Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 30 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na terytorium Polski na rzecz zagranicznego kontrahenta. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca działa w branży specjalistycznych usług inżynieryjnych, montażowych oraz remontowo-serwisowych. Głównym odbiorcą usług realizowanych przez Wnioskodawcę są firmy, dla których realizuje przede wszystkim usługi z zakresu hydrauliki siłowej, tj. montażu specjalistycznych linii, w tym linii produkcyjnych.

Powyższe usługi Wnioskodawca, realizuje na rzecz Klientów z Polski i z zagranicy. Usługi powyższe wykonywane są w zakładach produkcyjnych kontrahentów Wnioskodawcy lub też kontrahentów innych podmiotów, gdy Wnioskodawca działa jako podwykonawca.

Aktualnie Wnioskodawca otrzymał zamówienie w ramach którego został wyznaczony jako podwykonawca dla kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W ramach zamówienia Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za montaż i wsparcie przy uruchomieniu linii do cięcia blachy położonej w zakładzie znajdującym się na terytorium kraju.

Usługa polega na posadowieniu części składowych linii we wskazanym miejscu na hali przy użyciu wynajętych maszyn, montażu elementów linii w jedną całość przy użyciu zakupionych materiałów i narzędzi, a następnie uruchomieniu linii. W ramach zlecenia wykonywane będą m.in. następujące czynności:

• podłączenie kolektora,
• podłączenie głowicy stałej,
• zakup i podłączenie rur,
• podłączenie głowicy rozciągającej,
• podłączenie siłowników rozciągających,
• przedłużenie linii hydraulicznych,
• zakup i podłączenie przewodów pomiędzy agregatem a instalacją rurową.

Linia zostanie posadowiona na przygotowanym wcześniej fundamencie i do niego przymocowana za pomocą kotw i śrub - połączenie to nie ma charakteru trwałego, a maszyny mogą zostać w każdej chwili zdemontowane bez naruszania konstrukcji samego fundamentu lub też konstrukcji budynku. Po odkręceniu kotew jest możliwość przeniesienia linii, trzeba jedynie naprawić fundament po miejscach kotwienia. Maszyny są ponadto połączone z instalacją budynku poprzez przyłącza (głównie przyłącze elektryczne i wodne). Przygotowanie fundamentu dla celów posadowienia maszyn nie jest przedmiotem zlecenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wykonywał również żadnych prac dotyczących instalacji budynku będących częścią samego budynku.

Linia produkcyjna może zostać przeniesiona i posadowiona w innym miejscu bez jej uszkodzenia, jeśli zostanie w sposób prawidłowy zdemontowana, przetransportowana, a następnie zmontowana w docelowym miejscu. Innymi słowy, po demontażu i przeniesieniu linii można ją uruchomić ponownie bez uszkodzenia lub zmiany istoty tej linii. Linia po demontażu nie powinna wymagać naprawy, nie traci na wartości i ciągle może realizować swoje funkcje. Ewentualny demontaż i przeniesienie linii wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu i fachowej wiedzy.

Kontrahent Wnioskodawcy jest podmiotem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych, prowadzącym działalność gospodarczą. Kontrahent jest więc podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kontrahent z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych nie posiada na terytorium Polski jak i innych krajów Unii Europejskiej filii, ani oddziałów. Nie jest także zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Stanów Zjednoczonych na podstawie art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy świadczone usługi (montaż i wsparcie przy uruchomieniu linii do cięcia blachy położonej w zakładzie znajdującym się na terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Stanów Zjednoczonych na podstawie art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości – art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 unijnego Rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a)opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b)świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c)wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d)budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e)prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f)badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g)szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h)wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i)świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j)przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k)utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l)utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n)utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o)zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p)pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q)usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a)opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b)przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c)świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d)pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e)udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f)instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g)zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h)usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku rozważenia wymaga, czy usługi montażu i wsparcia przy uruchomieniu linii do cięcia blachy są związane z nieruchomościami i czy w związku z tym ich miejscem świadczenia, a w konsekwencji miejscem opodatkowania, może być kraj, w którym położona jest nieruchomość. W przekonaniu Wnioskodawcy montowana linia do cięcia blachy nie stanowi części składowej budynku i może być w każdej chwili zdemontowana bez uszkodzenia budynku. Linia choć posadowiona i zamocowana na fundamencie, to nie stanowi jego integralnej części. Fakt przyłączenia linii do instalacji budynku w zakresie wymaganym dla funkcjonowania maszyny również nie powoduje trwałego połączenia z budynkiem. Tym samym usługi montażu linii nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami.

Sposób interpretowania pojęcia usług związanych z nieruchomościami został przybliżony przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12. Trybunał podkreślił konieczność zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością” (pkt 32), wskazując równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Trybunał stwierdził również, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 131/14) wskazał w ślad za Trybunałem Sprawiedliwości następujące kryteria kwalifikacyjne dla usług związanych z nieruchomościami:

• nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
• „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stoiska targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
• konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy linia, mimo że posadowiona w budynku na specjalnie przygotowanym fundamencie, nie wykazuje jednak bezpośredniego związku z nieruchomością. Sam budynek, w którym przygotowano fundament, jak również sam fundament, na którym posadowiona jest linia nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu tej usługi. Związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do cięcia blachy musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności). Dlatego też uprawnione jest w opinii Wnioskodawcy twierdzenie, że regulacja art. 28e ustawy o VAT nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi należy ustalić w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem w stosunku do reguły wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którą usługa świadczona pomiędzy dwoma podatnikami powinna być opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy. Z tego względu nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2016 r. III SA/Wa 221/16).

Z tego względu nie każda usługa związana z nieruchomościami będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. W celu zastosowania art. 28e związek usługi z nieruchomością musi być wystarczająco bezpośredni.

W tym kontekście należy przywołać orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych.

W wyroku Trybunału z 7 września 2006 r., C-166/05 Trybunał uznał, że sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (pkt 23).

Zdaniem Trybunału jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, i w takim też związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Kolejnym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, które warto przywołać jest wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09. Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 Dyrektywy 112 (obecnie art. 47 - dop. NSA) (pkt 30). Trybunał uznał, że w sprawie będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego takiego bezpośredniego związku z nieruchomością brak, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający (pkt 31).

Wymaga też uwagi wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 czerwca 2013 r., C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia „wystarczająco bezpośredniego związku (usługi) z nieruchomością” (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r. I FSK 1471/17:

„Niespornym elementem stanu faktycznego było, że usługi świadczone przez skarżącego dotyczyły konkretnej nieruchomości położonej w Mediolanie - konkretnej budowli i konkretnej lokalizacji. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby usługi świadczone przez skarżącego nie miały bezpośredniego i ścisłego związku z tą konkretną nieruchomością.

Za prawidłowy zatem należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zaistnienia usługi związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, tj. była konstytutywnym elementem świadczenia. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana. W szczególności, w niniejszej sprawie przedmiotem świadczeń skarżącego są usługi związane z projektem Pawilonu, który - jak wynika z treści wniosku - może być wzniesiony tylko na określonej działce i dotyczył konkretnej nieruchomości.”

NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, stwierdził:

„Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”

W wyroku NSA z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1244/16 wskazano natomiast:

„W świetle powyższego aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260) wynika dodatkowo, że za uznaniem, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością koniecznym jest także ustalenie czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę.”

Jakkolwiek można uznać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mają pewien związek z nieruchomościami (ponieważ linia jest montowana na nieruchomości) to w ocenie Wnioskodawcy związek ten nie może zostać uznany za bezpośredni (co jest warunkiem koniecznym dla uznania, że usługa jest opodatkowana zgodnie z art. 28e ustawy o VAT tj. w miejscu położenia nieruchomości). Jak wskazują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, art. 28e ustawy VAT ma charakter wyjątku w stosunku do reguły ogólnej i nie powinien być interpretowany rozszerzająco (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae). Gdyby bowiem zastosować taką rozszerzającą wykładnie zasady wyrażonej w art. 28e ustawy o VAT to każde świadczenie w jakikolwiek sposób związane z pracami dokonywanymi na konkretnej nieruchomości byłoby opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości – np. wynajem sprzętu budowlanego, który może zostać użyty do prac budowlanych. W ocenie Wnioskodawcy jednak, taka interpretacje tego przepisu jest niedopuszczalna – powinien on bowiem mieć zastosowanie jedynie do usług mających związek z konkretnie oznaczoną nieruchomością i jednocześnie ten związek musi być bezpośredni, w tym sensie że bez tej nieruchomości dana usługa nie mogłaby być wykonana (wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. I FSK 1244/16), w tym – co oczywiste – do usług wyraźnie wskazanych w art. 28e ustawy VAT i art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych:

• Wyrok NSA z dnia 10 października 2024 r. I FSK 1049/24:

„Przepis art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem od reguły i z tego względu wykluczona jest jego rozszerzająca wykładnia. Przyjęcie, że dana usługa jest związana z nieruchomością wymaga wykazania ścisłego i bezpośredniego związku tej usługi (nie może być to związek dowolny, czy pośredni) z konkretną nieruchomością. Związek ten musi wynikać z samego charakteru danej usługi, a więc konkretna nieruchomość musi być przedmiotem danej usługi.

Aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria:

a)usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością,

b)pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.”

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. III SA/Wa 826/17:

„Sąd dostrzega, że argumentacja organu poprzestaje jedynie na ogólnikowym wskazaniu na usługi związane z nieruchomością, podczas gdy art. 28e u.p.t.u. egzemplifikuje, jakkolwiek przykładowo, podkategorie usług związanych z nieruchomością. Organ nie podejmuje jednak próby bardziej szczegółowej kwalifikacji usług Skarżącej wśród katalogu usług nazwanych wprost w art. 28e u.p.t.u. lub innych usług związanych z nieruchomością, ale opisanych lub określonych co do ich rodzaju. To zdaniem Sądu także dowodzi słabości argumentacji organu, bo próba dokładniejszej specyfikacji usług Skarżącej na gruncie art. 28e u.p.t.u. wymagałaby określenia tych usług jako np. „najem maszyn do prac związanych z nieruchomością” lub „udostępnienie personelu do pracy na nieruchomości”, a więc ukazałoby, że rdzeniem usług jednak nie jest nieruchomość. Z tego względu organ poprzestaje na ogólnikowym stwierdzeniu, że usługi są związane z nieruchomością; ale w czym ten związek się wyraża organ już nie wyjaśnia. (…)

W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, nie można stwierdzić istnienia związku usług świadczonych przez Skarżącą z nieruchomością, bo brak jest bezpośredniego związku z nieruchomością - personel i maszyny były oddawane do dyspozycji usługobiorców, którzy decydowali o miejscu ich wykorzystania; dopiero następczo informowali o tym Spółkę celem wystawienia faktur z informacjami ułatwiającymi przypisanie jej do poszczególnych realizowanych kontraktów, przedmiotem usługi był personel i maszyny (tj. udostępnienie personelu i najem maszyn); sam fakt wykorzystania maszyn i personelu do świadczenia przez kontrahenta Spółki usług budowlanych związanych z budową autostrady nie przenosi się (nie jest „dziedziczony”) na usługi świadczone przez Spółkę (ich przedmiotem jest udostępnienie personelu i najem maszyn, niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez usługobiorcę).

Sam fakt wykorzystania rzeczy ruchomych i pracy ludzkiej na konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający do uznania istnienia związku z nieruchomością, o którym mowa w art. 28e u.p.t.u.”

• Wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. I FSK 1576/13:

„Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przedmiotowej usługi, występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e u.p.t.u. Tym bardziej, nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami.

W konsekwencji, należało uznać, że świadczenie polegające na przekazaniu informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu jest usługą, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy.”

• Wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r. I FSK 1953/14:

„Jeżeli w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u.”

Podobne stanowisko jest także prezentowanie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

• z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.122. 2020.2.NK:

„Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy warunek związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach wykonywania przez niego takiej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na terytorium Belgii, ponieważ gdyby czynności te wykonywane były na terytorium kraju podatek ten podlegałby odliczeniu oraz posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Belgii. Wnioskodawcy przysługuje także zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy. Podsumowując, Spółka ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w Polsce, tj. sprzętu, maszyn i wyposażenia, które były wykorzystywane w Belgii, a podatek od tych zakupów nie został rozliczony.”

• z dnia 5 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.288. 2023.2.RM:

„Z wniosku wynika, że Spółka realizuje usługi budowlane na terytorium Holandii, w związku z czym jest zarejestrowana na terytorium tego kraju do celów VAT. W związku z realizacją projektów budowlanych w Holandii, Spółka wynajmuje w Polsce samochody od polskiego podatnika. Wynajęte w Polsce samochody są wykorzystywane przez pracowników Spółki w Holandii do przemieszczania się pomiędzy różnymi budowami oraz do przewozu sprzętu. Nabywając usługę najmu samochodu w Polsce posłużyli się Państwo polskim numerem identyfikacji podatkowej. Faktury wystawiane na Państwa rzecz przez podmiot wynajmujący samochody zawierały podatek VAT naliczony. Faktury sprzedaży wystawione przez Państwa na rzecz kontrahenta z Holandii uwzględniają holenderski nr NIP Spółki i są rozliczane w Holandii. Jednocześnie wskazali Państwo, że podatek związany z nabyciem usługi najmu samochodu mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania była Polska. W odpowiedzi na pytanie, czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, wskazali Państwo, że posiadają Państwo umowy na najem samochodów, faktury zakupu i sprzedaży oraz umowy na wykonywanie usług (zleceń budowlanych). Jednocześnie wskazali Państwo, że do nabywanych przez Państwa usług nie występują ograniczenia przewidziane w art. 86a lub 88 ustawy. Spółka prowadzi ewidencje przebiegu pojazdu stosownie do art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 5 i ust. 17 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajęcie samochodu od polskiego podatnika.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce usługi wynajmu samochodów wykorzystywanych do realizacji robót budowlanych na nieruchomościach położonych w Holandii, na podstawie artykuł 86 ust. 8 ustawy jest prawidłowe.”

• z dnia 21 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.328. 2023.2.AP:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w szczególności wykonując usługi instalacji ścianek wspinaczkowych. Biorąc pod uwagę, że montaż ścianek wspinaczkowych wymaga specjalistycznej wiedzy, Spółka dostarcza usługę instalacji wraz ze specjalistycznym personelem i narzędziami niezbędnymi do instalacji. Pośród etapów procesu instalacji wyróżnia się: rozładunek ciężarówki z elementów montażu ścianki, wykonanie pomiarów przed rozpoczęciem prac instalacyjnych, montaż konstrukcji nośnej (najczęściej za pomocą połączeń śrubowych, ale zawsze określa to projekt inżyniera oraz kalkulacje wytrzymałościowe), instalacja paneli wspinaczkowych, wykonanie testów związanych z punktami asekuracyjnymi, które wymagają przetestowania poprawności ich zamontowania przed oddaniem do użytkowania, dokonanie czynności oczyszczających miejsce montażu ścianki wspinaczkowej z zabrudzeń i śmieci. Transakcje są świadczone głównie poza granicami Polski, na rzecz Kontrahentów z krajów UE oraz z krajów spoza UE, którzy nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Dostawa materiałów do montażu ścianki, leży w gestii Kontrahenta. Przedmiotem umowy zawieranej z kontrahentami jest jedynie usługa montażu/instalacji ścianki wspinaczkowej, incydentalnie również naprawa/konserwacja ścianki. Ściankę, po dokonanym montażu, można zdemontować, przewieźć i zamontować w innej lokalizacji, jakkolwiek wymaga to specjalistycznej wiedzy i doświadczenia. Po ewentualnym demontażu ścianka nie traci na wartości i nadaje się do wykorzystania w innym miejscu. Nieruchomości, na których Spółka wykonuje montaż ścianek wspinaczkowych, są w pełni wartościowe przed wykonaniem usługi, a w trakcie montażu, jak i w przypadku demontażu ścianek, konstrukcja budynku nie ulega zniszczeniu. Poprawny demontaż nie wpływa na zmianę stanu fizycznego nieruchomości. Biorąc zatem pod uwagę informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi polegające na montażu ścianek wspinaczkowych, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahentów, którzy nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na montażu ścianek wspinaczkowych, podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. (…)

Jak wskazaliście Państwo we wniosku miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa usług była Polska, a wystawiane faktury zawierały kwotę podatku naliczonego. Ponadto wskazaliście Państwo, że podatek związany z nabyciem usług mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia przez Państwa usług była Polska oraz posiadacie Państwo dokumenty, umożliwiające potwierdzenie związku odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Według informacji zawartych w uzupełnieniu do wniosku dla nabywanych usług nie występują ograniczenia/wyłączenia przewidziane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych fakturami VAT na potrzeby świadczonej usługi montażu ścianek wspinaczkowych na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”

• z dnia 14 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.19. 2025.1.MW:

„Jak wskazano we wniosku, Spółka, zarejestrowany podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Realizując zlecenie Spółka dokonuje na terytorium Polski zakupów towarów i usług od polskich podatników (firmy zarejestrowane w Polsce). Spółka zakupuje przede wszystkim materiały budowlane i wyposażeniowe trwale związane z budowanymi nieruchomościami. Towary te są niezbędne do wykonania usługi jaką Spółka zobowiązała się wykonać w ramach podpisanych umów z inwestorem. Spółka transportuje towary drogą wodną do kraju przeznaczenia - Angoli. Wskazali Państwo ponadto, że gdyby taka usługa była świadczona przez Spółkę na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązujących stawek. Przechowują Państwo faktury dokumentujące nabycie tych towarów wraz z dowodami zapłaty.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku od zakupywanych towarów i usług w Polsce, które związane są z realizacją zlecenia wykonywanego przez Spółkę na terytorium Angoli należy zauważyć, że - jak sami Państwo wskazali - gdyby taka usługa była świadczona przez Spółkę na terytorium Polski to byłaby opodatkowana podatkiem VAT według obowiązujących stawek. Zatem wskazać należy, że Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT, dokonując na terytorium Polski zakupu towarów i usług od polskich podatników podatku VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych na terytorium kraju towarów i usług związanych z realizacją przez Spółkę budowy i wyposażenia budynków na terytorium Angoli na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym powinni Państwo posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.”

• z dnia 18 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012. 510.2024.1.JK:

„Jak wynika z wniosku, zamierzają Państwo świadczyć dwa rodzaje usług:

• kompleksową usługę polegającą na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzaniu na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń, w tym z możliwością zlecania podwykonawcom wykonania części usługi, polegającej na komputerowej (graficznej i technicznej) przeróbce fotokopii, w wyniku której powstawałyby odpowiednio skalibrowane zdjęcia, modele, analizy oraz raporty, oraz
• usługę podwykonawstwa (tożsamą jak w pierwszej usłudze zlecanej podwykonawcom) w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej), wykonanych z pokładu śmigłowca/samolotu, fotokopii przewodów energetycznych.

Okoliczności sprawy wskazują, że usługi te nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy. Zgodnie z Państwa wskazaniem, Spółka wykonywałaby zdjęcia, których element centralny stanowiłyby przewody energetyczne (kable), jednakże nieruchomość nie jest i nie będzie elementem centralnym, aby kwalifikować przedmiotowe świadczenia do usług związanych z nieruchomością. Państwa usługi wykonania fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz), wprawdzie dotyczą przewodów energetycznych znajdujących się na słupach energetycznych na terenie Polski oraz państw członkowskich Unii Europejskiej, jednakże istotą tych usług jest pozyskanie przez Państwa klientów danych o stanie technicznym kabli/przewodów, celem ich naprawy oraz konserwacji. Natomiast usługa polegająca na przeróbce komputerowej fotokopii przewodów energetycznych otrzymanych od zleceniodawcy, dokonywana za pomocą odpowiednich programów komputerowych, miałaby wymiar wyłącznie zdalny. Tym samym usługi te nie będą miały na celu zmiany prawnego czy fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi polegające na wykonywaniu fotokopii przewodów energetycznych (kabli, łącz) i sporządzaniu na ich podstawie gotowych plików z analizami, raportami i zdjęciami uszkodzeń oraz usługi w zakresie wykonywania przeróbki komputerowej (graficznej i technicznej), wykonanych z pokładu śmigłowca/samolotu, fotokopii przewodów energetycznych nie będą usługami związanymi z nieruchomością.

W konsekwencji do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. W tym przypadku dla ww. usług świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.”

• z dnia 2 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.338. 2024.2.AP:

„Biorąc zatem pod uwagę przytoczone przepisy oraz informacje wskazane we wniosku, należy stwierdzić, że usługi serwisowe Systemów magazynowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy. Choć Systemy magazynowe montowane są na nieruchomości, tzn. są przytwierdzane do ścian i posadzki hali magazynowej za pomocą śrub, kotew i haków to należy zauważyć, że nie są trwale zespolone z halą magazynową. Gdyby zaistniała taka potrzeba Systemy magazynowe mogłyby zostać zdemontowane i ponownie zamontowane w innej lokalizacji. Ewentualny demontaż Systemów magazynowych nie spowoduje uszkodzenia tych urządzeń ani istotnej zmiany lub uszkodzenia hali magazynowej. Nie sposób więc uznać, że Systemy magazynowe stanowią integralną część nieruchomości. Tym samym serwisowanie tych Systemów magazynowych nie stanowi usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.”

• z dnia 4 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.167.2024. 2.RM:

„Wskazali Państwo, że Klient nie posiada nieograniczonego dostępu do nieruchomości jak również nie ma możliwości dysponowania jakąkolwiek jej częścią. Przestrzeń w Centrum Logistycznym nie jest określona ani znana Klientowi, ani nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb przez okres obowiązywania Umowy. Klient nie decyduje również o rozmieszczeniu towarów (przesyłek) w Centrum Logistycznym. Nieruchomość (Centrum Logistyczne) nie jest bowiem wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług na rzecz Klienta lecz jest wykorzystywana także do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz Klienta po Przygotowaniu Centrum Logistycznego należy określić na podstawie art. 28b ustawy. A zatem miejsce świadczenia usług Przygotowania Centrum Logistycznego poprzedzających świadczenie właściwych usług i niezbędnych do ich wykonywania również należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług powinno zostać ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Usługi powinny być opodatkowane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - tj. w Stanach Zjednoczonych. Przedmiotowe usługi nie będą opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jako usługi związane z nieruchomościami w miejscu położenia nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 4 i 5  ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa w branży specjalistycznych usług inżynieryjnych, montażowych oraz remontowo-serwisowych. Aktualnie Wnioskodawca otrzymał zamówienie w ramach którego został wyznaczony jako podwykonawca dla kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Kontrahent Wnioskodawcy jest podmiotem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych, prowadzącym działalność gospodarczą. Kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kontrahent z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych nie posiada na terytorium Polski jak i innych krajów Unii Europejskiej filii, ani oddziałów. Nie jest także zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach zamówienia Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za montaż i wsparcie przy uruchomieniu linii do cięcia blachy położonej w zakładzie znajdującym się na terytorium kraju. Usługa polega na posadowieniu części składowych linii we wskazanym miejscu na hali przy użyciu wynajętych maszyn, montażu elementów linii w jedną całość przy użyciu zakupionych materiałów i narzędzi, a następnie uruchomieniu linii. W ramach zlecenia wykonywane będą m.in. następujące czynności, tj. podłączenie kolektora, podłączenie głowicy stałej, zakup i podłączenie rur, podłączenie głowicy rozciągającej, podłączenie siłowników rozciągających, przedłużenie linii hydraulicznych, zakup i podłączenie przewodów pomiędzy agregatem a instalacją rurową. Linia zostanie posadowiona na przygotowanym wcześniej fundamencie i do niego przymocowana za pomocą kotw i śrub - połączenie to nie ma charakteru trwałego, a maszyny mogą zostać w każdej chwili zdemontowane bez naruszania konstrukcji samego fundamentu lub też konstrukcji budynku. Po odkręceniu kotew jest możliwość przeniesienia linii, trzeba jedynie naprawić fundament po miejscach kotwienia. Maszyny są ponadto połączone z instalacją budynku poprzez przyłącza (głównie przyłącze elektryczne i wodne). Przygotowanie fundamentu dla celów posadowienia maszyn nie jest przedmiotem zlecenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wykonywał również żadnych prac dotyczących instalacji budynku będących częścią samego budynku. Linia produkcyjna może zostać przeniesiona i posadowiona w innym miejscu bez jej uszkodzenia, jeśli zostanie w sposób prawidłowy zdemontowana, przetransportowana, a następnie zmontowana w docelowym miejscu. Innymi słowy, po demontażu i przeniesieniu linii można ją uruchomić ponownie bez uszkodzenia lub zmiany istoty tej linii. Linia po demontażu nie powinna wymagać naprawy, nie traci na wartości i ciągle może realizować swoje funkcje. Ewentualny demontaż i przeniesienie linii wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu i fachowej wiedzy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii miejsca świadczenia przedmiotowych usług wykonywanych na terytorium Polski na rzecz Kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług montażu i wsparcia przy uruchamianiu linii do cięcia blachy wykonywanych w zakładzie znajdującym się na terytorium kraju na rzecz Kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy szczególne definiujące miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością, tj. art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie linia zostanie posadowiona na przygotowanym wcześniej fundamencie i do niego przymocowana za pomocą kotw i śrub. Połączenie to jednak nie ma charakteru trwałego a maszyny mogą zostać w każdej chwili zdemontowane bez naruszania konstrukcji samego fundamentu lub też konstrukcji budynku. Po odkręceniu kotew jest możliwość przeniesienia linii, trzeba jedynie naprawić fundament po miejscach kotwienia. Linia produkcyjna może zostać przeniesiona i posadowiona w innym miejscu bez jej uszkodzenia, jeśli zostanie w sposób prawidłowy zdemontowana, przetransportowana, a następnie zmontowana w docelowym miejscu. Linia po demontażu i przeniesieniu może być uruchomiona ponownie bez uszkadzania lub zmiany istoty tej linii. Linia po demontażu nie powinna wymagać naprawy, nie traci na wartości i ciągle może realizować swoje funkcje.   

Zatem biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że usługi zakresie montażu i wsparcia przy uruchamianiu linii do cięcia blachy nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zamontowane urządzenie (linia do cięcia blachy) nie staje się częścią nieruchomości, bowiem może być przeniesiona w inne miejsce bez uszkodzenia budynku. Tym samym w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakresie montażu i wsparcia przy uruchamianiu linii do cięcia blachy nie występują cechy istotne do zakwalifikowania tych usług, jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e ustawy podlegałyby opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. Polska. Jednocześnie do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku kontrahent na rzecz którego świadczona jest usługa montażu i wsparcia przy uruchamianiu linii do cięcia blachy jest podmiotem, o którym mowa w art. 28a ustawy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto z wniosku nie wynika, żeby Kontrahent posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyłoby w świadczonej przez Wnioskodawcę usłudze. We wniosku wskazano, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski jak i innych krajach Unii Europejskiej filii ani oddziałów. Zatem stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy świadczone usługi montażu i wsparcia przy uruchamianiu linii do cięcia blachy podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w analizowanym przypadku na terytorium Stanów Zjednoczonych. Tym samym świadczone przez Państwa usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.