Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…” za pomocą prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ 6 sierpnia 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina realizuje zadana publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. odpłatne udostępnianie obiektów Gminnych (nieruchomości, obiektów i sal sportowych).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT z podległymi jednostkami budżetowymi.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…”.

Przedmiotem inwestycji jest Budowa hali sportowej z przedszkolem oraz przewiązką łączącą istniejący budynek Szkoły Podstawowej, wiatą techniczną, altaną, układem komunikacyjnym w tym 11 miejsc postojowych oraz dwoma murami oporowymi na działce nr … oraz rozbudową drogi gminnej dz. nr … w miejscowości …, gmina ... Przedmiotowy wniosek o interpretację dotyczy jedynie budynku hali sportowej wraz z przedszkolem.

Całkowita wartość zamówienia wynosi … zł. Gmina … uzyskała dofinansowanie w wysokości … zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, co stanowi 81,59 % wartości inwestycji.

Data rozpoczęcia realizacji projektu to 07.08.2024 roku, natomiast zakończenie jest planowane na 07.04.2026 roku.

Czynności realizowane przy wykorzystaniu Hali sportowej, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W związku ze świadczeniem wskazanych usług. Gmina rozlicza należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, iż Hala sportowa wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola).

W związku z powyższym Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Hali sportowej wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT - w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu - jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”) - tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na potrzeby własne Gminy.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z Halą sportową objętych zakresem mniejszego wniosku - odpowiednio - do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina wskazuje, że powierzchnia powstałego budynku:

-części sportowej hali zgodnie z projektem wynosi ... m²;

-przedszkola wynosi ... m²;

-część wspólnej (komunikacja + pom. techniczne - kotłownia) wynosi ... m²

Ponadto Gmina wskazuje, że cześć sportowa będzie wykorzystywana

-od poniedziałku do piątku w godz. 8:00-15:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę);

-od poniedziałku do piątku w godz. 15:00-22:00 oraz w soboty i niedziele w godz. 8:00-22:00 będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej (odpłatne udostępnianie, opodatkowane podatkiem VAT).

Wobec powyższego Gmina jest w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny wykorzystania bowiem będą miały odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego ustalonym w drodze zarządzenia Wójta i/lub uchwale Rady Gminy.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy:

X - wartość prewspółczynnika

A - powierzchnia części sportowej obiektu (.. m²)

B - powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową (... m²)

C - powierzchnia całego obiektu (... m²)

E - liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT (... h)

F - całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego (... h)

Prewspółczynnik:

X = [(A+B)/C]x[E/F]

X = ... = 0,48505

Tak więc tak obliczony prewspółczynnik będzie wynosił 49 %.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi odpłatnemu udostępnieniu hali podlegających VAT.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halą sportową.

Gmina nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. od podatku od towarów usług.

Faktury za wykonane prace budowlane wystawiane są przez Wykonawcę na Gminę ...

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

a)Gmina w regulaminie wykorzystania hali oraz innych dokumentów w sposób dokładny wskaże godziny wykorzystania hali do czynności opodatkowanych (najem opodatkowany) oraz wykorzystania przez szkołę (godziny niepodlegające opodatkowaniu). Wobec tego ewentualne wykorzystanie do zajęć pozalekcyjnych dla dzieci zostało zaplanowane i mieści się we wskazanych godzinach wykorzystania przez szkołę. We wskazanym obiekcie nie będą świadczone inne zadania własne (np. spotkania z mieszkańcami, organizacja wyborów, nieodpłatne wydarzenia kulturalne).

b)Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania. Gmina wskazuje, że jest to standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym - wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT.

c)Gmina przewiduje wprowadzenie jednolitego cennika wynajmu całego obiektu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że ostateczny cennik zostanie określony po zakończeniu Inwestycji, co planowane jest na 07.04.2026 r.

d)Harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe. W związku z tym Gmina nie przewiduje zmian w harmonogramie.

e)Rzeczywiste wykorzystanie sali będzie odzwierciedlać zapisy harmonogramu. W przypadku pojawienia się odstępstw po zakończeniu roku Gmina określi rzeczywiste wykorzystanie sali z uwzględnieniem ewentualnych odstępstw.

f)Gmina analizowała:

-średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

-średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą;

-roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu prowadzenia hali w poszczególnych rodzajach działalności;

-dane służące do kalkulacji prewspółczynnika Szkoły, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

g)Gmina uznała, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu dany obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 1%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności nowo powstałej hali sportowej. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (przez ponad 48% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, Gmina doszła do przekonania, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków. Sposób ten zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i cele inne niż działalność gospodarcza. Szczegółowe przesłanki zostały także wskazane we wniosku o interpretację.

h)Odpowiedź na ten punkt została zawarta w odpowiedzi na poprzednie pytanie (g).

i)Metoda obliczenia prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.).

j)Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halą sportową.

k)Prewspółczynnik jednostki wykorzystującej (szkoły) skalkulowany wg rozporządzenia wynosi 1 %, natomiast prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy wynosi 49%. Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT powierzchniowo-czasowym a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Szkoły. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie powierzchni i czasu uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność hali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze najmu opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze usług. Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych Szkoły. Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury hali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem Szkoły, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych.

Pytanie

Czy Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji „…” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji „…” prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym.

Odpłatne świadczenie usług wynajmu hali sportowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust 2a. ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przepadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie wykorzystania hali sportowej. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem hali sportowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie funkcjonowania hali sportowej. W przypadku hali sportowej istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji opartej o współczynnik powierzchniowo-czasowy.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez podatników była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach podatnicy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazane w obowiązujących przepisach. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

-wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,

-wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16,

-wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,

-wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,

-oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania różnych inwestycji zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności poza VAT, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „klucza czasowego”, opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok lub klucza „powierzchniowo-czasowego”.

W wyroku z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż:

„W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej”.

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 774/20:

„W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektu sportowego. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych”.

Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

-WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18,

-WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18, - WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2021 r. sygn. I SA/Gd 867/21 Sąd wprost odniósł się do możliwości stosowania metody "powierzchniowo-czasowej" przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury przez gminę wskazując:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Analogiczne wnioski płyną z wyroków:

-WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20,

-WSA w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. III SA/Wa 44/18,

-WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. sygn. I SA/Ol 360/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Realizują Państwo inwestycję pn. „…”. Czynności realizowane przy wykorzystaniu Hali sportowej, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W związku ze świadczeniem wskazanych usług. Gmina rozlicza należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, iż Hala sportowa wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola). W związku z powyższym Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Hali sportowej wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT - w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu - jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie nieodpłatnego wykorzystywania obiektu na potrzeby własne Gminy.

Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Jak Państwo wskazali, nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z Halą sportową objętych zakresem mniejszego wniosku - odpowiednio - do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT (tj. do czynności opodatkowanych), oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Wskazali Państwo, że są w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Wskazane godziny wykorzystania bowiem będą miały odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego ustalonym w drodze zarządzenia Wójta i/lub uchwale Rady Gminy.

Państwa zdaniem, proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy:

X = [(A+B)/C]x[E/F]

Gdzie:

X - wartość prewspółczynnika

A - powierzchnia części sportowej obiektu

B - powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową

C - powierzchnia całego obiektu

E - liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT

F - całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego

W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi odpłatnemu udostępnieniu hali podlegających VAT.

Uznali Państwo, że prewspółczynnikem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu dany obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 1%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności nowo powstałej hali sportowej. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (przez ponad 48% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, Gmina doszła do przekonania, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków. Sposób ten – zdaniem Gminy - zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i cele inne niż działalność gospodarcza.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Wobec powyższego zaproponowali Państwo we Wniosku klucz podziału, który w Państwa ocenie jest prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych – jest to prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy. Państwa zdaniem , metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Państwa zdaniem, stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda te oddaje jedynie czas (liczbę godzin), w jakim stosowne powierzchnie są wykorzystywane do określonej działalności (wyłącznie gospodarczej lub mieszanej), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na realizację Zadania uzyskali Państwo dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (81,59 % wartości inwestycji).

Przyjęty przez Państwa klucz czasowo-powierzchniowy nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania Zadania z ww. innych źródeł.

Wskazany rozkład finansowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Państwa jednostki budżetowej polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (w szczególności środki z których realizowana była inwestycja, tj. budowa hali sportowej). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, jednostki budżetowej realizującej Państwa zadania w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jst jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Wykorzystywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową gminy posiadanego obiektu/pomieszczeń w tym obiekcie w celu działalności gminnej/publicznej/oświatowej (organizacji lekcji wychowania fizycznego), wynajmu sali sportowej chętnym z lokalnej społeczności czy świadczenia usług dzierżawy podmiotom prowadzącym w szczególności działalność sportową nie może być postrzegane w kategorii specyfiki wykonywanej przez jst/jednostkę budżetową działalności. W podobny sposób mogą być wykorzystywane przez jst inne budynki/lokalizacje; również najmowi/dzierżawie podlegają/mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w zasobach jst. Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy. O ile więc można byłoby ewentualnie mówić o specyfice działalności Państwa jednostki budżetowej w obszarze edukacji/sportu, należałoby wziąć pod uwagę wszelkie działania tej jednostki w tym zakresie i stosować przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych działań ten sam prewspółczynnik. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności gminy/jednostki budżetowej gminy związanej z tą działalnością na jej terenie. Analogicznie należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem pomieszczeń/powierzchni, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez jst. Żeby można było mówić o specyfice działalności w tym zakresie należałoby wziąć pod uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia dla nich wspólnego „sposobu określenia proporcji” w celu odliczania podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.

Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie – 1%) i metody zaproponowanej przez Państwa (ponad 48%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W przeciwieństwie do metody czasowo-powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda czasowo-powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie dwie zmienne w postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i „mieszanej” w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności gminy.

Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowo-powierzchniowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna.

Jak Państwo wskazali, nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Państwa zdaniem w godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie hali sportowej wraz z przedszkolem pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali/przedszkola a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy hali wraz z przedszkolem pozostające do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej w czasie, w którym są one zamknięte. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – powierzchniowo-godzinowa, nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na budowę takiego obiektu (hali sportowej wraz z przedszkolem) dotyczą obiektów pozostających do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali wraz z przedszkolem do działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że sam fakt, że zaproponowana metoda jest dla Państwa korzystniejsza niż wskazana w rozporządzeniu (umożliwia odliczenie podatku naliczonego w większym stopniu) nie pozwala na uznanie, że obiektywne odzwierciedla ona część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

„w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

A zatem od poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych na realizację zadania pn. „…”, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego według wskazanego przez Państwa wzoru.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.