniu pojedynczych faktur oraz

2) tzw. wysyłka „wsadowa”, która pozwala na wysyłanie i odbiór z KSeF paczek e-faktur.

Zatem aby było możliwe przesłanie większej liczby faktur przez KSeF, podatnik musi dysponować odpowiednio dostosowanym systemem teleinformatycznym, który, bazując na technicznych wytycznych udostępnionych przez MF24^{https://ksef.mf.gov.pl}, umożliwi prawidłowe połączenie się z KSeF przez API.

Mniejsze podmioty, które nie korzystają z takiego oprogramowania lub nie są gotowe do ponoszenia kosztów dostosowania systemów na etapie fakultatywnego korzystania z KSeF, mogą liczyć na rozwiązanie w postaci udostępnionej przez MF aplikacji webowej, podobnej do funkcjonujących np. na potrzeby utworzenia pliku JPK z deklaracją (Aplikacja Podatnika KSeF czy e-mikrofirma). Do odbioru i wysyłki faktur w KSeF została również dostosowana aplikacja e-mikrofirma dostępna za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego.

3.6.2. Aplikacja Podatnika KSeF i e-mikrofirma

MF przewidziało również możliwość wystawiania i odbioru faktur z KSeF w sytuacji, gdy podatnik nie posiada własnego oprogramowania, które będzie się komunikować z KSeF, np. gdy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą bądź wolumen wystawianych i odbieranych faktur nie jest znaczący.

Zgodnie z zapowiedziami resortu finansów w maju 2022 r. została udostępniona Aplikacja Podatnika KSeF. Niemniej głównymi użytkownikami tego narzędzia są podmioty, które wystawiają niewielką liczbę faktur. Wynika to z faktu, że w aplikacji tej trzeba każdą fakturę wystawić odrębnie przez wpisanie niezbędnych danych lub załadowanie pojedynczego pliku.

Aplikacja Podatnika KSeF umożliwia:

• pojedyncze wystawianie faktur lub załadowanie i wysyłkę przygotowanego pliku XML, odpowiadającego jednej fakturze, z urządzenia użytkownika,
• przeglądanie e-faktur wystawionych lub otrzymanych przez podatnika,
• nadawanie i odbiór uprawnień oraz generowanie tokenów i docelowo certyfikatów KSeF,
• generowanie i dekodowanie identyfikatorów zbiorczych płatności.

Dodatkowo udostępniono funkcje, których użycie nie wymaga autoryzacji, tj. anonimowy dostęp do faktury oraz sprawdzenie statusu wysyłki faktury i poboru Urzędowego Poświadczenia Odbioru.

Korzystając z aplikacji, podatnik ma możliwość podglądu faktury w czytelnej, zwizualizowanej formie, możliwe jest także pobranie dokumentu w takich formatach, jak: PDF, XML lub HTML.

Aplikacja umożliwia również nadawanie uprawnień do korzystania z KSeF, po uprzednim uwierzytelnieniu się jako podmiot, który posiada uprawnienia pierwotne albo ma nadane uprawnienia do dalszego nadawania uprawnień.

Aby możliwe było korzystanie z narzędzia, w pierwszym kroku należy uwierzytelnić się jako podmiot lub osoba upoważniona do korzystania z KSeF. W tym wypadku niezbędne jest posiadanie kwalifikowanej pieczęci elektronicznej (w przypadku podmiotów niebędących osobą fizyczną), kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub profilu zaufanego (dla osób fizycznych).

Dzięki Aplikacji Podatnika KSeF podatnik ma również możliwość wygenerowania tokenów lub certyfikatów wykorzystywanych do API, aby możliwe było połączenie z systemem. Należy pamiętać, że taki token lub certyfikat jest generowany jednorazowo na czas nieokreślony.

W funkcjonalności analogiczne do wspomnianych wyżej została również wyposażona aplikacja e-mikrofirma, która już wcześniej była wykorzystywana przez małych podatników np. do przygotowywania i składania plików JPK_VAT. Dzięki niej podatnik będzie mógł powiązać istniejące konto z KSeF, wystawiać faktury oraz odbierać faktury wystawione na jego rzecz. Następnie możliwe będzie automatyczne tworzenie ewidencji VAT.

3.7. Powiadomienia związane z korzystaniem z systemu

Zgodnie z art. 106nd ust. 2 pkt 10 ustawy o VAT funkcjonalność systemu obejmuje powiadamianie podmiotów korzystających z systemu o:

1) dacie i czasie wystawienia faktury ustrukturyzowanej oraz numerze identyfikującym fakturę, przydzielonym przez KSeF, a także o dacie i czasie jego przydzielenia,

2) dacie i czasie odrzucenia faktury w przypadku jej niezgodności ze wzorem schematu,

3) braku możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej w przypadku niedostępności KSeF.

Dodatkowo, zgodnie z art. 106ne ustawy o VAT, MF zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej (dalej: BIP) na stronie podmiotowej urzędu obsługującego tego ministra25^{https://www.podatki.gov.pl/ksef/} komunikaty dotyczące niedostępności KSeF (np. związane z przerwami serwisowymi).

Komunikaty te mają zapewniać podatnikom informacje mające wpływ na planowanie pracy, np. w zakresie przygotowania faktur, które mają być wystawione w systemie. Jest to o tyle istotne, że wysyłka faktur w trakcie niedostępności systemu będzie niemożliwa. Stąd warto nie zostawiać wystawiania faktur na ostatni dzień ustawowego terminu (15 dnia następnego miesiąca), gdyż może się to okazać niemożliwe.

Istnieje jednak wątpliwość w zakresie pewności polegania na powiadomieniach czy komunikatach, które mają być zarówno wysyłane przez system, jak i zamieszczane na stronie internetowej przeznaczonej do tego celu.

Pierwszy komunikat o pracach serwisowych pojawił się na przeznaczonej stronie 20 stycznia 2022 r., jednak podatnicy, którzy podjęli się próby skorzystania z systemu w pierwszych dniach stycznia 2022 r., zgłaszali liczne problemy, w tym także niedostępność systemu już przed tą datą.

Ponadto system nie obsługuje powiadomień między stronami transakcji, co oznacza, że każdorazowo podatnik, w którego interesie co do zasady jest jak najszybsze otrzymanie płatności za fakturę, powinien we własnym zakresie powiadomić odbiorcę faktury o jej wystawieniu.

Dodatkowo ustawa o KSeF przewiduje zamieszczanie komunikatów w BIP w sytuacji wystąpienia awarii systemu. Informacja o awarii KSeF ma być również udostępniana za pośrednictwem oprogramowania interfejsowego. W ustawie o KSeF przewidziano także sytuację, w której Minister Finansów będzie informować o awarii systemu w środkach społecznego przekazu. W obu tych sytuacjach możliwe będzie wystawianie faktur poza KSeF.

4. Fakultatywne korzystanie z KSeF przed 1 lutego 2026 r.

Obecna, fakultatywna forma KSeF wiąże się z przewidzianymi przez ustawodawcę zachętami do dobrowolnego używania systemu. Skorzystanie z nich wymaga jednak spełnienia określonych warunków, których konstrukcja może sprawiać wielu podmiotom trudności interpretacyjne, a przez to znacząco obniżać atrakcyjność stosowania rozwiązania przed 1 lutego 2026 r. Obecne zachęty do korzystania z KSeF obowiązywać będą także po wprowadzeniu powszechnego KSeF, jednak już jako ogólne zasady mające zastosowanie do wszystkich podatników, co wiąże się np. z uchyleniem po 1 lutego 2026 r. opisywanych poniżej warunków dla podatników, którzy rozpoczną wystawianie faktur w KSeF.

4.1. Szybszy zwrot VAT i jego warunki

Najatrakcyjniejszą zachętą przygotowaną przez ustawodawcę wydaje się możliwość skorzystania ze skróconego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 40 dni zamiast standardowych 60 dni.

Aby móc skorzystać z tej preferencji w okresie dobrowolnego korzystania z KSeF, należy spełnić łącznie trzy warunki, zawarte w art. 87 ust. 5b ustawy o VAT. Natomiast od 1 lutego 2026 r., po wejściu w życie obowiązkowego KSeF, 40-dniowy termin zwrotu VAT nie będzie obwarowany dodatkowymi warunkami.

Tabela 8. Szybszy zwrot VAT w okresie dobrowolnego KSeF – warunki

Jakkolwiek taki benefit może być atrakcyjny dla przedsiębiorców stale wykazujących duże kwoty VAT do zwrotu i potrzebujących większej płynności finansowej, jednak dla wielu podmiotów znajdujących się w pozycji do zapłaty podatku pozostaje on bez znaczenia. Planowane w ramach powszechnego KSeF rozwiązanie zakłada natomiast, że termin zwrotu w ciągu 40 dni miałby całkowicie zastąpić termin 60-dniowy.Pierwszy warunek to spełnienie przesłanki, aby w związku z wykonywaniem czynności, dla których występował obowiązek podatkowy wystawienia faktur na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1, 3 oraz 4 ustawy o VAT, tj. czynności takich jak:

1) sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, a także dostawa towarów i świadczenie usług opodatkowywane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, dokonywane przez podatnika na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, lub

2) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu innego niż inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, lub

3) otrzymanie zaliczki przed dokonaniem czynności wskazanych w pkt 1 powyżej

– podatnik wystawiał wyłącznie faktury ustrukturyzowane.

Sama konstrukcja powyższego warunku wyłącza konieczność wystawiania faktur ustrukturyzowanych w stosunku do transakcji, dla których obowiązek wystawienia faktury powstaje na bazie innych przepisów niż wskazane w art. 106b ust. 1 pkt 1, 3 oraz 4 ustawy o VAT, a także faktur, które są wystawiane mimo braku takiego obowiązku (np. na rzecz osób fizycznych w relacjach B2C).

Pewne wyłączenia od obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych zostały także wprost uregulowane przez ustawodawcę w art. 87 ust. 5c ustawy o VAT, który wskazuje, że przyspieszony termin zwrotu przysługuje także podatnikowi wystawiającemu oprócz faktur ustrukturyzowanych:

1) faktury, których nie wystawia się w postaci ustrukturyzowanej z powodu braku zgodności z wzorem faktury ustrukturyzowanej (np. faktury VAT RR – choć w systemie obowiązkowym będzie już możliwość wystawiania faktur VAT RR w KSeF, gdyż będzie dla nich dostępna odrębna struktura XML);

2) faktury uproszczone – czyli faktury do kwoty 450 zł wystawiane przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w szczególności dotyczy to paragonów z NIP nabywcy). Trzeba jednak zaznaczyć, że w okresie obowiązkowego stosowania KSeF paragony z NIP nabywcy do kwoty 450 zł utracą walor faktur uproszczonych. Ministerstwo Finansów przewidziało jednak, że do 1 stycznia 2027 r. nie będzie jeszcze obowiązku wystawiania faktur w KSeF dla czynności dokumentowanych fakturami uproszczonymi do 450 PLN/100 EUR. Natomiast od początku 2027 r. do każdej takiej transakcji, jeśli zaistnieje obowiązek wystawienia faktury, będzie musiała zostać wystawiona faktura w KSeF.

Drugi warunek mówi, że kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 art. 87 ustawy o VAT, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji, nie może przekraczać 3000 zł (art. 87 ust. 5b pkt 2 ustawy o VAT).

Podatnik, który w danym okresie rozliczeniowym osiągnął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, może wybrać między zwrotem tej nadwyżki na swój rachunek bankowy, przyśpieszonym zwrotem na rachunek VAT oraz przeniesieniem tej kwoty do rozliczenia w kolejnych okresach.

Jeśli podatnik wybierze tę ostatnią metodę, kwota przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego będzie zwiększała wartość nadwyżki w danym okresie, do którego została przeniesiona.

Powyższy warunek dotyczy sytuacji, w której kwota nadwyżki VAT w całości lub częściowo pochodzi z przeniesienia z poprzednich deklaracji. Kwota przeniesiona do danego okresu nie może zatem przekroczyć 3000 zł, jeśli podatnik chce uzyskać zwrot nadwyżki VAT w skróconym 40-dniowym terminie. Co istotne, w zakresie wypełnienia tego warunku jest on sformułowany w taki sposób, że w przypadku gdy kwota przekracza 3000 zł, to nawet jeśli w deklaracji za okres rozliczeniowy, w związku z którym podatnik chce skorzystać z preferencji, zostałaby ona rozliczona z podatkiem należnym, preferencja nie będzie przysługiwać podatnikowi.

Trzeci warunek, przedstawiony w art. 87 ust. 5b pkt 3 ustawy o VAT, brzmi następująco:

Ten ostatni z przewidzianych w ustawie o VAT warunków skorzystania z 40-dniowego zwrotu VAT wprost ogranicza możliwość zastosowania preferencji do nowo powstałych podmiotów gospodarczych, które funkcjonują jako podatnik VAT czynny krócej niż rok bądź których rachunek nie widniał na „białej liście” przez cały ostatni rok.

Co ważne, regulacje pozwalające przedłużyć termin zwrotu w przypadku, gdy zdaniem organów jego zasadność wymaga weryfikacji, mają zastosowanie także do oferowanej preferencji podatnikom stosującym KSeF. Termin zwrotu 40-dniowy zostanie przedłużony także w przypadku żądania zgłoszonego przez Policję, CBA, ABW lub Prokuratora Generalnego w związku z prowadzonym przez te organy postępowaniem.

4.2. Prostsze zasady rozliczenia faktur korygujących

Drugą korzyścią, na jaką mogą liczyć podatnicy, którzy zdecydują się na dobrowolne korzystanie z KSeF, jest fakt stosowania prostszych zasad rozliczenia faktur korygujących in minus niż zasady wprowadzone od początku 2021 r. przez pierwszą część pakietu SLIM VAT.

Choć SLIM VAT w swoim założeniu miał być pakietem upraszczającym przepisy w zakresie VAT (o czym świadczy chociażby sam skrót SLIM od angielskich słów Simple Local and Modern), jednak nowe regulacje w zakresie faktur korygujących okazały się w wielu przypadkach bardziej kłopotliwe dla podatników niż obowiązujące w poprzednim stanie prawnym, gdy konieczne było uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. w przypadku faktur zmniejszających wartość sprzedaży (faktur korygujących in minus) sprzedawca ujmuje ją w okresie, w którym wystawił fakturę, pod warunkiem że posiada dokumentację potwierdzającą oba poniższe zdarzenia:

1) strony transakcji uzgodniły między sobą warunki obniżenia podstawy opodatkowania,

2) uzgodnione warunki korekty zostały spełnione (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Sytuacja jest jeszcze trudniejsza od strony nabywcy, który powinien obniżyć podatek naliczony w związku z korektą in minus w okresie, w którym doszło do uzgodnienia i spełnienia warunków korekty, nawet jeśli faktura korygująca jeszcze nie została wystawiona (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Dobrowolne stosowanie KSeF istotnie upraszcza tę sytuację, gdyż ani sprzedawca, ani nabywca nie muszą gromadzić żadnej dodatkowej dokumentacji dotyczącej korekty. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 5 ustawy o VAT sprzedawca nie musi posiadać wspomnianej dokumentacji w przypadku wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej. Faktura korygująca w postaci faktury ustrukturyzowanej jest wykazywana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona.

Jeśli nabywca otrzyma taką fakturę korygującą przy użyciu KSeF (co oznacza, że w systemie dobrowolnym musiał wyrazić na to zgodę), także skorzysta z łatwiejszych zasad rozliczenia i będzie zobowiązany do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał.

4.3. Zgoda odbiorcy na fakturę ustrukturyzowaną

Choć obowiązkowe stosowanie faktur ustrukturyzowanych zbliża się wielkimi krokami, jednak obecnie, w okresie stosowania systemu w formule dobrowolnej, nie możemy zakładać, że każdy z naszych kontrahentów korzysta z KSeF. Aby fakturę wystawioną z użyciem KSeF można było dostarczyć nabywcy także za pośrednictwem systemu, wymagana jest zgoda odbiorcy na otrzymywanie faktur z użyciem KSeF.

4.3.1. Zasady i forma udzielenia zgody

Zgodnie z art. 106na ust. 2 ustawy o VAT otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Taki zapis ustawowy to jedyna wytyczna zawarta przez ustawodawcę, dotycząca konieczności uzyskania akceptacji odbiorcy faktury na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. Przepisy nie precyzują, w jakiej formie zgoda powinna być udzielona przez odbiorcę faktury.

W związku z tym oraz w związku z fakultatywnym charakterem faktur ustrukturyzowanych wprowadzenie warunku akceptacji otrzymywania faktury przez nabywcę w KSeF jest zupełnie oczywiste i konieczne – aby otrzymać fakturę przez KSeF, odbiorca musi być świadomy zasad funkcjonowania systemu i przygotowany do tego (chociażby w zakresie możliwości dostępu do KSeF).

W ustawie wprowadzającej fakultatywny KSeF nie zawarto żadnych wymogów dotyczących formy i treści takiej akceptacji. W uzasadnieniu do zmian stwierdzono natomiast, że powinna się ona odbywać na takich zasadach, jakie obowiązują dla faktur elektronicznych.

Oznacza to, że akceptacja może zostać dokonana w dowolnej formie – pisemnie czy też ustnie, w ramach rozmowy telefonicznej lub e-mailem, ale może także mieć formę domniemania, np. przez przyjęcie, że zapłata należności wynikającej z faktury ustrukturyzowanej stanowi akceptację.

Ze względu na specyfikę korzystania z KSeF, która wymaga spełnienia pewnych wymogów technicznych, i dla zapewnienia jednoznaczności obrotu fakturowego rekomendowane jest jednak uzyskanie pisemnej akceptacji nabywcy na otrzymywanie faktur w KSeF, a najlepiej zawarcie pisemnej umowy lub porozumienia o stosowaniu tej formy przekazania faktur, które jednocześnie wskazywałoby na formę, w jakiej odbiorca faktur może wycofać akceptację.

Wzór 1. Zgoda kontrahenta na otrzymywanie faktur w KSeF

...........................................

Miejscowość, data

..................................................

..................................................

Dane odbiorcy faktury

(nazwa firmy, adres, NIP)

Zgoda na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur

Stosownie do treści art. 106na ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oświadczam, iż akceptuję otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych, o których mowa w art. 2 pkt 32a ustawy o VAT, przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur od kontrahenta: …………..................................................

(dane wystawcy faktur)

Niniejsza akceptacja obowiązuje od ..................... i dotyczy wszystkich faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta.

Wycofanie akceptacji na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur może nastąpić w drodze pisemnej/elektronicznej.

…………………………..

Podpis podatnika

Warto zaznaczyć, że wyrażenie zgody na otrzymywanie faktur w KSeF przez odbiorcę nie wiąże się z koniecznością wystawiania przez niego faktur w ten sam sposób. Ponadto nabywca może wyrazić zgodę tylko w odniesieniu do części faktur wystawianych przez niektórych dostawców.

Po wprowadzeniu obowiązku wystawiania wszystkich faktur w relacjach B2B w KSeF zgoda nabywcy nie będzie już wymagana.

4.3.2. Skutki braku zgody odbiorcy faktury

Mimo braku zgody nabywcy na otrzymanie faktury przy użyciu KSeF w okresie obowiązywania systemu fakultatywnego sprzedawca nadal ma prawo do wystawiania faktur dla tego nabywcy w KSeF. W takiej sytuacji możliwe jest więc spełnienie warunku wystawienia wszystkich faktur dla podatników w formie ustrukturyzowanej, który jest niezbędny dla skorzystania ze skróconego terminu zwrotu VAT.

Definicja faktury ustrukturyzowanej nie zawiera bowiem wymogu otrzymania faktury w określony sposób, a jedynie konieczne jest jej wystawienie przy użyciu KSeF. To, co cechuje fakturę ustrukturyzowaną, to numer nadany w systemie. Zatem dopóki faktura jest wystawiona przez KSeF i posiada numer przydzielony przez KSeF, jest ona fakturą ustrukturyzowaną.

Tak samo jak w przypadku samej akceptacji forma uzgodnienia sposobu dostarczenia faktury i jej formatu nie została uregulowana w przepisach. Zatem także w tym przypadku istnieje możliwość przyjęcia pewnego domniemania, w szczególności w przypadkach gdy wystawca posiada już zgodę odbiorcy dotyczącą faktur elektronicznych, która wskazuje określony format, w jakim mają być przesyłane faktury. Aby uniknąć wątpliwości i późniejszych sporów, warto wpisać w umowie/porozumieniu również format, w jakim faktura ustrukturyzowana będzie przekazywana nabywcy. Standardowy format XML może być nieczytelny dla nabywcy, który sam jeszcze nie zdecydował się na korzystanie z KSeF po stronie zarówno wystawiania, jak i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych.

Co istotne, na fakturze ustrukturyzowanej nie ma zamieszczonego numeru nadanego przez KSeF. Numer ten jest widoczny w samym systemie, a także jest przesyłany do wystawcy na potwierdzeniu otrzymanym z KSeF (UPO). Zatem również faktura ustrukturyzowana przekazana nabywcy nie zawiera numeru KSeF. W obecnym modelu numeru KSeF nie wykazuje się w księgach ani w JPK_VAT. Jak stwierdziło MF w pytaniach i odpowiedziach zamieszczonych na stronie internetowej, nie ma konieczności umieszczania numeru identyfikującego fakturę w KSeF na wydruku faktury przekazanym odbiorcy faktury. Jednocześnie w wypowiedziach przedstawicieli MF podczas webinarium zorganizowanego w listopadzie 2021 r. wyraźnie wskazano, że nie jest możliwe wystawienie faktury ustrukturyzowanej i jednocześnie „zwykłej” faktury w systemie, która zostanie wysłana nabywcy. Pojawia się wówczas ryzyko podwójnego fakturowania i podwójnej zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości w tym zakresie dotyczą także sytuacji, gdy w wizualizacji faktury wystawionej przez KSeF zostaną zawarte dodatkowe informacje, np. informacje handlowe, których nie można umieścić na fakturze ustrukturyzowanej z uwagi na brak możliwości przesyłania załączników. Powstaje pytanie, czy taka „zmieniona” faktura ustrukturyzowana nie zostanie uznana za drugą fakturę, z którą wiążą się ryzyka podatkowe.

Obecnie numer nadany przez KSeF jest niezbędny przy wystawianiu faktur korygujących w formie ustrukturyzowanej, gdyż faktura korygująca powinna wówczas powoływać numer KSeF faktury pierwotnej. Taka faktura korekta do faktury pierwotnej wystawionej w formie ustrukturyzowanej musi być wystawiona również w tej samej formie. W obowiązującym stanie prawnym, to jest okresie dobrowolności KSeF, nie jest możliwe wystawianie faktur korygujących w KSeF do faktur wystawionych poza KSeF. Zgodnie jednak z ustawą o KSeF ma się to zmienić wraz z wprowadzeniem powszechnego obowiązku korzystania z KSeF, w ramach którego również faktury korygujące do faktur wystawionych przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej obowiązek korzystania z systemu będą musiały być wystawiane przy użycie KSeF. Wówczas na takich ustrukturyzowanych fakturach korektach z oczywistych względów nie będzie obowiązku podawania numeru KSeF faktury pierwotnej. Oznacza to, że pole dla numeru KSeF w schemie faktury korygującej nie będzie polem obligatoryjnym.

Z drugiej strony, w dobie dobrowolnego korzystania z KSeF, nabywca, który nie wyraził zgody na odbiór faktur w KSeF, może nie mieć wiedzy o tym, że sprzedawca wystawia faktury ustrukturyzowane, jeśli nadal otrzymuje faktury na dotychczasowych zasadach. W tym zakresie należy odwoływać się do zasad etyki biznesowej i liczyć, że nasz kontrahent nie będzie obchodził przepisów, przez co również sam naraziłby się na ryzyko podatkowe.

5. Nowy rodzaj faktury – faktura ustrukturyzowana

Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy o VAT przez fakturę ustrukturyzowaną rozumie się fakturę wystawioną przy użyciu KSeF wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w systemie.

Przytoczona powyżej definicja nie wyczerpuje jednak opisu faktury ustrukturyzowanej. Należy dodać, że zgodnie z art. 106gb ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą KSeF faktura ustrukturyzowana:

1) jest wystawiana za pomocą oprogramowania interfejsowego,

2) ma postać elektroniczną,

3) jest zgodna z wzorem udostępnianym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych,

4) stanowi zbiór danych, który jest odrębną całością znaczeniową, uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisanych na informatycznym nośniku danych.

Oderwanie tych cech od definicji przedstawionej w art. 2 ustawy o VAT i odrębne ich określenie ma swoje uzasadnienie. Mianowicie dotyczą one faktury ustrukturyzowanej, która jest nie tylko wystawiana, lecz także otrzymywana z użyciem KSeF. Jednak w okresie przejściowym, opartym na dobrowolnym korzystaniu z KSeF, możliwe jest wystawienie faktury w KSeF, ale wysłanie jej w inny sposób – poza KSeF, jeśli nabywca nie wyrazi zgody na otrzymywanie faktur z użyciem systemu. Taki sposób wysyłki e-faktur poza KSeF, zgodnie z ustawą o KSeF, ma funkcjonować również w systemie obowiązkowym, gdy odbiorca faktury nie będzie miał dostępu do KSeF, np. będzie podmiotem zagranicznym.

Skutkiem wprowadzenia określonego wzoru faktury ustrukturyzowanej jest zunifikowany format i wygląd wszystkich faktur. Muszą być one wystawiane w formacie XML, na podstawie określonego schematu XSD (XML Schema Definition), opublikowanego przez MF26^{https://www.podatki.gov.pl/e-deklaracje/dokumentacja-it/struktury-dokumentow-xml/#ksef.}. Dodatkowo w momencie przesłania przygotowanej faktury do KSeF system dokonuje weryfikacji jej zgodności pod względem semantycznym, co oznacza, że jeśli przygotowana faktura nie będzie zgodna z wzorem schematu, to system odrzuci ją jeszcze przed nadaniem numeru identyfikującego, a tym samym faktura nie zostanie wystawiona. Co istotne, w obecnej wersji KSeF w przypadku tzw. wysyłki wsadowej, czyli zbiorczej wysyłki paczek faktur, błąd w jednej fakturze skutkuje odrzuceniem całej paczki faktur. Co więcej, system nie wskazuje konkretnego błędu i podatnik musi we własnym zakresie zidentyfikować błąd i po jego poprawieniu jeszcze raz przesłać faktury do KSeF. Dolegliwość ta ma zostać wyeliminowana w docelowej wersji KSeF, na co wskazuje opublikowana na koniec czerwca 2025 r. dokumentacja techniczna API KSeF 2.0. Drugim elementem weryfikacji przez KSeF jest sprawdzenie prawidłowości uprawnień podmiotu dokonującego wysyłki.

Niemniej powyższa weryfikacja wystawianej za pośrednictwem KSeF faktury sprawia, że system ten działa w tzw. modelu clearingowym.

5.1. Numer identyfikujący fakturę w systemie

Kluczowym elementem faktury ustrukturyzowanej jest przydzielony przez KSeF numer identyfikujący daną fakturę w systemie. Numeru tego nie można utożsamiać z numerem, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będącym obowiązkowym elementem każdej faktury i wciąż nadawanym przez wystawcę faktury.

Zatem faktura ustrukturyzowana ma dwa numery:

1) nadany przez wystawcę faktury numer, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz

2) nadany przez KSeF numer, który, choć identyfikuje daną fakturę w tym systemie, nie będzie na niej wykazywany (schemat faktury ustrukturyzowanej nie zawiera pola dotyczącego numeru KSeF). Numer KSeF zostanie wskazany w samym systemie, a także w UPO wysłanym do wystawcy faktury.

Choć przedstawiciele resortu finansów początkowo deklarowali, że wraz z wdrożeniem obowiązkowego KSeF nie będą wprowadzane zmiany w obszarze raportowania JPK, to jednak ostatecznie pojawił się projekt zmian wprowadzających wymóg podawania numeru KSeF w plikach JPK_VAT, a także JPK_CIT. Oznacza to, że na potrzeby księgowania i rozliczeń podatkowych (również w JPK_V7) konieczne będzie wykazywanie standardowego numeru faktury ustrukturyzowanej nadawanego przez wystawcę faktury oraz numeru przydzielonego fakturze przez KSeF. Dodatkowo przechowywanie we własnych zasobach numeru nadanego przez KSeF konieczne będzie również z tego względu, że jest on obowiązkowym elementem faktury korygującej wystawianej w przypadku korygowania danej faktury ustrukturyzowanej czy też faktury rozliczeniowej do faktury zaliczkowej oraz stanowi jedną z danych zapewniających anonimowy dostęp do faktury. Numer identyfikujący fakturę w KSeF zawiera także w swojej treści kilka informacji. Jego struktura składa się bowiem kolejno z 10 cyfr stanowiących NIP sprzedawcy, 8 cyfr określających datę przesłania faktury do KSeF (która oznacza datę wystawienia faktury), dwóch części technicznych składających się z 6 znaków każda, które zawierają automatycznie generowane wartości, oraz 2 cyfr stanowiących sumę kontrolną faktury.

Podkreślenia wymaga, że struktura e-faktury nie przewiduje możliwości ujmowania numeru KSeF w pliku XML, gdyż schema obejmuje jedynie elementy faktury, które pochodzą z systemu podatnika, a numer może zostać nadany jedynie poprzez KSeF. Jest on unikatowy dla każdej e-faktury.

Warto zapamiętać różnicę między tymi numerami i dobrze je zdefiniować w swoich systemach księgowych. Rozróżnienie tych numerów będzie jeszcze bardziej istotne w obowiązkowym KSeF, ponieważ ustawa o KSeF zakłada np. obowiązek ujmowania numeru identyfikującego fakturę w KSeF w zleceniach płatności dokonywanych przy użyciu MPP, jak również przy zwyczajnych płatnościach dokonywanych między podatnikami VAT za pomocą przelewu bankowego.

5.1.1. Obowiązek podawania numeru KSeF w płatnościach

Niezwykle istotną informacją jest to, że obowiązek podawania w tytule przelewu numeru faktury nadawanego przez KSeF lub identyfikatora zbiorczego z KSeF wejdzie w życie od 1 stycznia 2027 r. i obejmie on równocześnie wszystkie płatności za transakcje dokonywane pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, tj. zarówno przelewy realizowane w MPP, jak i zwykłe.

Istotnym elementem regulacji narzucającej powyższy obowiązek (nowy art. 108g ust. 1 ustawy o VAT) jest jednak fakt, że obaj podatnicy – dostawca i nabywca – powinni być czynnymi podatnikami VAT. Nie będzie więc obowiązku podawania numeru KSeF w tytule przelewu dotyczącego faktury wystawionej przez podatnika VAT zwolnionego, nawet jeśli wystawi on fakturę ustrukturyzowaną.

Warto również zauważyć, że w ramach ustawy KSeF 2.0 uzupełniono omawianą regulację o przypadek płatności regulowanych z wykorzystaniem polecenia zapłaty. W takich przypadkach, ze względu na fakt, iż inicjatorem płatności jest jej odbiorca, w przepisie art. 108g ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że obowiązek podania numeru KSeF będzie spoczywał na wystawcy faktury.

Dodatkowo w art. 108g ust. 3 ustawy o VAT doprecyzowano, w jaki sposób należy ustalać status podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest płatność w kontekście omawianego obowiązku. Chodzi o ustalenie jego statusu jako podatnika VAT czynnego na podstawie tzw. białej listy podatników, czyli wykazu, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, na dzień dokonywania płatności za faktury. Weryfikacja statusu kontrahenta na dzień płatności będzie dodatkowym obciążeniem dla podatników, gdyż dla potrzeb odliczenia VAT z faktury w ramach dochowania należytej staranności taka weryfikacja jest zwykle dokonywana w innym momencie – w zależności od przyjętych procedur w tym zakresie albo na moment dokonania transakcji, albo na moment otrzymania faktury bądź zbiorczo przed wysłaniem deklaracji i ewidencji VAT w formie pliku JPK_V7.

Prawdopodobnie w dużych organizacjach, w celu uproszczenia procesów dotyczących płatności, praktycznym rozwiązaniem będzie zautomatyzowanie tych procesów w ten sposób, aby we wszystkich przelewach za faktury ustrukturyzowane podawany był numer KSeF (lub identyfikator zbiorczy), niezależnie od statusu kontrahenta.

Omawiany przepis art. 108g ust. 1 ustawy o VAT ma dotyczyć różnych form płatności bezgotówkowych, czyli instrumentów płatniczych umożliwiających podanie tytułu transferu środków pieniężnych, takich jak najbardziej powszechne polecenie zapłaty czy polecenie przelewu. Zasadniczo będzie on dotyczył faktur ustrukturyzowanych, czyli wystawionych w KSeF. Jednak został rozszerzony na płatności za faktury, które zostały wystawione w systemie firmy poza KSeF z uwagi na niedostępność systemu, czyli awarię po stronie systemu lub po stronie podatnika będącego wystawcą faktury. W takich sytuacjach wystawca ma obowiązek przesłania wystawionej faktury do KSeF w określonym terminie. Co istotne, obowiązek podania numeru KSeF będzie dotyczył tylko płatności dokonywanej już po przesłaniu faktury do KSeF. Nie oznacza to jednak braku możliwości dokonania zapłaty za fakturę, która z uwagi na awarię nie została jeszcze przesłana do KSeF. W takiej sytuacji art. 108g ust. 4 ustawy o VAT wyłącza obowiązek podania przez nabywcę dokonującego płatności w tytule przelewu numeru KSeF faktury:

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że obowiązek ten dotyczy nie tylko dokonywania płatności przez samego podatnika będącego nabywcą towarów i usług udokumentowanych fakturą ustrukturyzowaną, ale również podatnika innego niż nabywca towaru lub usługi, dokonującego płatności za faktury wystawione na rzecz tego nabywcy (ostatnie zdanie w art. 108g ust. 1 ustawy o VAT). Może to dotyczyć sytuacji płatności dokonywanej przez bank pełniący rolę faktora, który dokonuje na rzecz dostawcy płatności w imieniu dłużnika. Innym przykładem może być podmiot dokonujący obsługi płatności danego podmiotu w ramach świadczonej usługi w zakresie pośrednictwa w płatnościach.

Przewidziany w ustawie o KSeF obowiązek podania numeru KSeF faktury ustrukturyzowanej przy dokonywaniu płatności jest dodatkowym obciążeniem techniczno-administracyjnym dla podatników i zdaniem autorów nie powinien być wprowadzany ani w zakresie faktur, za które płatność następuje w mechanizmie podzielonej płatności, ani poza nim.

Omawiany obowiązek może stwarzać problemy praktyczne. Nawet obecnie – w fakultatywnej wersji systemu – zdarza się, że na przetworzenie i nadanie numeru KSeF podatnicy muszą czekać kilka lub kilkanaście godzin. Jeśli zatem obowiązek ten zostanie wprowadzony wraz z powszechnym KSeF, może to skutkować powstaniem opóźnień w płatnościach między podatnikami. Ponadto w przypadku dokonywania przelewów zbiorczych możliwe będzie wygenerowanie przez nabywcę tzw. identyfikatora zbiorczego dla większej liczby e-faktur.

Co ciekawe, w ustawie o KSeF nie sformułowano explicite sankcji za niewskazanie numeru KSeF faktury czy identyfikatora zbiorczego KSeF w tytule polecenia przelewu zwykłego ani w komunikacie przelewu dotyczącego MPP. Jednak w razie zaistnienia wyżej opisywanego przypadku nie jest całkowicie wykluczone, iż organ podatkowy zarzuci nieprawidłowości formalne, zwłaszcza w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Z drugiej strony – co wymaga podkreślenia – jeśli kwota podatku VAT dotrze na rachunek VAT odbiorcy widniejący na tzw. białej liście podatników, to mimo uchybień formalnych faktura zostanie opłacona w ramach MPP.

5.1.2. Identyfikator zbiorczy

System będzie miał możliwość przydzielenia identyfikatora zbiorczego dla kilku faktur wystawionych przez jednego sprzedawcę27. Taki identyfikator nie zastąpi ani numeru faktury nadawanego przez wystawcę faktury, ani numeru przypisywanego przez KSeF. Będzie jednak stanowił uproszczenie np. na potrzeby dokonywania płatności za kilka faktur jednocześnie, gdyż w takiej sytuacji obowiązek wskazywania w poleceniach przelewu numeru KSeF będzie uznawany za wypełniony w przypadku podania identyfikatora zbiorczego. Będzie to skutkować koniecznością wprowadzenia dodatkowych zmian w systemach i procedurach podmiotu, zarówno po stronie nabywcy dokonującego płatności, który będzie generował taki identyfikator zbiorczy dla większej liczby faktur, jak i po stronie sprzedawcy, który będzie musiał rozszyfrować w KSeF, które faktury są objęte identyfikatorem zbiorczym.

Po stronie adresata przelewu – czyli zasadniczo dostawcy lub usługodawcy – najbardziej problematyczną kwestią będzie łączenie wpłat z fakturami ustrukturyzowanymi po numerze KSeF (a nie numerze nadanym przez wystawcę faktury lub numerze zamówienia) lub identyfikatorze zbiorczym.

W trakcie konsultacji publicznych dotyczących przepisów o KSeF pojawiły się – podobne do opisywanych wyżej – wątpliwości. Zaprezentowane zostały stanowiska wskazujące na problemy z powiązaniem płatności z identyfikatorem zbiorczym KSeF. W komunikacie przelewu nie zostaną bowiem wskazane numery konkretnych faktur, lecz jeden zbiorczy numer, generowany zewnętrznie – poprzez komunikację z serwerem KSeF. W trakcie konsultacji podnoszono, że nie jest wykluczona taka ewentualność, w której identyfikator zbiorczy zostanie nadany nieprawidłowo, wadliwie czy nieefektywnie. W pewnych okolicznościach może to stanowić blokadę uniemożliwiającą terminowe uregulowanie przez podatnika należności za nabyty towar lub usługę.

5.2. Dane zawarte w fakturze ustrukturyzowanej

Zgodnie z art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne28. Natomiast zgodnie z art. 106gb29 ust. 8 ustawy o VAT wzór faktury ustrukturyzowanej jest udostępniany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na elektronicznej platformie usług administracji publicznej.

Wynika z tego, że faktura ustrukturyzowana jest szczególnym rodzajem faktury – musi zostać wystawiona w określony w ustawie sposób i w określonej formie, tj. w formie elektronicznego dokumentu zgodnego ze wzorem opublikowanym przez właściwego ministra, wystawianego za pomocą oprogramowania interfejsowego.

Przechodząc natomiast do omówienia samej faktury ustrukturyzowanej jako dokumentu należy wskazać, że wzór, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach, w praktyce sprowadza się do tzw. schemy, czyli pliku w formacie XSD zawierającego pełny opis elementów, jakie mogą znaleźć się w fakturze ustrukturyzowanej. Innymi słowy, jest to wzorzec, z którego część elementów należy obowiązkowo wykorzystać, a części można użyć, jeśli zajdzie taka potrzeba. W schemie znajdują się następujące informacje:

1) określenie stosowanych w schemie typów danych (np. tekstowe, liczbowe, daty itp.),

2) lista wszystkich możliwych pól faktury ze wskazaniem typu danych i statusu danego pola (obligatoryjne, fakultatywne, warunkowe),

3) lista stosowanych w schemie słowników wraz z listą wartości, jakie mogą przyjąć pola słownikowe (np. kody walut).

W oparciu o schemę XSD tworzony jest plik XML będący właściwą fakturą, przy czym co istotne, dla poprawności pliku XML nie jest konieczne, aby zawierał on wszystkie elementy wymienione w schemie XSD, lecz jedynie te, które są obligatoryjne. W ten sposób, tworząc fakturę ustrukturyzowaną w postaci pliku XML, zawierającą wszystkie obligatoryjne pola, można wygenerować dokument poprawny pod względem technicznym, ale nie oznacza to jeszcze, że dokument jest poprawny merytorycznie, tj. spełnia wymogi dotyczące zawartości faktury określone w przepisach ustawy o VAT.

Wprawdzie sam KSeF będzie weryfikował jedynie tzw. poprawność semantyczną, czyli zgodność pliku XML z wymogami określonymi w schemie XSD, jednak należy pamiętać, że zakres danych, jakie powinna zawierać faktura, wymienionych przede wszystkim w art. 106e ustawy o VAT, pozostaje niezmieniony. Tym samym KSeF może przyjąć fakturę, która technicznie będzie poprawna, jednak merytorycznie będzie wadliwa, gdyż nie będzie zawierała wszystkich wymaganych danych.

Powyżej wspomniano już o statusach elementów i jest to kwestia wymagająca dodatkowego komentarza. Przede wszystkim należy jednak zacząć od tego, że schema XSD i tworzona na jej podstawie faktura w postaci pliku XML składa się z elementów, które można podzielić na węzły i pola. Węzły w pewnym uproszczeniu są zbiorami dalszych elementów (węzłów lub pól) i same w sobie nie przyjmują żadnych wartości. Pola natomiast są elementami, które przechowują konkretne wartości w określonym typie danych.

Oprócz węzłów i pól w schemie można również wyróżnić elementy wyboru, w ramach których możliwe jest wykorzystanie wyłącznie jednego z pól składających się na sekcję wyboru.

Przechodząc natomiast do omówienia możliwych statusów elementów faktury ustrukturyzowanej – tak jak zasygnalizowano już powyżej – można wyróżnić trzy podstawowe statusy:

1) obligatoryjny,

2) opcjonalny,

3) fakultatywny.

Tabela 9. Elementy faktury ustrukturyzowanej

Oprócz statusów wymienionych powyżej, które wprost zostały wskazane w dokumentacji schemy faktury ustrukturyzowanej, można wyróżnić jeszcze elementy o statusie warunkowym, przez niektórych nazywanym logicznym. Dotyczy to elementów, które muszą zostać wypełnione dla poprawności technicznej faktury z powodu wykorzystania danego elementu. Dobrym przykładem jest tu węzeł Rozliczenie, który może zawierać węzły Odliczenia, Obciążenia oraz pola DoZaplaty lub DoRozliczenia. Chcąc wskazać na fakturze dane o dodatkowym obciążeniu, np. odsetkach za opóźnienie w płatności, należy wypełnić pola Kwota i Powod. W przypadku gdy jedno z tych pól nie zostanie wypełnione, faktura będzie niepoprawna semantycznie i zostanie odrzucona przez KSeF.

5.3. Rodzaje faktur wystawianych w KSeF

Schema faktury ustrukturyzowanej FA(3), która została opublikowana w czerwcu 2025 r., jest uniwersalna dla wszystkich rodzajów faktur występujących w obrocie gospodarczym, z wyjątkiem faktur VAT RR wystawianych przez nabywców towarów od rolników ryczałtowych, dla których przewidziano odrębną schemę, przy czym rozwiązanie w tym zakresie ma charakter fakultatywny.

Od strony technicznej w schemie faktury ustrukturyzowanej przewidziano obowiązek wskazania jednego z rodzajów faktury. W tym celu w fakturze należy wypełnić obligatoryjne pole RodzajFaktury, które jest polem słownikowym, mogącym przyjąć jedną z poniższych wartości:

1) „VAT” – służy do oznaczenia podstawowego rodzaju faktury, czyli dotyczącej zwykłej dostawy towarów lub świadczenia usług,

2) „KOR” – jest przeznaczony dla faktur korygujących faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług,

3) „ZAL” – służy do oznaczenia faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki,

4) „ROZ” – służy do oznaczenia tzw. faktur rozliczeniowych, tj. wystawianych po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, w przypadku gdy otrzymane wcześniej zaliczki nie pokrywały całości wynagrodzenia,

5) „UPR” – służy do oznaczenia faktur uproszczonych przewidzianych w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, tj. dokumentujących transakcje o wartości nieprzekraczającej 450 PLN lub 100 EUR,

6) „KOR_ZAL” – jest przeznaczony dla faktur korygujących faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki,

7) „KOR_ROZ” – jest przeznaczony dla faktur korygujących faktury rozliczeniowe.

Wszystkie wymienione rodzaje faktur mają zastosowanie zarówno do transakcji krajowych, jak i transgranicznych.

Warto natomiast nadmienić, że dla faktur dokumentujących transakcje zwolnione z VAT, objętych procedurą marży lub odwrotnego obciążenia, nie przewidziano odrębnych rodzajów faktur. W odniesieniu do tego rodzaju faktur w polu RodzajFaktury należy wskazać jeden z rodzajów przewidzianych w słowniku, natomiast wskazanie zastosowania szczególnych reguł odbywa się poprzez wypełnienie odpowiednich pól w schemie w sekcji Adnotacje.

Omawiając rodzaje faktur, warto również odnieść się do kwestii zawartości poszczególnych rodzajów faktur, tj. tego, jakie elementy faktury ustrukturyzowanej powinny zostać wygenerowane w zależności od rodzaju faktury, poza oczywiście elementami standardowymi, wspólnymi dla wszystkich rodzajów faktur, takimi jak dane podmiotów, podsumowanie wartości sprzedaży w podziale na stawki lub typy sprzedaży czy adnotacje.

Tabela 10. Wygenerowane elementy faktury ustrukturyzowanej w zależności od rodzaju faktury

5.4. Informacje dodatkowe na fakturach ustrukturyzowanych

Poza danymi wymaganymi przez przepisy ustawy o VAT przedsiębiorcy często zamieszczają na fakturach dodatkowe informacje, których dołączenie podyktowane jest potrzebami biznesowymi czy wynika z przepisów innych ustaw. Obecnie sposób prezentacji takich dodatkowych informacji nie jest szczególnie istotną kwestią, gdyż każdy z podatników sam decyduje, co i w jaki sposób zawrzeć na fakturze, a także wybiera wzór czy układ graficzny faktury. Przepisy ustawy o VAT określają bowiem jedynie minimalne wymogi co do zawartości faktury jako dokumentu, nie ingerując przy tym w jego warstwę wizualną, z zastrzeżeniem wymogu zachowania czytelności faktury.

W schemie faktury ustrukturyzowanej można wyróżnić trzy elementy, które podatnik może wykorzystać do zamieszczenia dodatkowych informacji. Pierwszym z nich jest węzeł DodatkowyOpis, składający się obowiązkowo z pól Klucz i Wartosc oraz fakultatywnie z pola NrWiersza. Pola Klucz i Wartosc mogą zawierać do 256 znaków i służą podaniu danych w częściowo ustrukturyzowanym formacie.

Sam węzeł DodatkowyOpis może wystąpić w fakturze do 10 000 razy, a zatem jest to liczba równa liczbie możliwych wierszy faktury.

Kolejnym polem, które można wykorzystać do podania dodatkowych informacji, jest pole Indeks w elemencie FaWiersz. Analogiczne pole występuje również w elemencie Zamowienie, przy czym przyjmuje wówczas nazwę IndeksZ. Pole to może wystąpić raz w danym wierszu faktury i może zawierać do 50 znaków.

Ostatnim elementem, który może służyć do przekazania dodatkowych danych, jest pole StopkaFaktury, które może zawierać do 3500 znaków i może wystąpić trzykrotnie w fakturze, co w praktyce daje możliwość wpisania na fakturze ustrukturyzowanej dodatkowych informacji o łącznej objętości do 10 500 znaków.

Biorąc pod uwagę ilość pól dodatkowych przeznaczonych na konkretny rodzaj informacji, a także pól do swobodnego wykorzystania opisanych powyżej, wydaje się, że podatnicy będą mieli możliwość zawarcia na fakturach ustrukturyzowanych większości danych, jakie prezentują na wystawianych obecnie fakturach. Wyjątkiem mogą być wielostronicowe faktury za rozliczenie dostaw lub usług w dłuższych okresach, zawierające dodatkowo załączniki, np. ze specyfikacjami poszczególnych dostaw. W tych wyjątkowych sytuacjach może okazać się konieczne wystawienie kilku faktur ustrukturyzowanych w miejsce jednej wystawianej obecnie.

5.5. Załącznik

W ramach ewolucji Krajowego Systemu e-Faktur do wersji 2.0 Ministerstwo Finansów, wychodząc naprzeciw postulatom przedsiębiorców, wprowadziło dodatkową funkcjonalność umożliwiającą w niektórych sytuacjach przesyłanie faktur z załącznikami. Jest to nowe rozwiązanie, które pozwala na wystawianie i przesyłanie faktur wraz z integralnymi załącznikami.

Należy jednak podkreślić, że przedstawione przez MF rozwiązanie opiera się na dodaniu do schemy faktury nowego, opcjonalnego węzła – Załącznik – w którym podatnicy mogą przekazać dodatkowe informacje, niemieszczące się w podstawowych polach schemy faktury ustrukturyzowanej. Węzeł Załącznik został dodany w schemie FA(3).

Tym samym nie należy utożsamiać możliwości przesyłania faktur zawierających wspomniany dodatkowy węzeł Załącznik z możliwością przesyłania poprzez KSeF załączników w dotychczasowej postaci, np. fotografii, skanów czy dodatkowych plików. Tego rodzaju dodatkowa dokumentacja w dalszym ciągu będzie musiała być przekazywana poza KSeF.

5.5.1. Przeznaczenie węzła Załącznik

Głównym celem wprowadzenia węzła Załącznik jest wsparcie podatników we wdrożeniu i stosowaniu systemu KSeF w sposób możliwie prosty i sprawny. Funkcjonalność ta została zaprojektowana z myślą o szczególnych potrzebach niektórych branż, które w załączniku do faktury zamieszczają rozbudowane dane w zakresie jednostek miary, ilości oraz ceny towaru lub usługi. Dotychczas, w okresie dobrowolnego stosowania KSeF, nie było możliwości przesyłania załączników do e-faktur.

W szczególności, rozwiązanie to odpowiada na zgłaszane potrzeby przede wszystkim:

• dostawców mediów (energia, gaz itp.), którzy w załącznikach do faktur umieszczają szczegóły dotyczące zużycia w podziale na poszczególne punkty poboru,
• przedsiębiorców świadczących usługi telekomunikacyjne,
• dostawców paliw wystawiających faktury zbiorcze.

Węzeł Załącznik jest przeznaczony dla faktur dotyczących czynności o złożonej liczbie danych w zakresie jednostek miary i ilości (liczby) dostarczanych towarów lub wykonywanych usług, a także cen jednostkowych towarów lub usług bez kwot podatku (cen jednostkowych netto).

5.5.2. Budowa i zasady funkcjonowania węzła Załącznik

Załącznik stanowi integralną część e-faktury. Ważne jest, że jedna faktura może posiadać tylko jeden załącznik.

Kluczowe aspekty techniczne i dotyczące zawartości załącznika obejmują:

• format i rozmiar – faktura z załącznikiem jest wystawiana i przesyłana w postaci pliku XML. Maksymalny rozmiar faktury z załącznikiem wynosi 3 MB,
• zawartość danych – załącznik może zawierać wyłącznie dane, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT, lub dane ściśle powiązane z tymi danymi. Wyrażenie „ściśle związane” oznacza, że dane te muszą wynikać z charakteru prowadzonej działalności i być powiązane z obowiązkowymi elementami faktury,
• zabronioną zawartość – załącznik nie może zawierać treści reklamowych lub marketingowych ani treści, których rozpowszechnianie jest zabronione. W przypadku naruszenia tych zasad możliwość wystawiania i przesyłania faktur z załącznikiem może zostać odebrana,
• strukturę danych w załączniku – dane w załączniku będą miały postać ustrukturyzowaną. Mogą zostać pogrupowane w bloki danych, w ramach których znajdą się tabele wraz z ich opisami. Podatnicy będą mieli możliwość samodzielnego definiowania zawartości niektórych pól, co zapewnia elastyczność i uniwersalność dla różnych branż.

5.5.3. Proces aktywacji i zarządzania

Możliwość wystawiania i przesyłania faktur z załącznikiem jest dostępna dla podatników po złożeniu odpowiedniego zgłoszenia. Proces ten będzie odbywał się w określony sposób (zob. tabela 11).

Tabela 11. Przesyłanie faktur z załącznikiem – proces złożenia zgłoszenia

Przepisy dotyczące załączników do faktur wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2026 r. Podatnicy będą mogli składać zgłoszenia o zamiarze wystawiania i przesyłania faktur z załącznikiem dopiero od tego dnia.

5.6. Wizualizacja faktury

Faktura ustrukturyzowana, wystawiana i otrzymywana za pomocą systemu, ma format XML, który zasadniczo nie jest zbyt czytelny – dane zawarte w schemie faktury ustrukturyzowanej są przedstawione w jednym ciągu, z którego trudno wyodrębnić potrzebne informacje. Obecnie pliki w tym samym formacie służą do przesyłania do organów podatkowych deklaracji VAT oraz ewidencji transakcji ujętych w rozliczeniach VAT (tj. pliki JPK_V7M, JPK_V7K). Oznacza to, że po wdrożeniu KSeF oprogramowanie, które będzie zapewniać odbiorcy ściąganie faktur, powinno umożliwiać także wizualizację tych plików w czytelnym dla odbiorcy formacie. Jest to istotne również ze względu na obowiązujące w danej jednostce procedury wewnętrzne w zakresie obiegu dokumentów, akceptacji faktur pod kątem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

Ponadto część obrotu fakturami skierowana będzie do podmiotów, które nie mają obowiązku korzystać z KSeF. Dotyczy to przypadków, gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego,

2) odbiorcą faktury jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej (lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej),

3) odbiorca faktury nie jest obowiązany do korzystania z KSeF, np. został wyłączony z tego obowiązku na mocy rozporządzenia,

4) odbiorcą faktury jest konsument.

Faktury ustrukturyzowane wystawione w powyższych przypadkach będą udostępniane odbiorcom w dowolnej postaci, w sposób z nimi uzgodniony. Możliwe jest też dobrowolne przystąpienie do KSeF przez podmioty zagraniczne i wówczas będą one samodzielnie odbierać faktury z systemu. Jeśli jednak nie wybiorą takiej opcji, to należy założyć, że najczęściej przesyłana będzie czytelna wizualizacja faktury ustrukturyzowanej przekazywana kontrahentowi w uzgodniony z nim sposób, np. w formacie PDF przesłanym e-mailem.

Konieczność wizualizacji faktury może też wynikać z praktycznych przesłanek, np. może być wymagana przez niektóre urzędy i instytucje, przykładowo przy rejestracji nabytych pojazdów.

5.6.1. Informacje dodatkowe na wizualizacji faktur ustrukturyzowanych

Osobną kwestią wymagającą komentarza jest zagadnienie spójności danych zawartych w fakturze ustrukturyzowanej jako pliku XML oraz wizualizacji tej faktury, np. w pliku PDF. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonego formatu graficznego faktury, a przepisy wprowadzające obowiązkowy KSeF również nic nie zmieniają w tej kwestii. Tym samym podatnicy, chcąc przesłać swojemu kontrahentowi fakturę w inny sposób niż poprzez KSeF, mogą wykorzystać do tego dotychczasowe wzory, pod warunkiem że na takiej wizualizacji faktury znajdą się wszystkie dane zawarte w pliku faktury XML. Ponadto MF zapowiedziało, że udostępni tzw. transformatę, tj. wzór graficzny faktury, w oparciu o który będzie można tworzyć wizualizacje faktur ustrukturyzowanych, w tym również w języku angielskim. Niektóre podmioty w procesie przygotowania do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przyjmują rozwiązanie polegające na wysyłaniu wszystkim kontrahentom zarówno faktur poprzez KSeF – do czego są zobowiązane, jak i faktur poza KSeF w formie wizualizacji. Jest to podyktowane przykładowo koniecznością dołączenia załącznika do faktury, którego nie można przesłać w KSeF.

Jedną z wątpliwych kwestii, często zgłaszanych MF przez podatników, jest pytanie, czy na wizualizacji faktury można zawrzeć jakieś dodatkowe elementy lub dane w stosunku do danych zawartych w fakturze ustrukturyzowanej wystawionej w KSeF. Na moment przygotowania niniejszego opracowania nie zostało opublikowane oficjalne stanowisko MF czy wytyczne w tym zakresie, natomiast z informacji udzielanych w toku konsultacji projektu nowelizacji wynika, że organy przyjmują restrykcyjne podejście, zgodnie z którym wizualizacja powinna stanowić dokładny odpowiednik faktury z pliku XML. Jeśli zastosujemy takie podejście, to wizualizacja faktury nie powinna zawierać żadnych dodatkowych informacji poza tymi, które znalazły się na fakturze przesłanej do KSeF, gdyż mogłoby to skutkować ryzykiem uznania przez organy podatkowe, że doszło do podwójnego fakturowania, i obowiązku rozliczenia podwójnej kwoty podatku VAT należnego.

Powyższe ma jednak zastosowanie do danych dotyczących przedmiotu transakcji, gdyż nie było i nie powinno być kwestionowane zamieszczanie na wizualizacjach faktur dodatkowych elementów, takich jak oznaczenia graficzne czy słowno-graficzne (np. logo firmy) stosowane do tej pory przez podatnika, czy też tekstów marketingowych. Elementy te w żaden sposób nie wpływają na możliwość ustalenia przedmiotu transakcji i sposobu jego opodatkowania, a tym samym nie byłoby uzasadnione ograniczenie podatnikom zamieszczania na fakturze takich dodatkowych elementów, a z pewnością nie ma do tego podstawy w przepisach ustawy o VAT.

Również przygotowanie wizualizacji faktury z opisami poszczególnych pozycji w języku obcym nie będzie stanowiło błędu, gdyż przepisy nie nakazują stosowania na fakturach wyłącznie języka polskiego. Ponadto możliwość przygotowania wizualizacji w języku angielskim ma być również dostępna w Aplikacji Podatnika udostępnianej przez MF.

5.7. Załączniki do faktur ustrukturyzowanych

Stosowanie załączników do faktur stanowi codzienną praktykę w wielu przedsiębiorstwach, a jak wskazano już powyżej, węzeł Załącznik udostępniony w schemie FA(3) nie pozwoli na całkowite zastąpienie dotychczas używanych załączników. Dodatkowe dokumenty przesyłane między podmiotami gospodarczymi dostarczają często zdecydowanie więcej szczegółów niż sama faktura. Wraz z wdrożeniem obowiązkowego KSeF firmy staną przed wyzwaniem wypracowania optymalnej i efektywnej metody dostarczania załączników do faktur ustrukturyzowanych.

5.7.1. Sposoby dostarczania załączników kontrahentom

Znaczącym ograniczeniem KSeF jest brak wsparcia dla załączników do wystawianych za pośrednictwem systemu ustrukturyzowanych faktur. Chociaż system pozwala na dodanie węzła Załącznik oraz uwzględnienie w treści faktury wielu szczegółów związanych z transakcją (takich jak np. warunki płatności czy transportu) z wykorzystaniem specjalnych dodatkowych pól schemy, jednak elementy te są ograniczone pod względem konkretnych typów informacji oraz limitu znaków. W szczególności zaś KSeF nie umożliwia przekazania załączników w formie odrębnych dokumentów, np. skanów protokołów odbioru robót budowlanych czy też materiałów graficznych, takich jak zdjęcia czy skany.

W rezultacie firmy wystawiające ustrukturyzowane faktury muszą zaakceptować, że wszystkie specyfikacje, protokoły i inne dokumenty, które wcześniej były częścią faktury, po rozpoczęciu fakturowania w KSeF będą musiały być wysyłane oddzielnie, w szczególności nie jako część jednego pliku z fakturą, do której się odnoszą. Jest to znaczące ograniczenie KSeF dla szerokiego grona przedsiębiorców.

W ujęciu ogólnym dotychczasowa praktyka wykształciła kilka możliwych rozwiązań dla tej kwestii.

Tabela 12. Sposoby dostarczania załączników kontrahentom

Warto zwrócić przy tym uwagę, że z perspektywy nabywcy kwestia ustalenia sposobu odbioru załączników jest bardzo istotna, gdyż faktury zakupu będą trafiały do jednego zbioru, z którego podatnik będzie musiał wyselekcjonować faktury do poszczególnych ścieżek akceptacji czy zaadresować do właściwych działów lub osób w organizacji. Co więcej, jako nabywca podatnik nie zawsze będzie miał wpływ na to, w jaki sposób dostawca przekaże mu załączniki. Wprawdzie jest to obszar, który może zostać uregulowany umownie, jednak obserwując praktykę rynkową należy spodziewać się, że każdy dostawca wybierze rozwiązania optymalne ze swojego punktu widzenia i niekoniecznie będzie chciał zmieniać rozwiązanie dla jednego lub kilku nabywców. Tym samym jako nabywca organizacja powinna być przygotowana na obsłużenie różnych metod przesyłania załączników. Przy czym na pewno warto poczynić w tym zakresie wcześniejsze ustalenia z dostawcami.

5.7.2. Załączniki jako integralna część faktury

Ciekawym zagadnieniem jest kwestia uznawania załącznika za integralną część faktury. W dotychczasowej praktyce i orzecznictwie wykształciło się jednolite podejście, zgodnie z którym część danych istotnych z punktu widzenia podatkowego, jak i biznesowego, może być prezentowana w załączniku przesyłanym razem z fakturą, stanowiącym jej integralną część. Przykładem może być zbiorcza faktura korygująca, która jako obowiązkowy element musi zawierać dane (numer i datę wystawienia) dotyczące wszystkich faktur pierwotnych, których dotyczy korekta. Ze względów technicznych często niemożliwe jest podanie tych danych na samej fakturze (np. korekta z tytułu rocznego bonusu może dotyczyć setek, a nawet tysięcy faktur pierwotnych) i wówczas są one wymienione w załączniku do faktury, który stanowi jej integralną część. Jest to rozwiązanie powszechnie stosowane i akceptowane przez organy podatkowe. W KSeF zagadnienie dotyczące załączników do zbiorczych faktur korygujących nie powinno wystąpić, gdyż struktura faktury przewiduje dość wysoką liczbę wystąpienia elementu, w którym można wpisać dane faktur pierwotnych (do 50 000).

Innym przykładem akceptacji załącznika jako integralnej części faktury może być interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.655.2022.4.ICZ) wydana 20 lutego 2023 r. przez Dyrektora KIS, w której możemy przeczytać, że:

Zważywszy, że w KSeF nie będzie możliwe przesyłanie załączników, powstaje pytanie, czy załącznik przesyłany de facto odrębnie od faktury, gdyż ta zostanie przesłana przez KSeF, będzie w dalszym ciągu uznawany za integralną część faktury. Wydaje się, że ze względu na brak możliwości łącznego przesłania faktury i załącznika nie powinien on być traktowany jako integralna część faktury, a zatem elementy, które do tej pory były prezentowane w załącznikach, a które są wymagane przepisami ustawy o VAT, powinny znaleźć się w samej fakturze.

5.8. Faktury pro forma i inne dokumenty

Nie każdy dokument powszechnie nazywany fakturą może zostać wystawiony i przesłany z wykorzystaniem KSeF. Do takich dokumentów należą m.in. tzw. faktury pro forma, faktury wewnętrzne czy faktury nazywane notami korygującymi.

5.8.1. Faktury pro forma

Faktura pro forma to rodzaj dokumentu handlowego, który jest często wykorzystywany np. na potrzeby celne, jako potwierdzenie szczegółów transakcji przed jej finalizacją lub w celu określenia kwoty wymaganej od nabywcy płatności. Z perspektywy podatkowej jest to dokument o charakterze informacyjnym, który zwykle zawiera szczegółowy opis towarów lub usług, ich ilości, ceny, a także wszelkie inne warunki transakcji, takie jak terminy dostawy, niemniej nie ma on mocy prawnej faktury VAT, nie służy do rozliczeń podatkowych i nie tworzy obowiązków podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że faktura pro forma formalnie nie jest fakturą, nie przewidziano możliwości wystawienia i wysyłki takiego dokumentu za pośrednictwem KSeF. Nie oznacza to jednak, że po wprowadzeniu KSeF przedsiębiorcy nie mogą jej używać w sposób stosowany dotychczas.

5.8.2. Faktura wewnętrzna

Faktura wewnętrzna to dokument księgowy, który jest wystawiany w ramach jednej organizacji, najczęściej w przypadku wystąpienia zdarzenia, które choć wymaga opodatkowania, to nie rodzi obowiązku wystawienia tradycyjnej faktury VAT.

Czytelnicy mogą pamiętać, że w przeszłości istniał obowiązek wystawiania takich faktur w przypadku nieodpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu, WNT lub dostawy towarów/świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca30, jednak obecnie faktura wewnętrzna, podobnie jak faktura pro forma, nie jest formalnym dokumentem wymaganym na gruncie podatkowym. Faktura wewnętrzna jest w praktyce często nadal stosowana w celu udokumentowania ww. czynności. W konsekwencji, podobnie jak w przypadku faktury pro forma, nie istnieje możliwość wystawienia faktury wewnętrznej w KSeF.

5.8.3. Noty korygujące

Choć w obecnie obowiązującej ustawie art. 106k ustawy o VAT wskazuje notę korygującą jako szczególny rodzaj faktury, to nie jest możliwe wystawienie jej w KSeF. W okresie dobrowolnego korzystania z KSeF takie dokumenty mogą być jednak wystawiane i przesyłane między podmiotami bez pośrednictwa systemu. Notę korygującą wystawia nabywca (odbiorca faktury) w celu skorygowania tzw. błędów mniejszej wagi (np. drobnych błędów w nazwie, adresie, NIP czy opisie towaru/usługi). Ulegnie to jednak zmianie po wejściu w życie obowiązku korzystania z systemu, ponieważ ustawa o KSeF przewiduje uchylenie regulacji ustawy o VAT dotyczących not korygujących (tj. art. 106k), co będzie skutkować całkowitym wyeliminowaniem z obrotu gospodarczego takich dokumentów, niezależnie od tego, czy dotyczą faktury ustrukturyzowanej czy wystawionej poza KSeF.

Oznacza to, że od 1 lutego 2026 r. wszelkie błędy będą musiały być korygowane za pomocą faktur korygujących wystawianych przez sprzedawcę, również tzw. błędy mniejszej wagi.

5.8.4. Faktury VAT marża

Wyjątkowym rodzajem faktur, których wystawienie jest możliwe w systemie, są faktury wystawiane w związku ze sprzedażą w procedurze marży dla biur podróży, towarów używanych, dzieł sztuki czy przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (VAT marża). Przyjęte przepisy ustawy o KSeF nie wyłączają faktur VAT marża z zakresu KSeF, a schema posiada pola, które dotyczą w szczególności tego rodzaju transakcji. Wydaje się więc, że korzystając ze szczególnych procedur VAT marża również można wystawiać wymagane przepisami faktury w KSeF.

Co więcej, jest to pole obowiązkowe dla wszystkich podatników. Oznacza to, że nawet jeśli podatnik nie korzysta z takiej procedury (a także innych procedur, np. metody kasowej), obowiązkowo będzie musiał zaznaczyć pole dotyczące tych procedur przez wskazanie wartości „2”, która oznacza brak stosowania danej procedury.

5.8.5. Duplikaty faktur

Za niezaprzeczalną korzyść wynikającą z wystawiania i przechowywania faktur w KSeF należy uznać fakt, że faktura ustrukturyzowana nie ulegnie zniszczeniu czy zaginięciu, tym samym nie będzie konieczności wydawania jej duplikatów, gdyż w dowolnym momencie będzie można uzyskać jej dodatkowy egzemplarz z systemu (w okresie 10 lat).

Nie oznacza to jednak, że duplikaty faktur całkowicie znikną z chwilą wejścia w życie obowiązkowego KSeF. Ustawa o KSeF formułuje bowiem nowe okoliczności, w przypadku zaistnienia których podatnik ma obowiązek wystawić duplikat faktury. W sytuacji gdy udostępniona nabywcy w inny uzgodniony sposób faktura wystawiona przy użyciu KSeF lub faktura wystawiona w czasie awarii lub niedostępności systemu, po przesłaniu jej do KSeF, ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik na wniosek nabywcy udostępnia ponownie tę fakturę.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że ustawodawca przewidział także możliwość wystawiania duplikatów do faktur innych niż faktury ustrukturyzowane. Do tych ponownie wystawianych faktur nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące faktur ustrukturyzowanych, czyli duplikaty będą wówczas wystawiane poza KSeF.

5.8.6. Dokumenty wydawane przy realizacji zakupów pracowniczych

Pracownicy podmiotów gospodarczych dokonują często zakupów, z których następnie rozliczają się ze swoim pracodawcą. Wydatki te mogą być związane np. z podróżami służbowymi (noclegi w hotelach, wynajem samochodów, zakup paliwa) czy z kosztami integracji zespołowych.

Typowo faktury za takie wydatki otrzymuje pracownik w miejscu zakupu towaru/usługi, który następnie przekazuje je pracodawcy do rozliczenia, dostarczając informacji niezbędnych do prawidłowego zaksięgowania.

Wprowadzenie obowiązku stosowania faktur ustrukturyzowanych oznacza, że faktura dokumentująca wydatek pracownika będzie wystawiana i dostarczana pracodawcy przez KSeF. Wobec możliwości wydłużenia procesu wystawienia faktury w KSeF lub braku możliwości wydania wizualizacji faktury ustrukturyzowanej osobie dokonującej zakupu mogą zaistnieć sytuacje, w których pracownik nie będzie posiadał faktury jako dokumentu potrzebnego do rozliczenia z pracodawcą.

W efekcie wiele faktur za zakupy pracowników dotrze do podatnika wyłącznie przez KSeF, wymieszanych z innymi typami faktur zakupu, które zostaną przypisane do danego podmiotu na podstawie jego NIP. Dlatego kluczowe jest, aby podmioty gospodarcze miały opracowane procesy umożliwiające identyfikację odpowiedniego dokumentu i przypisanie go do właściwego wydatku pracownika w celu opisu i zatwierdzenia.

Zważywszy na niepewność co do rodzaju dokumentu, jaki może otrzymać pracownik od dostawcy, omawiany proces powinien być elastyczny i uwzględniać różne scenariusze. Przede wszystkim pracownicy powinni dążyć do umieszczenia na fakturze informacji umożliwiających przypisanie faktury do danej osoby wewnątrz organizacji. Mogą to być takie dane, jak adres e-mail, nazwisko, unikatowy numer lub kod pracownika, a w przypadku zakupu paliwa – numer rejestracyjny pojazdu.

Mimo że nie zawsze dostawca będzie mieć możliwość umieszczenia takich informacji na fakturze, jeśli jednak to się uda, to proces przypisania dokumentu do danego pracownika będzie znacznie ułatwiony.

Sprzedawcy natomiast, dbając o swój wizerunek i relacje z klientami, powinni wdrożyć do swoich procesów umieszczanie na fakturze dodatkowych danych, a także wydawanie nabywcom wizualizacji faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonane zakupy.

W przypadku wydania innego dokumentu potwierdzającego dokonaną transakcję, który pracownik przedstawi jako dowód dokonania zakupu, konieczne będzie zamieszczenie na nim odpowiednich danych pozwalających na połączenie tego dokumentu z fakturą, która wpłynie poprzez KSeF. Oprócz danych pozwalających na zidentyfikowanie samego pracownika powinny się na nim znajdować również informacje odnoszące się do samej faktury (data, numer faktury, kwoty).

5.8.7. Faktura wystawiana do paragonu

Zgodnie z ustawą o VAT podatnik jest zasadniczo zobowiązany wystawić fakturę na rzecz podatników, z wyjątkiem dokumentowania sprzedaży zwolnionej, gdy taki obowiązek nie występuje. Ponadto istnieje również obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy niebędącego podatnikiem. Obowiązek ten jest dodatkowo uwarunkowany zgłoszeniem żądania w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Należy też zaznaczyć, że w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Do końca czerwca 2023 r. istniał wymóg, zgodnie z którym w przypadku wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kasy rejestrującej do egzemplarza faktury u sprzedawcy dołącza się paragon. W praktyce oznaczało to, że nabywca powinien zwrócić sprzedawcy paragon, aby ten mógł wystawić fakturę na jego podstawie.

Niemniej jednak powyższy warunek uległ modyfikacji z dniem 1 lipca 2023 r., w ramach zmian wynikających z pakietu SLIM VAT 331. Obecne brzmienie przepisu wskazuje, że w przypadku paragonu w formie elektronicznej podatnik-sprzedawca może pozostawić w swojej dokumentacji numer dokumentu oraz numer unikatowy kasy rejestrującej, zamiast fizycznego paragonu. Nadal jednak w przypadku sprzedaży fiskalnej w sytuacji wystawienia faktury wymagane jest pozostawienie paragonu papierowego, jeśli podatnik nie stosuje e-paragonów, które są możliwe wyłącznie w przypadku kas online lub kas wirtualnych.

Ustawa o KSeF wprowadzi jednak kolejne zmiany w powyższym zakresie. W brzmieniu, które ma obowiązywać od 1 lutego 2026 r., literalna treść przepisu będzie umożliwiać pozostawienie w dokumentacji:

• fizycznego paragonu albo
• samego numeru dokumentu i numeru unikatowego kasy rejestrującej (bez ograniczenia tej drugiej opcji do paragonów elektronicznych).

Zmiana ta wydaje się eliminować wcześniejszy wymóg posiadania paragonu w formie elektronicznej, co implikuje, że podatnik nie będzie potrzebować zwrotu papierowego paragonu do wystawienia faktury, jeśli pozostawi w swojej dokumentacji dane dotyczące paragonu i kasy, niezależnie od formy, w jakiej paragon został wystawiony.

W tabeli 13 przedstawiono kolejne zmiany zachodzące w treści przepisu.

Tabela 13. Zmiany dotyczące obowiązku dołączenia do faktury paragonu lub danych z paragonu

5.8.8. Faktury uproszczone

Faktury uproszczone to szczególny rodzaj faktur, charakteryzujący się mniejszym zakresem danych niż wymagane w przypadku zwykłych faktur. Warunkiem wystawienia faktury uproszczonej jest, aby łączna kwota do zapłaty (czyli kwota brutto faktury) nie przekraczała 450 PLN lub 100 EUR, jeśli kwoty na fakturze wyrażone są w euro.

Zasadniczo podatnik ma wybór, czy wystawi fakturę pełną czy fakturę uproszczoną. Niemniej zakres danych wymaganych dla faktury uproszczonej oraz ograniczenie możliwości wystawienia faktury na rzecz podatnika koniecznością zawarcia na paragonie numeru NIP sprawiły, że zgodnie ze stanowiskiem MF paragony z NIP nabywcy o wartości do 450 PLN/100 EUR traktowane są jako faktury uproszczone32^{https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-dnia-16-pazdziernika-2020-r-dot-uznania-paragonow-fiskalnych-za-faktury-uproszczone.}.

Po wprowadzeniu obowiązku korzystania z KSeF paragony z NIP nabywcy do kwoty 450 PLN utracą jednak walor faktur uproszczonych. Jednocześnie MF przewidziało pewien okres przejściowy, tj. do 31 grudnia 2026 r. nie będzie jeszcze obowiązku wystawiania faktur w KSeF dla czynności dokumentowanych fakturami uproszczonymi do 450 PLN/100 EUR.

Jednak od początku 2027 r. do każdej takiej transakcji będzie musiała już być wystawiona faktura w KSeF – jeśli zaistnieje obowiązek wystawienia faktury, tzn. gdy będzie to faktura dla podatnika.

5.9. Faktury w walutach obcych

W handlu międzynarodowym, a często także w handlu wewnętrznym, transakcje w walutach obcych stanowią codzienność. Aby zapewnić prawidłowe i spójne dokumentowanie takich transakcji, kluczowe jest zrozumienie wpływu wprowadzenia KSeF na obowiązujące zasady wystawiania faktur w obcych walutach.

5.9.1. Szczególne zasady wystawiania faktur w walutach obcych

Transakcje w walutach obcych są powszechnym zjawiskiem, które występuje nie tylko w przypadku kontaktów z zagranicznymi kontrahentami, ale także w transakcjach dokonywanych między podmiotami krajowymi. KSeF musi być zatem dostosowany tak, aby podołać właściwemu udokumentowaniu takich transakcji.

Przepisy ustawy o VAT33 precyzują elementy niezbędne na fakturze. Do takich obowiązkowych elementów należą m.in. wartość sprzedaży netto oraz kwota należności ogółem. Przepisy nie wymagają, aby te wartości były wyrażone w polskiej walucie. W konsekwencji nie ma żadnych ograniczeń prawnych w wystawianiu faktur w walutach obcych, nawet dla polskich kontrahentów.

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 11 ustawy o VAT wymaga się, aby kwota podatku VAT była podana w polskich złotych, niezależnie od tego, w jakiej walucie jest wystawiana faktura. W związku z tym w przypadku faktury wystawianej w walucie obcej, choć wartości dotyczące cen sprzedaży oraz całkowita wartość faktury mogą być w niej wyrażone w takiej walucie, to kwota podatku VAT zawsze powinna zostać przeliczona na polskie złote.

W kontekście wystawiania faktur w walutach obcych w KSeF należy pamiętać o polach schemy przewidzianych specjalnie na tę okoliczność. Podatnik powinien wskazać przede wszystkim, w jakiej walucie została wystawiona faktura, poprzez wypełnienie pola KodWaluty. Aby przeliczyć podatek VAT na polskie złote, konieczne jest także wypełnienie pola KursWaluty lub ewentualnie pola KursWalutyZ (w przypadku faktury zaliczkowej). W obu tych polach należy podawać wartości z dokładnością do 6 miejsc po przecinku.

W schemie faktury zawarto także pola KursUmowny i WalutaUmowna. Nie należy ich mylić z wyżej przytoczonymi polami wymaganymi dla faktur walutowych. Pola KursUmowny i WalutaUmowna dotyczą szczególnych przypadków, gdy kwoty na fakturze wyrażone są w polskich złotych (lub jednocześnie w walucie krajowej i obcej), a strony transakcji chcą na fakturze zawrzeć informację o kursie waluty, w oparciu o który dokonano między nimi umownego przeliczenia. Pole jest zatem przeznaczone do wypełnienia np. w sytuacji, gdy strony transakcji ustalają, że cena towaru wyniesie 100 euro, ale płatność nastąpi w walucie krajowej po przeliczeniu według określonego między stronami kursu. W takim przypadku faktura ostatecznie jest wystawiana w walucie polskiej, a omawiane pola pełnią funkcję informacyjną. Ich uzupełnienie nie jest zatem wymagane i zależy od woli podatników.

Tabela 14. Faktury w walutach obcych – pola schemy w KSeF

5.9.2. Wpływ daty wystawienia faktury w KSeF na kurs walutowy

Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur. Ta szczególna cecha faktur ustrukturyzowanych wraz z faktem, że data wystawienia faktury może w określonych przypadkach wyznaczać obowiązek podatkowy lub być kluczowa dla ustalenia kursu walutowego zastosowanego do przeliczenia faktur w walutach obcych, sprawiły, że już na etapie dobrowolnego KSeF pojawiły się liczne wątpliwości. Dotyczą one tego, czy dokument musi zostać wysłany do KSeF w dniu wystawienia, tj. czy data wystawienia na fakturze musi być zgodna z datą przesłania faktury ustrukturyzowanej do KSeF.

Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy kwoty na fakturze są określone w walucie obcej i podatnik jest zobowiązany do ich przeliczenia na złote według kursu średniego danej waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (tak jest w przypadku, gdy data wystawienia faktury wyznacza obowiązek podatkowy lub faktura jest wystawiana przed datą powstania obowiązku podatkowego).

Zgodnie z dotychczasowymi wyjaśnieniami resortu finansów i uzasadnieniem do ustawy o KSeF wskazanie konkretnej daty wystawienia w strukturze faktury w polu P1 nie obliguje do wysłania faktury w tym dniu do KSeF. Niemniej podatnicy, przygotowując fakturę ustrukturyzowaną w walucie obcej, odnoszą się zasadniczo do daty wykazanej w tym polu na potrzeby ustalenia i podania na fakturze właściwego kursu. Jeśli faktura nie zostanie wystawiona w KSeF w tym samym dniu co wskazany w polu P1, może dojść do sytuacji, w której kurs oraz kwota VAT w złotych zostały wykazane na fakturze w błędnych wartościach.

Problem z rozbieżnością daty wystawienia na fakturze i w systemie może wystąpić w przypadku przetwarzania dużych paczek faktur lub nawet w odniesieniu do jednej faktury, jeśli proces jest zautomatyzowany i taka faktura zostanie przesłana tuż przed północą danego dnia. Może się wówczas okazać, że przesłanie do KSeF nastąpiło już po północy, co oznacza, że data wystawienia w rozumieniu przepisów nie będzie zgodna z datą wskazaną na fakturze.

Opisany problem został jednak wyeliminowany poprzez wprowadzenie tzw. systemowego trybu offline24, tj. sytuacji, gdy faktury przesłane do KSeF w dacie późniejszej niż data z pola P1 są z urzędu traktowane jak faktury wystawione w trybie offline24. To z kolei wywołuje ten skutek, że za datę wystawienia faktury przyjmuje się datę z pola P1. Tym samym opóźnienie w przesłaniu faktury wygenerowanej kilka dni wcześniej nie wpłynie na ustalony kurs wymiany waluty obcej na polskie złote.

Należy zaznaczyć także, że moment wystawienia faktury, rozumiany jako przesłanie jej do KSeF, określany jest w oparciu o datę zainicjowania procesu wysyłki (nawiązania sesji z KSeF) i wszystkie faktury w paczce mają jedną datę wystawienia, odpowiadającą dacie rozpoczęcia wysyłki, nawet gdyby numer KSeF został nadany w innym dniu.

5.10. Samofakturowanie

Samofakturowanie stanowi szczególny tryb fakturowania, w którym to nabywca towaru lub usługi wystawia fakturę w imieniu i na rzecz dostawcy. Poniżej omówiono zasady i specyfikę tego procesu w kontekście korzystania z KSeF oraz wyzwania związane z jego wdrożeniem.

5.10.1. Uprawnienia

KSeF umożliwia także obsługę faktur wystawianych w ramach samofakturowania.

Na tę okoliczność przepisy rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF, dotyczące zakresu nadawanych uprawnień do obsługi KSeF, przewidują specjalne, odrębne uprawnienia dla podmiotów, które będąc nabywcami mogą – na podstawie umowy zawartej z dostawcą – wystawiać, w imieniu i na rzecz tego dostawcy, faktury dokumentujące dokonane przez niego transakcje sprzedaży lub otrzymane zaliczki.

W tym przypadku konieczne było odseparowanie możliwości dostępu do faktur ustrukturyzowanych od uprawnień umożliwiających wystawianie faktury na zasadzie samofakturowania.

Podmiot, który został wskazany przez podatnika jako uprawniony do samofakturowania, może nadać dalsze uprawnienia w zakresie wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Choć przepisy nie wskazują wprost, jakie ograniczenia mogą funkcjonować w tym zakresie w systemie, w szczególności czy podmiot uprawniony do samofakturowania ma ograniczoną możliwość wystawiania faktur jedynie w stosunku do własnych nabyć, to takie podejście wydaje się uzasadnione. Zakres funkcjonalności narzędzia do obsługi KSeF udostępnionego przez MF – Aplikacja Podatnika KSeF, ogranicza możliwość wystawienia faktury w imieniu sprzedawcy na dowolny podmiot. W konsekwencji przy wystawianiu faktury poprzez API KSeF, weryfikując uprawnienia użytkownika, powinien odrzucić fakturę, która jest wystawiana poza ich zakresem.

5.10.2. Wymogi schemy

Faktury wystawiane w ramach samofakturowania są specjalnie oznaczane w schemie faktury ustrukturyzowanej.

Element schemy Faktura/Fa/Adnotacje/P_17, którego uzupełnienie jest w każdym przypadku obowiązkowe, zawiera wartość 1 w przypadku, gdy faktura jest wystawiana w ramach samofakturowania, a w każdym innym przypadku – wartość 2.

5.10.3. Pozyskanie faktury przez sprzedawcę

W procedurze samofakturowania faktury są przesyłane do KSeF przez nabywcę, skutkiem czego podmiot, w imieniu którego wystawiana jest faktura, może nie mieć świadomości jej wystawienia.

KSeF nie obsługuje funkcjonalności pozwalającej na wysłanie np. powiadomienia o wystawionej fakturze do drugiej strony transakcji. Zatem w przypadku samofakturowania w większych podmiotach może istnieć konieczność wdrożenia odpowiednich mechanizmów dopytujących o taką fakturę w systemach API sprzedawcy.

W razie braku możliwości dopytania o faktury wystawione w ramach samofakturowania za pośrednictwem API, w przypadku podmiotów obsługujących duże wolumeny faktur sprzedażowych konieczne może się okazać podanie przez nabywcę listy numerów KSeF wystawionych przez niego faktur, aby sprzedawca mógł je ściągnąć z KSeF.

5.10.4. Samofakturowanie w relacjach z podmiotami zagranicznymi a obowiązek korzystania z KSeF

Interesującym zagadnieniem w zakresie samofakturowania i KSeF jest wpływ tego szczególnego trybu fakturowania na obowiązek stosowania KSeF, gdy jeden z podmiotów uczestniczących w transakcji jest podmiotem zagranicznym (niemającym w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) i zastosowanie znajdują zasady tzw. odwrotnego obciążenia (nabywca jest podatnikiem z tytułu transakcji i rozlicza VAT należny w swoim państwie).

Bazując na przepisach Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT co do zasady faktury wystawia się zgodnie z przepisami kraju miejsca świadczenia usług lub dostawy towarów. Wyjątkiem od tej zasady są przypadki, w których to nabywca jest odpowiedzialny za rozliczenie VAT należnego z tytułu danej czynności, czyli innymi słowy transakcje rozliczane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Wówczas, mimo że miejscem świadczenia jest inny kraj niż państwo sprzedawcy, faktura jest wystawiana zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju sprzedawcy. Niemniej z uważnej analizy przepisów i orzecznictwa wyłania się obraz, że w przypadku samofakturowania prawo regulujące proces fakturowania powinno być oparte na przepisach właściwych dla miejsca świadczenia usługi/dostawy towarów (tj. w przypadku stosowania odwrotnego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 – zwykle kraj nabywcy).

Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT przepisy polskiej ustawy regulujące zasady fakturowania stosuje się m.in. do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, w których w wyniku zastosowania odwrotnego obciążenia podatnikiem jest nabywca i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

A contrario do powyższej sytuacji, jeśli miejscem świadczenia usług/dostawy towarów jest Polska i występuje odwrotne obciążenie, tj. podmiot polski rozlicza VAT na zasadzie importu usług, a faktura jest wystawiana przez nabywcę w imieniu i na rzecz usługodawcy/dostawcy, właściwe będzie zastosowanie polskich regulacji VAT. Oznacza to, że polski podmiot nabywający towary lub usługi od podmiotu zagranicznego, stosując samofakturowanie, powinien wystawić faktury w KSeF. Takie podejście zostało również zaprezentowane przez MF w uzasadnieniu do ustawy o KSeF.

Powyższe można wywnioskować także z Dyrektywy VAT, co zapewnia spójność w zakresie podejścia do zagadnienia w innych państwach (art. 219a Dyrektywy VAT).

Opisywane zagadnienie obrazują dwa przykłady.

Takie zasady mogą wydawać się niepraktyczne, zwłaszcza dla dostawców z zagranicy, którzy będą musieli odczytać swoje faktury wystawiane w KSeF i ewentualnie zapewnić ich tłumaczenie na swój język. W praktyce polski nabywca będzie prawdopodobnie przesyłał sprzedawcy wizualizację faktury ustrukturyzowanej.

Ponadto w kontekście samofakturowania w imieniu podmiotów zagranicznych pojawia się również praktyczny aspekt związany z uwierzytelnianiem w KSeF oraz nadawaniem uprawnień do samofakturowania. Mianowicie aby podmiot-nabywca mógł wystawić fakturę w imieniu swojego zagranicznego dostawcy, ten dostawca powinien nadać mu odpowiednie uprawnienia do wystawiania faktur w jego imieniu. I tu zaczynają się problemy, gdyż „konta” w KSeF są tworzone dla polskich numerów NIP, a zatem podmiot zagraniczny, nie posiadając polskiego NIP, nie będzie mógł się uwierzytelnić w KSeF i nadać odpowiednich uprawnień. Z kolei wymaganie od zagranicznego podatnika, aby uzyskał polski numer NIP i uwierzytelnił się w KSeF, z pewnością byłoby nadmiernym obciążeniem, a co więcej – jest wątpliwe pod kątem zgodności z Dyrektywą VAT.

Problem ten znajduje swoje odzwierciedlenie również w schemie faktury ustrukturyzowanej, w której przewidziano, że w danych identyfikujących sprzedawcę należy podać numer NIP, w tym sensie, że powinien być to polski numer NIP. Powstaje zatem pytanie, na które dotychczas MF nie dało odpowiedzi, jak wypełnić te dane w przypadku podatnika zagranicznego, który nie ma i nie musi mieć polskiego NIP. Oznacza to, że z technicznego punktu widzenia wystawianie w KSeF faktur w ramach samofakturowania przez polski podmiot w imieniu zagranicznego dostawcy nie jest możliwe.

W odpowiedzi na to zagadnienie, ustawodawca przedstawił projekt rozporządzenia ws. wyłączeń z obowiązku stosowania KSeF, w którym wskazano, iż wyłączone z KSeF będą transakcje, w których jedną ze stron jest podmiot nieposługujący się polskim numerem NIP.

5.11. Faktury korygujące

Na fakultatywnym etapie korzystania z KSeF podatnik co do zasady ma dowolność w zakresie wystawienia faktury za pomocą systemu. Istotny wyjątek od tej reguły stanowią jednak faktury korygujące. Jeśli faktura pierwotna została wystawiona w KSeF, wówczas również faktura korygująca do niej musi zostać wystawiona w KSeF.

Ustawodawca nie dał możliwości wyboru podmiotom korygującym faktury ustrukturyzowane, narzucając w tym przypadku określoną formę. Nie przewidziano także w tym zakresie żadnych wyjątków.

Ponieważ faktura korygująca powinna zawierać numer identyfikujący fakturę w KSeF, pojawia się wątpliwość, czy w okresie przejściowym (dobrowolnym) podatnik ma możliwość wystawienia korygującej faktury ustrukturyzowanej do „zwykłej” faktury. Wydaje się, że przepisy nie przewidują takiej możliwości. Potwierdziło to także MF. Dodatkowo nie byłoby to możliwe z technicznego punktu widzenia, gdyż w schemie FA(1) przy wystawianiu faktury korygującej pole wymagające podania numeru KSeF faktury pierwotnej jest polem obowiązkowym. Ponadto w okresie stosowania schemy FA(1) problemem praktycznym jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących, które odnoszą się zarówno do faktur ustrukturyzowanych, jak i zwykłych. W zasadzie takie łączenie faktur pierwotnych w zbiorczej korekcie nie jest możliwe. Konieczne jest w takiej sytuacji wystawienie odrębnych faktur korygujących dotyczących „zwykłych” i ustrukturyzowanych faktur pierwotnych. Kwestia ta została już rozwiązana w kolejnej wersji schemy FA(2).

Odmiennie uregulowana zostanie sytuacja, w której już po przystąpieniu do obowiązkowego systemu KSeF faktura korygująca będzie wystawiana do faktury pierwotnej wystawionej przed przystąpieniem do systemu. Zgodnie z regulacjami ustawy o KSeF faktura korygująca będzie musiała obowiązkowo zostać wystawiona w KSeF, niezależnie od tego, czy dotyczy faktury pierwotnej „zwykłej” czy ustrukturyzowanej. W takiej sytuacji faktura ta nie będzie powoływać numeru KSeF faktury pierwotnej, lecz tylko numer nadany przez podatnika.

W zakresie, w jakim faktury korygujące in minus są wystawiane z użyciem KSeF, mają do nich zastosowanie odmienne od ogólnych (uproszczone) zasady rozliczenia. W szczególności już w okresie dobrowolnego korzystania z KSeF nie mają do nich zastosowania regulacje dotyczące konieczności ustalania i dokumentowania momentu uzgodnienia i spełnienia warunków korekty (art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT). Odbiorcy, którzy w systemie dobrowolnym zgodzą się na otrzymywanie faktur z użyciem KSeF, również mogą z nich korzystać, nawet jeśli sami nie wystawiają faktur w KSeF.

5.11.1. Moment uwzględnienia korekt

Podatnicy, którzy zdecydują się na dobrowolne korzystanie z KSeF, w okresie przejściowym mają możliwość stosowania prostszych zasad rozliczenia faktur korygujących in minus niż zasady wprowadzone od początku 2021 r. przez pierwszą część pakietu SLIM VAT34.

Choć SLIM VAT w swoim założeniu miał być pakietem upraszczającym przepisy w zakresie VAT (o czym świadczy chociażby sam skrót SLIM od angielskich słów Simple Local and Modern), jednak nowe regulacje w zakresie faktur korygujących okazały się w wielu przypadkach bardziej kłopotliwe dla podatników niż obowiązujące w poprzednim stanie prawnym, gdy konieczne było uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Według przepisów obowiązujących od początku 2021 r. w przypadku faktury zmniejszającej wartość sprzedaży (faktur korygujących in minus) sprzedawca ujmuje ją w okresie, w którym wystawił fakturę, pod warunkiem że posiada dokumentację potwierdzającą oba poniższe zdarzenia:

1) strony transakcji uzgodniły między sobą warunki obniżenia podstawy opodatkowania,

2) uzgodnione warunki korekty zostały spełnione (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Sytuacja jest jeszcze trudniejsza od strony nabywcy, który powinien obniżyć podatek naliczony w związku z korektą in minus w okresie, w którym doszło do uzgodnienia i spełnienia warunków korekty, nawet jeśli faktura korygująca jeszcze nie została wystawiona (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Dobrowolne stosowanie KSeF istotnie upraszcza powyższą sytuację, gdyż ani sprzedawca, ani nabywca nie muszą gromadzić żadnej dodatkowej dokumentacji dotyczącej korekty. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 5 ustawy o VAT sprzedawca nie musi posiadać wspomnianej dokumentacji w przypadku wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej. Faktura korygująca zmniejszająca w postaci faktury ustrukturyzowanej jest wykazywana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. przesłana do KSeF).

Jeśli nabywca otrzyma taką fakturę korygującą przy użyciu KSeF (co oznacza, że w systemie dobrowolnym musiał wyrazić na to zgodę), także skorzysta z łatwiejszych zasad rozliczenia i będzie zobowiązany do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał (co jest zdefiniowane jako moment nadania numeru KSeF fakturze ustrukturyzowanej).

Wraz z wejściem w życie regulacji dotyczących obowiązkowego KSeF powyżej opisany benefit dotyczący uproszczenia w rozliczaniu faktur korygujących in minus ma stać się zasadą ogólną od momentu wprowadzenia powszechnego fakturowania elektronicznego, tj. od 1 lutego 2026 r.

Tym samym korekta in minus:

1) po stronie sprzedawcy będzie mogła być uwzględniona w okresie, w którym podatnik wystawił fakturę ustrukturyzowaną, przy czym podatnik nie będzie musiał w takim wypadku dysponować żadną dodatkową dokumentacją (uzgodnieniami czy potwierdzeniami odbioru korekty);

2) po stronie nabywcy będzie obligatoryjna w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę ustrukturyzowaną korygującą, a w sytuacji gdy podatnik do momentu otrzymania korekty nie dokonał jeszcze odliczenia VAT, korekta powinna zostać uwzględniona w okresie, w którym podatnik dokona odliczenia.

Przepisy ustawy o KSeF regulują również kwestię wystawiania faktur poza KSeF zarówno ze względu na zastosowanie trybów szczególnych (offline24, niedostępność KSeF, awaria KSeF), jak i ze względu na brak obowiązku stosowania KSeF. Jak wynika z art. 29a ust. 13a–13c ustawy o VAT, za moment powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej poza KSeF przyjmuje się moment uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, nie odnosząc się do okoliczności wystawienia faktury.

Jest to istotna zmiana konstrukcji przepisu, gdyż dotychczasowe regulacje (zarówno sprzed wprowadzenia SLIM VAT, jak i po nim) jako moment rozpoznania faktury korygującej wskazywały datę jej wystawienia, a zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji było jedynie warunkiem do skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w dacie wystawienia faktury korygującej.

Należy również zwrócić uwagę, że odmiennie traktowane są faktury korygujące dla podatników z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz faktury korygujące wystawiane dla nabywców wymienionych w art. 106gb ust. 4 ustawy o KSeF, tj. podmioty zagraniczne i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podatnicy korzystający ze zwolnienia w procedurze SME podmiotowo oraz podmioty, które nie podały NIP. W odniesieniu do pierwszej kategorii nabywców skutek otrzymania faktury korygującej u nabywcy oraz prawa do obniżenia VAT należnego powstanie co do zasady w momencie przesłania faktury do KSeF. Wyjątek w odniesieniu do tej kategorii faktur korygujących stanowią faktury wystawione w okresie awarii – w tym przypadku ustawodawca dopuszcza dokonanie obniżenia z chwilą otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, chyba że wcześniej faktura korygująca zostanie przesłana do KSeF.

Natomiast w odniesieniu do drugiej kategorii nabywców (tj. wymienionych w art. 106gb ust. 4 ustawy o KSeF) ustalenie momentu ujęcia faktury korygującej in minus może zostać dokonane na podstawie:

• potwierdzenia odbioru (np. e-mail lub tzw. żółta zwrotka)35 lub
• daty przesłania faktury do KSeF, jeśli faktura została wystawiona w KSeF36.

Jeżeli podatnik zdecydowałby się na wystawianie wszystkich faktur w KSeF, wówczas problem odbioru (zwrotek) zostałby istotnie ograniczony, ponieważ podatnik będzie mógł alternatywnie ujmować wszystkie korekty w dacie ich przesłania do KSeF.

Warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i WDT,

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24‒37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Niemniej jednak w tym miejscu warto zaznaczyć, że sformułowanie przepisu art. 29a ust. 15 ustawy o KSeF, z którego wynika wyżej wspomniane wyłączenie posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej in minus, oraz treść uzasadnienia ustawy KSeF 2.0 w zakresie art. 29a ust. 15 ustawy KSeF 2.0 budzi wątpliwości interpretacyjne.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że w omawianym przypadku „można będzie stosować dotychczasowe zasady dotyczące korekty podatku należnego”, co budzi dodatkowe wątpliwości.

Opierając się na brzmieniu aktualnie dostępnych przepisów trudno jednak sprecyzować, co ustawodawca zamierzał przekazać, posługując się odwołaniem do „dotychczasowych” zasad. Być może celem ustawodawcy było ujęcie faktury korekty w tym przypadku w dacie jej wystawienia. Naszym zdaniem w przepisach nie ma jednak podstaw do tego, aby w stosunku do faktur korygujących wystawionych w trybie niedostępności KSeF czy offline24 stosować przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu nadawanym nowelizacją (ujęcie w dacie wystawienia faktury korekty), gdyż przepis ten odnosi się do faktur ustrukturyzowanych, a w przypadku wskazanych trybów w momencie wystawienia faktury nie ma ona waloru faktury ustrukturyzowanej.

Natomiast w przypadku faktur korygujących wystawionych w trybie awaryjnym (art. 106nf ustawy o KSeF) przyjęcie powyższego założenia prowadziłoby do nieuzasadnionego wstrzymania prawa do obniżenia VAT należnego po stronie wystawcy faktury korygującej. W omawianym trybie faktury mogą być bowiem skutecznie doręczane również polskim podatnikom B2B poza KSeF, zatem wstrzymywanie rozliczenia korekty po stronie wystawcy stanowiłoby rażącą dysproporcję, gdyż nabywca, otrzymując fakturę korygującą wystawioną w trybie awaryjnym, byłby zobowiązany do korekty VAT naliczonego z chwilą otrzymania faktury korygującej poza KSeF, natomiast wystawca musiałby czekać z rozliczeniem do momentu przesłania faktury korygującej do KSeF. Dodatkowo celem wprowadzenia wyłączeń w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT miało być zasadniczo uproszczenie dla wystawców faktur korygujących w określonych sytuacjach, więc tym bardziej przepisy nie powinny odsuwać w czasie prawa do obniżenia podatku VAT należnego.

Istnieją pewne wyjątki, gdy sprzedawca nie będzie potrzebował potwierdzenia odbioru faktury korygującej, aby ująć ją w swoich rozliczeniach.

Tabela 15. Brak konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Zasady ujmowania korekt in minus, które mają obowiązywać wraz z wejściem w życie powszechnego KSeF, przedstawiono w uproszczeniu w tabeli 16.

Tabela 16. Zasady ujmowania korekt in minus

5.11.2. Zbiorcze korekty

Zgodnie z art. 106j ustawy o VAT podatnicy mają możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących.

W KSeF zbiorcze faktury korygujące muszą zawierać trzy dane dla każdej skorygowanej faktury, tj.:

• numer faktury korygowanej,
• numer KSeF faktury korygowanej,
• datę wystawienia faktury korygowanej.

Wymagane jest również wskazanie okresu korekty w polu Okres-FaKorygowanej. Jeżeli korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług w określonym okresie, faktura w KSeF może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W przypadku zbiorczych faktur korygujących często podatnicy wskazują numery i daty wystawienia faktur pierwotnych w załączniku do faktury. W związku z faktem, że KSeF nie oferuje podatnikom przesyłu załącznika wraz z fakturą, konieczne byłoby ujęcie takich informacji w treści faktury korygującej. Podatnicy mają możliwość indywidualnego wskazania wszystkich faktur pierwotnych w odpowiednim węźle faktury lub wskazania takich faktur w polach schemy utworzonych z myślą o przekazywaniu dodatkowych informacji, np. w stopce faktury. Niezależnie od stosowanego rozwiązania podatnicy, którzy chcą zbiorczo skorygować dużą liczbę faktur, mogą spotkać się z ograniczeniami schemy w zakresie ilości znaków lub wierszy faktury.

5.11.3. Anulowanie faktury/noty korygującej

Ważną cechą KSeF jest to, że wystawiona w systemie faktura nie może zostać cofnięta czy anulowana za obopólną zgodą odbiorcy i wystawcy. Powyższe, choć formalnie niezgodne z przepisami ustawy o VAT, jest popularnym zjawiskiem w codziennym obrocie gospodarczym. Jednak dla faktur wystawianych przez KseF jedynym sposobem poprawienia przez wystawcę błędów na fakturze jest wystawienie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona na błędny podmiot. Taką fakturę trzeba skorygować do zera i wystawić nową na prawidłowy podmiot.

W okresie przejściowym, przed wprowadzeniem obowiązkowego KSeF, nadal istnieje jednak możliwość poprawienia tzw. błędów mniejszej wagi notą korygującą wystawioną przez nabywcę. Nota powinna w takim przypadku zostać wystawiona poza KSeF, niemniej ten typ dokumentu zostanie całkowicie zlikwidowany wraz z wprowadzeniem obowiązkowego KSeF, niezależnie od tego, czy nota dotyczy faktury ustrukturyzowanej czy wystawionej poza KSeF.

Po wejściu w życie obligatoryjnego KSeF nie będzie możliwości wystawienia przez nabywcę noty korygującej w celu poprawienia tzw. błędów mniejszej wagi. Jedynym sposobem na poprawienie danych na fakturze będzie wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W związku z tym można się spodziewać, że wprowadzenie KSeF u danego podmiotu lub jego kontrahentów może wiązać się ze zwiększeniem liczby faktur korygujących, które stanowić będą jedyny sposób poprawienia błędów, niezależnie od sposobu wystawienia dokumentu i rodzaju błędu – czy jest to błąd wpływający na kwoty czy drobna pomyłka np. w adresie albo opisie towaru lub usługi.

6. Wystawianie faktur poza KSeF

W przepisach ustawy o VAT (art. 106ne–106nha) zostały określone szczegółowe procedury dotyczące wystawiania faktur poza KSeF, w tym sposobów postępowania w przypadku niedostępności systemu.

Wystawienie faktury poza KSeF jest dopuszczalne w następujących okolicznościach:

1) w ramach zastosowania przez podatnika tzw. trybu offline24,

2) w trakcie ogłoszonych na stronach BIP MF prac serwisowych – tzw. tryb offline,

3) w trakcie awarii systemu oraz

4) w trakcie awarii ogłaszanej w środkach społecznego przekazu.

Przewidziane w ustawie o VAT rozwiązania dotyczące zasad wystawiania faktur w trybie awaryjnym i ich przesyłania do KSeF różnią się między sobą w wymienionych wyżej czterech sytuacjach.

6.1. Tryb offline24

W ostatnim etapie prac rządowych nad ustawą o KSeF, w wyniku uwag zgłaszanych przez przedstawicieli biznesu, zostało wprowadzone rozwiązanie określane potocznie jako tzw. tryb offline24 (art. 106nda ustawy o VAT). Tryb ten wyewoluował z tzw. zwykłego trybu offline, który miał być przewidziany na sytuacje, gdy podatnik nie może wystawić e-faktury w KSeF z uwagi na niedostępność wynikającą z jego winy (np. problemy z dostępem do Internetu), a jednocześnie nie został opublikowany komunikat o niedostępności systemu KSeF w wyniku awarii lub prac serwisowych. Na mocy zmian w ustawie o KSeF wprowadzanych ustawą KSeF 2.0 możliwość stosowania trybu offline została rozszerzona do trybu offline24, który może być stosowany powszechnie przez podatników, bez konieczności spełniania określonych warunków lub przesłanek. Decydując się na wystawienie faktury w trybie offline24 podatnik wystawia faktury w postaci elektronicznej zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem, a następnie ma obowiązek ich przesłania do systemu w celu nadania im numeru KSeF nie później niż następnego dnia roboczego. Jednak w takiej sytuacji pełnoprawną fakturą jest dokument wystawiony przez podatnika w jego wewnętrznym systemie i jest on jedynie przesyłany do KSeF jako bazy faktur, do której mają dostęp organy administracji skarbowej.

Jeżeli podatnik nie prześle do KSeF faktur wystawionych w trybie offline24 we wskazanym terminie z powodu tego, że zostanie ogłoszony komunikat o awarii systemu, będzie on zobowiązany do ich wysyłki w ciągu 7 dni roboczych od dnia zakończenia awarii (jest to sytuacja opisana poniżej). Wyjątkiem będzie sytuacja, kiedy awaria systemu zostanie ogłoszona w środkach społecznego przekazu – wtedy na podatniku nie ciąży obowiązek wysłania faktur do systemu.

W przypadku gdy podatnik nie prześle faktur w określonym powyżej terminie, może zostać nałożona na niego kara pieniężna, analogicznie jak w przypadku niewywiązania się z obowiązków w zakresie wysłania faktur wystawionych podczas awarii KSeF oraz w zakresie niewystawiania faktur w KSeF mimo takiego obowiązku. Należy zauważyć, że przepisy o karach wejdą w życie od stycznia 2027 r.

Choć jest to rozwiązanie pozytywne dla podatników, to jednodniowy termin, w którym podatnik będzie musiał dostarczyć faktury do KSeF, jest stanowczo zbyt krótki. Zdaniem autorów zasadne byłoby, aby regulacja dopuszczała przesłanie przez podatnika faktury do KSeF następnego dnia roboczego po ustąpieniu awarii.

Faktury wystawiane przez podatnika w trybie offline24 mogą zostać dostarczone do nabywcy w sposób z nim uzgodniony (np. poprzez e-mail w formacie PDF), ale muszą zostać opatrzone QR kodem. Po jego zeskanowaniu nabywca będzie miał możliwość zweryfikowania ich autentyczności i poprawności danych na nich zawartych. Jednak, odmiennie niż przy kodach umieszczanych na wizualizacji faktur wystawianych w KSeF w trybie online, w przypadku faktur wystawionych w trybie offline24, a także w okresie ogłoszonych na stronach BIP Ministerstwa Finansów niedostępności lub awarii systemu, oprócz kodu QR identyfikującego fakturę konieczne będzie opatrzenie wizualizacji dodatkowym kodem QR generowanym w oparciu o certyfikat KSeF. Zastrzeżenie to dotyczy jednak wyłącznie faktur, które zostały wystawione poza KSeF w podanych trybach i nie zostały jeszcze przesłane do KSeF. W przypadku udostępniania wizualizacji faktur, które zostały już przesłane do KSeF, niezależnie od trybu ich wystawienia, podlegają one oznaczeniu wyłącznie jednym kodem QR identyfikującym fakturę.

Należy w tymi miejscu wskazać, iż przepisy ustawy KSeF 2.0 nie regulują wprost kwestii udostępniania nabywcom będącym podatnikami z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wizualizacji faktur wystawionych w trybie offline24 przed ich przesłaniem do KSeF. Jednocześnie regulacje takie są przewidziane w stosunku do podatników zagranicznych czy wyłączonych z KSeF, gdzie przepisy stanowią o obowiązku udostępnienia faktur w sposób uzgodniony z nabywcą. Zdaniem autorów, choć faktycznie w stosunku do „polskich podatników” nie ma regulacji wprost umożliwiającej udostępnienie im faktury wystawionej w trybie offline24, jednak wobec braku sformułowania zakazu takiego postępowania udostępnienie wizualizacji faktury offline24 „polskiemu podatnikowi” powinno być dopuszczalne. Trzeba jednak zaznaczyć, że skutki podatkowe dotyczące doręczenia faktury będą w tym przypadku uzależnione od przesłania faktury do KSeF i przydzielenia jej numeru identyfikującego w tym systemie.

W przypadku faktur wystawionych w trybie offline24 za datę wystawienia uznaje się datę wskazaną przez podatnika w polu P1, czyli datę, którą podatnik wpisał na fakturze, wystawiając ją w swoim systemie. Ta data będzie widniała w numerze KSeF faktury oraz na UPO i będzie oznaczała moment wejścia faktury do obiegu prawnego. Jest to wyjątek od powszechnie obowiązującej reguły, według której za datę wystawienia uznaje się datę przesłania faktury do systemu. Należy przy tym zaznaczyć, że gdy podatnik nie zamierza celowo wystawić faktury w trybie offline24 i prześle do KSeF plik faktury, w którym data wskazana w polu P1 będzie wcześniejsza niż data rozpoczęcia wysyłki faktury, to taka faktura będzie uznana za fakturę wystawioną w trybie offline24. Skutkiem takiej automatycznej kwalifikacji jest również przyjęcie, że datą wystawienia takiej faktury jest data wskazana w polu P1.

Nieco inaczej prezentuje się kwestia daty otrzymania faktury wystawionej w trybie offline24. Otóż zasadniczo datą otrzymania takiej faktury jest data przydzielenia jej numeru KSeF. Wyjątek przewidziano jedynie w stosunku do podatników określonych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku których za datę otrzymania faktury wystawionej w trybie offline24 uznaje się rzeczywistą datę otrzymania tej faktury przez nabywcę, chyba że mimo braku obowiązku korzystania z KSeF przez nabywcę strony umówiły się na doręczanie faktur poprzez KSeF. Czyli o dacie otrzymania faktury w takiej sytuacji decyduje wcześniejszy z dwóch momentów:

1) moment otrzymania faktury poza systemem bądź

2) moment nadania numeru KSeF.

Istotne jest zatem monitorowanie po stronie nabywcy, jaką datę należy wpisać jako datę otrzymania faktury w ewidencji VAT. Bardzo istotny po stronie nabywcy jest również proces weryfikacji otrzymanych faktur, które zostały wystawione w trybie offline24, a jednocześnie zostały przesłane do KSeF, aby faktury te nie zostały podwójnie zaewidencjonowane.

6.2. Prace serwisowe

Niedostępność systemu związana z pracami serwisowymi ma być krótkotrwała, zaplanowana i występująca w godzinach nocnych, tak aby nie utrudniać podatnikom procesu wystawiania faktur. Komunikat o niedostępności związanej z pracami serwisowymi będzie opublikowany w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów z wyprzedzeniem wraz ze wskazaniem dat ich rozpoczęcia i zakończenia.

W czasie trwania prac podatnik nie będzie miał możliwości wystawiania faktur w systemie. Dopuszcza się wówczas zastosowanie procedury dla tzw. trybu offline, której działanie jest analogicznie jak w przypadku trybu offline24. Oznacza to, że podatnik może wystawić fakturę poza systemem, zgodnie z obowiązującym wzorem, i będzie ona spełniać warunki pełnoprawnej faktury. Po oznaczeniu jej odpowiednimi kodami weryfikującymi (QR kodem identyfikującym fakturę oraz QR kodem utworzonym w oparciu o certyfikat KSeF) może zostać dostarczona do nabywcy w sposób z nim wcześniej uzgodniony.

Taka faktura musi zostać przesłana do KSeF najpóźniej kolejnego dnia roboczego po zakończeniu niedostępności związanej z pracami serwisowymi.

Kwestia ustalenia dat wystawienia i otrzymania faktur jest uregulowana w taki sam sposób jak w trybie offline24.

6.3. Awaria systemu

Z uzasadnienia do ustawy o KSeF wynika, że awaria systemu może wystąpić niespodziewanie i może być związana z czynnikami natury technicznej. Informacje o okresie jej trwania – dacie początkowej i końcowej awarii – mają być udostępniane w BIP MF. Dodatkowo ma zostać przygotowany specjalny interfejs, dzięki któremu systemy księgowo-finansowe będą mogły połączyć się z systemem i z automatu poinformować podatnika o awarii systemu i niemożliwości wystawienia faktury w KSeF. Komunikat ten będzie również zawierał informację o przedziale czasowym awarii.

W takiej sytuacji podatnik będzie miał możliwość wystawienia faktury poza systemem, jednak musi być ona wystawiona w postaci elektronicznej zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem. Będzie ona stanowiła pełnoprawną fakturę. Następnie może zostać dostarczona do nabywcy w sposób z nim uzgodniony, np. w postaci PDF. Jednak i w tym przypadku taka faktura musi zostać oznaczona QR kodem, dzięki któremu nabywca będzie miał możliwość zweryfikowania danych na niej zawartych.

Jeśli w trakcie trwania awarii zostanie ogłoszony kolejny komunikat, to siedem dni jest liczone od dnia zakończenia tej kolejnej awarii. Niedopełnienie obowiązku wysłania faktury do systemu w wyznaczonym terminie może skutkować nałożeniem w drodze decyzji kary pieniężnej (od stycznia 2027 r.).

Co istotne, w przypadku faktur wystawionych w trakcie trwania awarii za datę wystawienia uznaje się datę wskazaną przez podatnika w polu P1. Z punktu widzenia przepisów w tej sytuacji data przesłania faktury do systemu pozostaje bez znaczenia.

Za datę otrzymania faktury uznaje się datę faktycznego otrzymania faktury przez nabywcę, chyba że wcześniej zostanie nadany fakturze numer KSeF – wówczas data nadania numeru definiuje datę otrzymania faktury. Oznacza to, że jeżeli faktura została otrzymana przez nabywcę w sposób z nim uzgodniony, zanim została wysłana do KSeF, ta data otrzymania jest uznawana za wiążącą dla nabywcy i wyznacza termin odliczenia podatku naliczonego.

W okresie awarii możliwe jest również wystawienie faktury korygującej, ale tylko do faktury pierwotnej, która posiada numer KSeF. Jest to związane z koniecznością wskazania na fakturze korygującej referencji do numeru KSeF faktury pierwotnej. Podobnie jak faktury standardowe także faktury korygujące muszą być wystawione zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem, a po zakończeniu awarii wysłane do systemu w terminie siedmiu dni roboczych.

Istotnym ograniczeniem będzie brak możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej w czasie awarii, która jeszcze nie została przesłana do KSeF właśnie z uwagi na awarię systemu. W praktyce zdarzają się sytuacje zauważenia błędu od razu po wystawieniu faktury, np. w wyniku błędu została zawyżona cena. Obie strony mają świadomość błędu, jednak nie ma technicznej możliwości jego poprawienia w drodze faktury korygującej, dopóki faktura pierwotna nie zostanie przesłana do KSeF.

6.4. Awaria systemu ogłoszona w środkach społecznego przekazu

Ustawodawca określił także procedury na wypadek, gdy z uwagi na nadzwyczajne okoliczności awaria nie może zostać ogłoszona w BIP MF. W takiej sytuacji informacja o niedostępności systemu zostaje ogłoszona w środkach społecznego przekazu. Podatnik ma wtedy prawo do wystawiania faktur oraz faktur korygujących w postaci papierowej lub elektronicznej – nie muszą to być faktury ustrukturyzowane i wystawiane zgodnie z powszechnie obowiązującym wzorem. Dodatkowo w przypadku tego typu awarii podatnik nie będzie miał obowiązku wprowadzania faktur do KSeF, jak ma to miejsce na wypadek awarii ogłaszanej w komunikatach w BIP czy awarii po stronie podatnika.

Jak zostało podkreślone, rozwiązanie to wprowadzono do ustawy o VAT na wypadek sytuacji nadzwyczajnych związanych z zagrożeniem infrastruktury technicznej na terytorium kraju lub jego części, np. w wyniku zagrożenia militarnego lub stanu klęski żywiołowej.

7. Problemy praktyczne

Wprowadzenie obowiązku stosowania KSeF to cyfrowa rewolucja na skalę, z którą wcześniej podatnicy nie mieli do czynienia. Niestety, wiele aspektów rozwiązania stworzonego przez resort finansów kłóci się często z praktyką biznesową od lat przyjmowaną przez podatników. Problemem są też obowiązujące przepisy, które budzą wątpliwości w kontekście, często bardzo specyficznych, reguł wystawiania faktur ustrukturyzowanych.

Świadomość niektórych z możliwych problemów praktycznych związanych z funkcjonowaniem systemu jest szczególnie ważna, ponieważ pozwala podatnikom lepiej dostosować funkcjonujące u nich procesy obiegu faktur.

7.1. Ryzyko podwójnego zafakturowania jednej transakcji

Zgodnie z ustawą o VAT przez fakturę rozumie się dokument w postaci papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Jednocześnie faktura ustrukturyzowana może występować w postaci elektronicznej (przesłana przez KSeF lub w inny uzgodniony sposób – elektronicznie, np. poprzez mail lub za pośrednictwem rozwiązań EDI) albo papierowej (jeśli zostaje przesłana w taki sposób np. do nabywcy niekorzystającego z KSeF, takiego jak zagraniczny podmiot).

W konsekwencji może się zdarzyć, że podatnik wystawia fakturę z wykorzystaniem KSeF dla nabywcy korzystającego z systemu, a jednocześnie przesyła kontrahentowi fakturę wygenerowaną we własnym systemie mailem lub pocztą, np. w związku z koniecznością przesłania załączników, które zostaną dołączone do faktury w taki sam sposób, jak ma to miejsce obecnie.

W takim przypadku istnieje ryzyko, że obie przesłane faktury zostaną uznane za dwa różne dokumenty (w szczególności jeśli w ich treści wystąpią różnice). W konsekwencji organy podatkowe mogą domagać się, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, uiszczenia VAT należnego dwa razy, od każdej z faktur, mimo że dokumentują one jedną transakcję.

W wypowiedziach przedstawicieli MF podczas różnego rodzaju spotkań wyraźnie wskazywano, że nieprawidłowe byłoby wystawienie faktury ustrukturyzowanej i jednocześnie „zwykłej” faktury w systemie firmy, która zostanie wysłana nabywcy. Pojawia się wówczas właśnie ryzyko podwójnego fakturowania i podwójnej zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowe wątpliwości w tym zakresie dotyczą sytuacji, gdy w wizualizacji faktury wystawionej przez KSeF zostaną zawarte dodatkowe informacje, np. informacje handlowe, których nie można umieścić na fakturze ustrukturyzowanej z uwagi na brak możliwości przesyłania załączników. Powstaje pytanie, czy taka „zmieniona” faktura ustrukturyzowana nie zostanie uznana za drugą fakturę, z którą wiążą się ryzyka podatkowe.

Zdaniem MF wysyłka do klienta wizualizacji faktury ustrukturyzowanej poza KSeF powinna odpowiadać 1:1 fakturze ustrukturyzowanej. Nie ma możliwości dodania dodatkowych danych, gdyż może pojawić się ryzyko podwójnego fakturowania.

W ramach prac nad projektem ustawy o KSeF MF proponowało wprowadzenie do ustawy o VAT wyraźnej regulacji, która wskazywałaby na to, że dokument wystawiony poza KSeF (z wyjątkiem specyficznych ustawowych wyłączeń) nie może być uznawany za fakturę37^{https://legislacja.gov.pl/docs//2/12366859/12933915/12933916/dokument590435.docm.}. Niemniej w ramach dalszych prac nad projektem przepis został usunięty, ponieważ jego treść utrudniałaby rozliczenia po stronie nabywcy (np. z uwagi na konieczność weryfikowania, czy dostawca miał obowiązek korzystać z KSeF, co byłoby szczególnie utrudnione w przypadku faktur wystawianych przez niektóre podmioty zagraniczne). Ponadto taka regulacja naruszałaby unijną zasadę neutralności VAT, ponieważ prawo do odliczenia nie może być uzależnione od formalnych warunków związanych z prawidłowym formatem faktury.

Efektem rezygnacji z przywołanej regulacji jest to, że nabywca może traktować dowolną fakturę otrzymaną w formie papierowej lub elektronicznie jako pełnoprawny dokument i odliczyć wynikający z niej VAT, nawet jeśli faktura wbrew obowiązkowi została wystawiona poza KSeF. Usunięcie omawianej regulacji należy ocenić pozytywnie, gdyż nawet gdyby taki przepis był zawarty w ustawie o VAT, to podatnicy mieliby prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych z pominięciem KSeF i mogliby w tym zakresie skutecznie powoływać się na unijne zasady i orzecznictwo TSUE. Format faktury nie powinien bowiem decydować o prawie do odliczenia VAT naliczonego, jeśli spełnione zostały materialne przesłanki. Ewentualne konsekwencje (sankcje) braku wystawienia faktury w KSeF mimo istnienia takiego obowiązku może ponosić wystawca faktury. Zasadniczo nabywcy nie muszą się więc przejmować tym, czy otrzymali prawidłową fakturę, i mogą odliczać VAT zgodnie z ogólnymi zasadami (w całości, według prewspółczynnika i/lub współczynnika), nawet jeśli wpłynie do nich faktura wystawiona przez podmiot zagraniczny z VAT, która nie została wystawiona w KSeF. Zresztą taka faktura może zostać wystawiona również przez polskich dostawców w czasie awarii i również będzie to pełnoprawna, prawidłowa faktura.

Niestety, wraz z usunięciem proponowanej regulacji MF nie przedstawiło innego rozwiązania, które ograniczałoby ryzyko podwójnego fakturowania np. we wcześniej omawianym przypadku dodania danych wykraczających poza fakturę w treści jej wizualizacji. W tym zakresie podatnicy będą musieli liczyć na rozsądek i brak nadgorliwości ze strony organów podatkowych. Dobrze byłoby, gdyby MF odniósł się do tej kwestii w objaśnieniach podatkowych, co dałoby podatnikom większą pewność działania w omawianych sytuacjach.

7.2. Faktury otrzymane w KSeF i poza KSeF

Ustawa o KSeF zawiera katalog przypadków, w których podatnicy mogą wystawiać faktury poza KSeF, z zastrzeżeniem obowiązku ich późniejszego przesłania do KSeF. W związku z tym możliwe są sytuacje, że dany podmiot otrzyma faktury poza KSeF, oznaczone kodem QR właściwym dla niedostępności KSeF, a następnie te same faktury zostaną przesłane przez dostawcę do KSeF i będą mogły zostać pobrane przez nabywcę bezpośrednio z KSeF.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku faktur wystawianych poza KSeF ze względu na awarię po stronie KSeF datą otrzymania faktury jest wcześniejsza z następujących dat:

a) data otrzymania faktury wystawionej w systemie firmy w innej postaci (papierowej lub elektronicznej),

b) data nadania fakturze numeru KSeF po jej przesłaniu do KSeF.

W konsekwencji w przypadku awarii KSeF, skutkującej brakiem możliwości wystawienia faktury w KSeF, do nabywcy mogą wpływać faktury w postaci papierowej i elektronicznej i w świetle przepisów ustawy o VAT za datę otrzymania faktury w tej postaci będzie uznawana data jej faktycznego wpływu do firmy, o ile wpłynie do nabywcy, zanim dostawca prześlę fakturę do KSeF i zostanie jej nadany numer KSeF. Warto nadmienić, że mogą również wystąpić sytuacje, w których z powodu niedostępności KSeF po stronie sprzedawcy wystawi on fakturę i udostępni ją odbiorcy w postaci papierowej lub PDF, wysyłając pocztą lub mailem. W takich przypadkach, ze względu na fakt, iż faktury będą stanowiły dokumenty wystawione w trybie offline24, otrzymanie dokumentów poza KSeF nie wywoła skutku w postaci otrzymania faktury i powstania prawa do odliczenia VAT u nabywcy.

W świetle powyższego pojawia się kwestia rozstrzygnięcia, czy konieczne jest przechowywanie w jakikolwiek sposób faktur papierowych lub elektronicznych wystawionych w czasie awarii i otrzymanych poza KSeF. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT można argumentować, że fakturą właściwą jest dokument wystawiony w systemie KSeF, a inne postaci faktury (papierowe lub elektroniczne) powinny być w takim przypadku traktowane jako kolejne egzemplarze tego samego dokumentu. Są jednak wątpliwości, czy można te argumenty zastosować do faktur wystawionych w czasie awarii.

Jeśli tak by było, nie będzie konieczności przechowywania czy archiwizowania faktur, które zostały otrzymane poza KSeF, a następnie zostały przez sprzedawcę przesłane do KSeF. W zasadzie obie wersje faktury zawierają te same dane, więc zasadne wydaje się uznanie, że przechowywanie faktur w KSeF będzie wystarczające. Niemniej, zważywszy że w szczególności z perspektywy ustawy o VAT otrzymanie faktury wyznacza datę, w której powstaje prawo do odliczenia VAT z faktury, archiwizacja faktur otrzymanych poza KSeF może być przydatna w celu udokumentowania i umożliwienia udowodnienia faktu otrzymania faktury poza KSeF.

7.3. Implementacja systemu w firmie

Proces wdrożenia faktur ustrukturyzowanych to wyzwanie na wielu polach. Podmioty będą musiały dostosować nie tylko swoje systemy i procesy technologiczne przez zastosowanie odpowiednich rozwiązań informatycznych, lecz także będą musiały wprowadzić wiele zmian procesowych i organizacyjnych w zakresie, w jakim funkcjonuje obrót dokumentami w danym podmiocie, co wymusi również zmiany w procedurach wewnętrznych związanych z fakturami.

Przykładowe zmiany, które mogą być konieczne w związku z wdrożeniem KSeF, obejmują m.in.:

1) dostosowanie systemów informatycznych do komunikacji między systemami wystawiającymi faktury (finansowo-księgowym/billingowym) a KSeF, jak również po stronie faktur zakupowych. Rozwiązanie można budować samodzielnie, bazując na udostępnionym API, lub korzystać z rozwiązań zewnętrznych oferowanych przez firmy informatyczne w postaci łącznika pozwalającego na komunikację systemów firmy z KSeF;

2) przygotowanie danych do schemy faktury ustrukturyzowanej – mapowanie danych z systemów firmy dla każdego typu faktury;

3) wprowadzenie nowych procesów dotyczących obsługi załączników do faktur, gdyż w KSeF nie będzie możliwości ich przesyłania;

4) wdrożenie procedur związanych z korzystaniem z KSeF, regulujących zasady nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień do korzystania z KSeF;

5) zawarcie w systemach finansowo-księgowych lub w procesach podmiotu działań, które pozwolą na monitorowanie faktur otrzymanych z użyciem KSeF;

6) wdrożenie procesów związanych z korzystaniem z systemu, obejmujących zasady wystawiania faktur w KSeF, wcześniejszej ich weryfikacji, monitorowania UPO i nadania numeru KSeF oraz księgowania wystawionych w KSeF faktur (alternatywnie – księgowanie wygenerowanych faktur przed ich zwalidowaniem i wystawieniem w KSeF, weryfikacja zgodności księgowań z wystawionymi fakturami, dopisanie istotnych elementów, takich jak data wystawienia i numer KSeF);

7) aktualizację lub wprowadzenie nowych procedur związanych z obiegami akceptacyjnymi i księgowymi dokumentów, w celu dostosowania ich do specyfiki odbioru, zapisu, wyglądu faktur ustrukturyzowanych;

8) konieczność uzyskiwania zgód nabywców na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych (w systemie dobrowolnym), a w przypadku braku takich zgód ‒ ustalenie formy i sposobu przekazywania faktur takim nabywcom;

9) wdrożenie procesów mających na celu monitorowanie oraz weryfikację faktur odrzuconych przez KSeF i ich ponowne wystawienie;

10) zmiany w umowach z kontrahentami w odniesieniu do zapisów dotyczących fakturowania, a także terminów płatności, jeśli są uzależnione od wystawienia/otrzymania faktury lub daty sprzedaży;

11) zmiany w zakresie procedur związanych z rozliczeniami pracowniczymi, z uwzględnieniem możliwości otrzymywania faktur ustrukturyzowanych i dostępu do nich;

12) dostosowanie procesów księgowych do faktur ustrukturyzowanych i rozważenie możliwości wprowadzenia większego stopnia automatyzacji księgowań w przypadku faktur ustrukturyzowanych;

13) dostosowanie procesu archiwizacji faktur w zależności od decyzji firmy dotyczącej dodatkowego archiwizowania e-faktur we własnym zakresie, mimo ich przechowywania w KSeF przez okres 10 lat.

Mając w pamięci doświadczenia związane z wdrażaniem JPK, należy stwierdzić, że wdrożenie faktur ustrukturyzowanych to ogromne wyzwanie, znacznie większe niż wdrożenia zmian pod kątem JPK_VAT z deklaracją, które czeka wszystkich podatników w niedalekiej przyszłości.

W związku z tym odpowiednie przygotowanie do tego procesu w warunkach fakultatywnego systemu może być większą zachętą niż preferencje przygotowane przez ustawodawcę. Warto zaznaczyć, że w celu przetestowania prawidłowości wdrożonych zmian możliwe jest rozpoczęcie wystawiania jedynie części faktur w środowisku produkcyjnym KSeF, podczas gdy pozostałe faktury byłyby wystawiane w dotychczasowej formie.

7.4. Wpływ KSeF na procesy obiegu dokumentów zakupowych

Jednym z praktycznych wyzwań związanych z obowiązkowym stosowaniem KSeF jest organizacja procesów obiegu dokumentów w zakresie weryfikacji, dekretowania i akceptacji faktur zakupowych. Dotychczas wiele podmiotów opierało się na fakturach papierowych lub przesyłanych w formie PDF, które trafiały do księgowości wraz z podpisem czy akceptacją osoby odpowiedzialnej. W warunkach KSeF faktury funkcjonują wyłącznie w postaci elektronicznej, co wymaga dostosowania procedur wewnętrznych.

Należy podkreślić, że przedsiębiorcy nie są pozbawieni możliwości utrzymania dotychczasowych rozwiązań. Z systemu można bowiem pobrać wizualizację faktury (np. w formacie PDF), a następnie ją wydrukować i włączyć do obiegu dokumentów w sposób analogiczny do obecnie stosowanego. Tym samym – przynajmniej w początkowym okresie – część organizacji może nadal opierać się na procesach manualnych, z wykorzystaniem papierowych egzemplarzy faktur do akceptacji czy dekretacji. Jest to rozwiązanie zgodne z przepisami, choć w dłuższej perspektywie może okazać się mało efektywne.

KSeF stwarza bowiem nowe możliwości automatyzacji. Po stronie weryfikacji oznacza to, że faktura trafiająca do systemu księgowego może być automatycznie sprawdzana pod kątem zgodności z zamówieniem czy kontrahentem. W zakresie dekretacji programy finansowo-księgowe mogą umożliwiać przypisanie faktury do wcześniej zdefiniowanych schematów księgowych – np. dla powtarzalnych wydatków takich jak media czy usługi telekomunikacyjne. Dzięki temu część faktur może zostać zaksięgowana niemal bezobsługowo, z zachowaniem nadzoru księgowego.

Również proces akceptacji wydatków można dostosować do realiów elektronicznego obiegu dokumentów. Systemy ERP i F/K coraz częściej oferują rozwiązania typu workflow, pozwalające na elektroniczne zatwierdzanie faktur przez osoby odpowiedzialne (np. kierowników projektów, dział zakupów, zarząd). Takie funkcjonalności pozwalają na bieżącą kontrolę kosztów, a jednocześnie eliminują ryzyko zagubienia dokumentów.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie etapy można zautomatyzować. Wydatki wymagające oceny biznesowej czy podatkowej (np. usługi niematerialne, koszty reprezentacji) będą w dalszym ciągu wymagały ingerencji człowieka. Automatyzacja powinna obejmować przede wszystkim procesy powtarzalne i niskiego ryzyka.

Podsumowując, KSeF daje możliwość kontynuowania obecnych praktyk – w tym pracy na wydrukach faktur pobranych z systemu – ale warto potraktować przejście na ustrukturyzowane dokumenty jako okazję do przeglądu i usprawnienia procesów. Dobrą praktyką będzie wdrożenie rozwiązań, które umożliwiają:

• automatyczne pobieranie i archiwizację faktur z KSeF,
• powiązanie dokumentów z wcześniej zdefiniowanymi dekretami księgowymi,
• obsługę workflow akceptacyjnego w formie elektronicznej,
• bieżące raportowanie i monitorowanie statusu faktur.

W ten sposób przedsiębiorcy mogą nie tylko zapewnić zgodność z nowymi regulacjami, lecz także zwiększyć efektywność i bezpieczeństwo procesów księgowych.

8. Przepisy przejściowe

Regulacje dotyczące dobrowolnego KSeF weszły w życie od 1 stycznia 2022 r. i wszystkie czynności dokonane od tego dnia mogą być dokumentowane za pomocą faktur ustrukturyzowanych.

Obowiązkowy KSeF ma wejść w życie 1 lutego 2026 r., z wyjątkiem:

1) faktur wystawianych za pomocą kas rejestrujących oraz faktur uproszczonych (paragonów z NIP nabywcy o wartości do 450 zł), które będą mogły być wystawiane poza KSeF jeszcze do końca 2026 r.;

2) przepisów dotyczących kar pieniężnych, które mają wejść w życie z prawie rocznym opóźnieniem, czyli 1 stycznia 2027 r.;

3) podatników, których miesięczna wartość sprzedaży dokumentowana fakturami nie przekracza 10 000 zł brutto. Podatnicy ci do końca 2026 r. będą mogli wystawiać faktury papierowe lub elektroniczne, mogą jednak dobrowolnie rozpocząć korzystanie z systemu przed tą datą;

4) zmian nakazujących podawanie w tytule przelewu numeru KSeF faktur lub identyfikatora zbiorczego przy dokonywaniu płatności, które wejdą w życie 1 stycznia 2027 r.

W odniesieniu do skróconego do 40 dni terminu zwrotu, który stanowić będzie podstawowy termin wraz z wprowadzeniem powszechnego KSeF, ustawa o KSeF przewiduje, że znajdzie on zastosowanie do okresów rozliczeniowych przypadających, począwszy od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej obowiązkowy KSeF.

Zgodnie z przepisem przejściowym czynności:

• dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej obowiązkowy KSeF,
• w stosunku do których termin wystawienia faktury upływa po 31 stycznia 2026 r.,
• dla których w tym terminie nie wystawiono faktury,

będą dokumentowane fakturami ustrukturyzowanymi.

Oznacza to, że teoretycznie nie będzie obowiązku wystawienia faktury ustrukturyzowanej, jeśli faktura będzie wystawiona po 1 lutego 2026 r. z opóźnieniem, ponieważ czynność miała miejsce np. w grudniu 2025 r., a termin na wystawienie faktury upłynął 15 stycznia 2026 r. Jednak dla potrzeb ujednolicenia procesów taką fakturę będzie można wystawić w KSeF.

Patrząc na treść art. 13 ustawy o KSeF mamy wątpliwość, co oznacza „dokonanie czynności” i czy jest to pojęcie tożsame z „wykonaniem”. Już bowiem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co wskazywałoby, że obydwa słowa należałoby rozróżniać pod kątem znaczenia. Wydaje się jednak, że w tym wypadku chodzi o wykonanie czynności składających się na czynność opodatkowaną, np. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wykonanie usługi, a ze względów praktycznych również upływ okresu rozliczeniowego przy świadczeniach ciągłych lub rozliczanych okresowo.