Interpretacja indywidualna - Interpretacja - 0111-KDIB3-2.4012.510.2025.2.AR -

Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.510.2025.2.AR

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo pismem z 29 sierpnia 2025 r. (data wpływu 29 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(ul…., NIP: …)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(ul. …, …)

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”), będący czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje zakup nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę numer A, (…) o powierzchni (…) ha, położoną w (…), obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy dla (….), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…). Prawo własności Nieruchomości przysługuje Pani Y oraz Panu Z (dalej: „Sprzedający”; Spółka/Kupujący oraz Sprzedający dalej łącznie jako „Zainteresowani”).

Działka jest zabudowana:

• (…) budynkiem (…) o powierzchni (…) m²,

• drogą dojazdową oraz parkingiem.

Na potrzeby niniejszego wniosku:

• ww. budynki są łącznie określane mianem „Budynków”;

• Budynki łącznie wraz z drogą dojazdową i parkingiem – mianem „Zabudowań”;

• Zabudowania wraz działką, na której są posadowione – mianem „Nieruchomości”.

W dniu (…) 2025 r. Spółka oraz Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Do faktycznej sprzedaży Nieruchomości dojdzie w drodze Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (dalej: „Umowa Końcowa”), przy założeniu spełnienia określonych przesłanek, opisanych w dalszej części niniejszego wniosku.

Historia i charakterystyka Nieruchomości

Nieruchomość została wpisana do Ksiąg Wieczystych dla miasta (…) i stanowi nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość składa się z jednej działki. Zgodnie z wypisem z rejestrów gruntów działka oznaczona jest symbolami: B – tereny mieszkaniowe.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku dla Nieruchomości nie ma obecnie aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym w dniu (…) 2024 r. Rada Miejska (…) podjęła przy tym uchwałę nr (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla dzielnicy (…) (…), która swoim zakresem obejmuje przedmiotową Nieruchomość.

Nieruchomość stanowi w całości tereny mieszkaniowe, jako że w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami B, tj. tereny mieszkaniowe.

Dla Nieruchomości Prezydent (…) wydał decyzję nr (…) z dnia (…) 2021 r. na rzecz P. sp. z o.o. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę (…) po wyburzeniu istniejącej zabudowy na działce nr A, która została przeniesiona na Kupującego zgodnie z decyzją Prezydenta (…) nr (…) z dnia (…) 2022 r.

Na Nieruchomości posadowione są (…) budynki – (…) – a także droga dojazdowa z parkingiem. Na nieruchomości znajdują się drzewa i krzewy, Sprzedający nie składali wniosków o wydanie decyzji zezwalającej na wycinkę oraz nie dokonywali wycinki.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia (…) 2022 r., a wcześniej w drodze dziedziczenia po E. M. na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2020 r.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od czasu nabycia przez Sprzedających Nieruchomość była wykorzystywana w celu opodatkowanego VAT wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedających.

W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynków i drogi dojazdowej z parkingiem, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a także nie wzniósł na Nieruchomości nowych obiektów budowlanych, budynków albo budowli. Sprzedający nie planuje również dokonywać takich działań do dnia zawarcia Umowy Końcowej.

Cała powierzchnia Budynków jest (lub była w przeszłości) zasiedlona, tj. była wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem gospodarczym. Od czasu zasiedlenia Budynki są w eksploatacji oraz Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosić wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Wszystkie Budynki znajdujące się na Nieruchomości są aktualnie przedmiotem odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich. Z Nieruchomości nie korzysta nikt poza Sprzedającymi i stronami umów najmu, także bez tytułu prawnego. Sprzedający zobowiązali się do zakończenia wszystkich umów najmu obciążających Nieruchomość oraz do dokonania wszelkich rozliczeń z najemcami do dnia zawarcia Umowy Końcowej.

Cel zakupu Nieruchomości przez Kupującego

Kupujący jest zainteresowany zakupem Nieruchomości w celu realizacji na niej inwestycji obejmującej budowę (…) (dalej: „Planowana Inwestycja”). W tym celu po nabyciu Nieruchomości dojdzie do wyburzenia istniejących Zabudowań wzniesionych obecnie na Nieruchomości.

W wyniku realizacji Planowanej Inwestycji powstaną lokale, które Kupujący zamierza sprzedawać klientom, a zatem dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT według właściwej stawki.

Realizacja Planowanej Inwestycji może odbyć się w oparciu o decyzje, uzgodnienia i opinie uzyskane samodzielnie przez Kupującego.

Ponadto, przedmiotem transakcji (przeniesienia na Spółkę) nie będą w szczególności:

- jakiekolwiek prawa i obowiązki Sprzedających z ewentualnych umów na finansowanie Nieruchomości,

- jakiekolwiek ewentualne umowy o zarządzanie Nieruchomością zawarte przez Sprzedających,

- jakiekolwiek ewentualne umowy zarządzania aktywami zawarte przez Sprzedających,

- jakiekolwiek należności czy zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością, które przysługują lub obciążają Sprzedających.

W następstwie dostawy Nieruchomości Spółka nie przejmie również innych składników materialnych lub niematerialnych Sprzedającego poza Nieruchomością.

Ponadto, Spółka nie planuje kontynuować działalności gospodarczej aktualnie prowadzonej na przedmiotowej Nieruchomości (tj. nie planuje wynajmować Budynków). Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości wyłącznie w celu realizacji Planowanej Inwestycji.

Charakterystyka Sprzedających

Sprzedający są osobami fizycznymi, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający wykorzystują i do momentu zawarcia Umowy Końcowej będą wykorzystywać Nieruchomość na cele działalności opodatkowanej VAT, tj. w ramach świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu Budynków. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Dodatkowe kwestie dotyczące Nieruchomości i transakcji

Umowa Przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami Umowy Końcowej.

i.przeprowadzenie audytu prawnego, faktycznego i technicznego („Audytu”) przez Spółkę, który potwierdzi możliwość zrealizowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego,

ii.rozpoczęcie przez Spółkę czynności związanych z audytem nastąpi niezwłocznie po zawarciu niniejszej umowy,

iii.wszelkie czynności i prace związane z audytem zostaną wykonane przez Spółkę na jej wyłączny koszt i ryzyko, w tym bez prawa do zaciągania zobowiązań dotyczących Sprzedających lub Nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się także udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej, ksiąg macierzystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz dostępu do innych dokumentów, akt i postępowań dotyczących Nieruchomości. Ponadto, pełnomocnictwo obejmować będzie również uprawnienie do występowania w imieniu Sprzedających przed organami, urzędami, sądami powszechnymi oraz do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Nieruchomości.

Umowa Przedwstępna zawiera ponadto następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami Umowy Końcowej:

- otrzymanie pozytywnego wyniku Audytu,

- uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej Nieruchomość,

- stan prawny lub faktyczny nie ulegnie zmianie do tego stopnia, że Planowana Inwestycja na Nieruchomości będzie utrudniona lub niemożliwa,

- oświadczenia i zapewnienia Sprzedających nie okażą się nieprawdziwe lub nieaktualne.

Łączna cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona na kwotę (…) PLN netto powiększona o obowiązujący podatek VAT. Zapłata nastąpiła i nastąpi na rachunki bankowe Sprzedających, jako rachunki zarejestrowanych podatników VAT.

W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczyli, że bez dodatkowych świadczeń ze strony Kupującego, udzielają Spółce do dnia (…) 2026 roku prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w szczególności:

- do dokonywania wszelkich czynności w ramach Audytu oraz czynności faktycznych i prawnych koniecznych do przygotowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego na Nieruchomości,

- do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, sprawdzeń, koncepcji, analiz, stanowisk w związku z Planowaną Inwestycją w zakresie warunków technicznych i przyłączy,

- po wcześniejszym ustaleniu terminu ze Sprzedającymi, do wejścia na Nieruchomość w celu prowadzenia na niej badań, w tym badań gruntu, odwiertów oraz pobrania próbek niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki istniejące na Nieruchomości umożliwiają realizację Planowanej Inwestycji,

- do przeprowadzania badań archeologicznych oraz wejścia w celu dokonania, otrzymania, stanowisk, uzgodnień i opinii, a także w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości.

Natomiast udzielenie powyższego pełnomocnictwa nie obejmuje umożliwienia Kupującemu prowadzenia robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości. Ponadto, w razie wyrządzenia jakiejkolwiek szkody przez Kupującego, jest on zobowiązany do naprawienia jej w całości.

W przypadku, gdy w wydanej przez tutejszy Organ interpretacji zostanie stwierdzone, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Sprzedających i dostarczoną Kupującemu, w której wykazana zostanie kwota podatku VAT należnego, według właściwej stawki podatku VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1.Czy sprzedaż Nieruchomości będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

2.Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.Czy z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedających zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT?

4.Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości otrzymanej od Sprzedających?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Zainteresowanych:

1.Sprzedaż Nieruchomości będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

2.Dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3.Z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedających zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

4.Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości otrzymanej od Sprzedających.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Uwzględniając definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie definicja „działalności gospodarczej” ma charakter uniwersalny. Obejmuje ona pod pojęciem „podatnika” wszystkie podmioty, które zajmują się prowadzeniem określonej działalności, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi również wykorzystanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego, aby doszło do opodatkowania dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest, aby podmiot dokonujący dostawę miał status podatnika tego podatku, a dodatkowo działał w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na mocy art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność handlową wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. – K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzeń przyszłych, Sprzedający udzielili pełnomocnictwa Spółce do dysponowania Nieruchomością.

W zakres pełnomocnictwa wchodziło:

- dokonywanie wszelkich czynności w ramach Audytu oraz czynności faktycznych i prawnych koniecznych do przygotowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego na Nieruchomości,

- składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, sprawdzeń, koncepcji, analiz, stanowisk w związku z Planowaną Inwestycją w zakresie warunków technicznych i przyłączy,

- po wcześniejszym ustaleniu terminu ze Sprzedającymi, prawo do wejścia na Nieruchomość w celu prowadzenia na niej badań, w tym badań gruntu, odwiertów oraz pobrania próbek niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki istniejące na Nieruchomości umożliwiają realizację Planowanej Inwestycji,

- uprawnienie do przeprowadzania badań archeologicznych oraz wejścia w celu dokonania, otrzymania, stanowisk, uzgodnień i opinii, a także w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości.

Biorąc po uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny zdaniem Spółki należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedających na rzecz Spółki sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa Sprzedających ani jego zorganizowanej części. W związku ze zbyciem Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki nie dojdzie w szczególności do przeniesienia jakichkolwiek:

- praw i obowiązków Sprzedających z ewentualnych umów na finansowanie Nieruchomości,

- umów o zarządzanie Nieruchomością zawarte przez Sprzedających,

- umów o zarządzanie aktywami, zawartych przez Sprzedających,

- należności czy zobowiązań o charakterze pieniężnym, związanych z Nieruchomością, które przysługują lub obciążają Sprzedających.

W następstwie dostawy Nieruchomości Spółka nie przejmie również innych składników materialnych lub niematerialnych Sprzedającego poza Nieruchomością.

Z tego względu transakcja zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników VAT, a Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, to czynność sprzedaży Nieruchomości będzie kwalifikowana jako odpłatana dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek lub budowla może zostać tylko raz wybudowany(a), o tyle wielokrotnie może być on(a) ulepszany(a) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, należy również przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dostawy towarów w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane zwolnienia od podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2023 poz. 70 z późn. zm.).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – obiekt budowlany oznacza budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów, wskazanych w dalszej części przywołanego przepisu (bez związku dla niniejszego wniosku).

Stosownie do treści art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez budynek należy rozumieć obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez budowlę należy rozumieć:

a)obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

b)elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem-wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,

c)urządzenie budowlane-przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

d)urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,

e)fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

-wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, znajdujące się na Nieruchomości Budynki były i są nadal wykorzystywane przez Sprzedających w celach wynajmu, przy czym do rozpoczęcia ich użytkowania doszło na dłużej niż 2 lata przed dniem zawarcia Umowy Przedwstępnej.

Jednocześnie, Sprzedający nie prowadzili w okresie 2 lat do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej jakichkolwiek prac związanych z ulepszeniem/modernizacją Zabudowań, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku i nie planują takich prac do dnia zawarcia Umowy Końcowej.

W okresie ostatnich 2 lat na Nieruchomości nie wzniesiono również żadnych nowych budynków lub budowli i stan ten nie uległ zmianie do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej, jak również nie ulegnie zmianie do dnia zawarcia Umowy Końcowej. Ponadto cała powierzchnia Zabudowań została zasiedlona w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. była lub jest użytkowana.

Uwzględniając tym samym, że:

- przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana (działka oraz Zabudowania);

- dostawa Zabudowań będzie dokonywana co najmniej 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia;

- do dostawy tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT,

- w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości będzie co do zasady podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze, że dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dla analizowanej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dostaw, które nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3:

Zainteresowani wskazują, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jako dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia), zakłada się, że strony transakcji zrezygnują z ww. zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, tj. poprzez złożenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem zawarcia Umowy Końcowej zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości albo poprzez złożenie takiego oświadczenia w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedających zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

a)podatnik otrzymał fakturę,

b)w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch (w przypadku rozliczeń kwartalnych) albo trzech (w przypadku rozliczeń miesięcznych) następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedną z tych okoliczności jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

a)w odniesieniu do dostawy Nieruchomości Spółka i Sprzedający planują zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Nieruchomości,

b)Sprzedający będą działać w tym zakresie w charakterze podatnika VAT czynnego (bez prawa do zwolnienia podmiotowego),

c)ich dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 10a ustawy o VAT,

-Sprzedający będą zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, z wykazanym na niej podatkiem VAT.

W celu stwierdzenia czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących nabycia Nieruchomości, należy przeanalizować spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na moment nabycia Nieruchomości Kupujący będzie pozostawać podatnikiem VAT czynnym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Kupujący planuje zrealizowanie na nich Inwestycji, w ramach której powstaną budynki wielorodzinne wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Sprzedaż lokali powstałych w wyniku realizacji Planowanej Inwestycji wraz z prawem do udziału w gruncie, nieruchomości wspólnej i innymi prawami akcesoryjnymi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, po dostawie Nieruchomości i otrzymaniu przez Kupującego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o cały podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze, gdyż zakup ten ma związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w Spółce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

W art. 195 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielne kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

‒po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr A istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. działki, Sprzedający podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. - K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podejmował Sprzedający w odniesieniu do gruntu będącego przedmiotem sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że X sp. z o.o. („Spółka” lub „Kupujący”), będący czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje zakup nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę numer A. Prawo własności Nieruchomości przysługuje Pani Y oraz Panu Z („Sprzedający”).

Sprzedający są osobami fizycznymi, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia (…) marca 2022 r., a wcześniej w drodze dziedziczenia po E. M. na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) marca 2020 r. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od czasu nabycia przez Sprzedających Nieruchomość była wykorzystywana w celu opodatkowanego VAT wynajmu na rzecz podmiotów trzecich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedających. Sprzedający wykorzystują i do momentu zawarcia Umowy Końcowej będą wykorzystywać Nieruchomość na cele działalności opodatkowanej VAT, tj. w ramach świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu Budynków. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W dniu (…) kwietnia 2025 r. Spółka oraz Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”). Do faktycznej sprzedaży Nieruchomości dojdzie w drodze Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży („Umowa Końcowa”), przy założeniu spełnienia określonych przesłanek.

Umowa Przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami Umowy Końcowej:

i.przeprowadzenie audytu prawnego, faktycznego i technicznego („Audytu”) przez Spółkę, który potwierdzi możliwość zrealizowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego,

ii.rozpoczęcie przez Spółkę czynności związanych z audytem nastąpi niezwłocznie po zawarciu niniejszej umowy,

Umowa Przedwstępna zawiera ponadto następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami Umowy Końcowej:

- otrzymanie pozytywnego wyniku Audytu,

- uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej Nieruchomość,

- stan prawny lub faktyczny nie ulegnie zmianie do tego stopnia, że Planowana Inwestycja na Nieruchomości będzie utrudniona lub niemożliwa,

- oświadczenia i zapewnienia Sprzedających nie okażą się nieprawdziwe lub nieaktualne.

W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczyli, że bez dodatkowych świadczeń ze strony Kupującego, udzielają Spółce do dnia 31 maja 2026 roku prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w szczególności:

- do dokonywania wszelkich czynności w ramach Audytu oraz czynności faktycznych i prawnych koniecznych do przygotowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego na Nieruchomości,

Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Odpowiadając na Państwa pytanie, podkreślić należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce m.in. poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż z tytułu najmu Nieruchomości (najem Budynków znajdujących się na działce nr A), straciła ona charakter majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystywania przez Sprzedających Nieruchomości spowodował, że była i jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Zatem przedmiotem sprzedaży nie będzie wyłącznie majątek wykorzystywany przez Sprzedających w celach osobistych, lecz składnik majątkowy, który faktycznie służył wykonywaniu działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż przysługujących im udziałów w zabudowanej działce nr A będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

We własnym stanowisku powołali się Państwo na art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa i analizując go w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku faktów, należy zauważyć, że przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa, bowiem nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz jedynie samą własność Nieruchomości. Jednocześnie przedmiot Transakcji nie jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zatem dostawa Nieruchomości stanowiących przedmiot Transakcji nie będzie stanowiła zbycia ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto Kupujący nie będzie wykorzystywał nabytej działki nr A do kontynuowania działalności Sprzedającej w zakresie najmu Budynków, ale planuje realizację na niej inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług w parterze wraz z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą. W tym celu po nabyciu Nieruchomości dojdzie do wyburzenia istniejących Zabudowań wzniesionych obecnie na Nieruchomości. W wyniku realizacji planowanej inwestycji powstaną lokale, które Kupujący zamierza sprzedawać klientom.

W konsekwencji, sprzedaż zabudowanej działki nr A nie będzie stanowić transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży przysługujących im udziałów w Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, niepodlegająca wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą ustalenia, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr A jest zabudowana:

• (…) budynkiem (…) o powierzchni (…) m²,

• drogą dojazdową oraz parkingiem.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do planowanej transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. Zabudowań doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności z dnia (…) 2022 r., a wcześniej w drodze dziedziczenia po E. M. na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2020 r. Od czasu nabycia Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynków i drogi dojazdowej z parkingiem, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a także nie wznieśli na Nieruchomości nowych obiektów budowlanych, budynków albo budowli. Sprzedający nie planują również dokonywać takich działań do dnia zawarcia Umowy Końcowej. Cała powierzchnia Budynków jest (lub była w przeszłości) zasiedlona, tj. była wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem gospodarczym. Od czasu zasiedlenia Budynki są w eksploatacji oraz Sprzedający nie ponosili i nie będą ponosić wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Analizując przedstawione przez Państwa informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. Zabudowań nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy –Zabudowania te zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Zabudowań, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Zabudowań zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana dostawa Zabudowań będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa gruntu (działki nr A), z którym związane są Zabudowania – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości czy z uwagi na złożenie przez Spółkę i Sprzedających zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem VAT w trybie art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji. Ponadto Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli strony opisanej Transakcji (Sprzedający i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący są podatnikami VAT czynnymi i zachowają ten status na moment zawarcia umowy przenoszącej własność (dostawy) Nieruchomości. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję obejmującą budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług w parterze wraz z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą. W wyniku realizacji planowanej inwestycji powstaną lokale, które Kupujący zamierza sprzedawać klientom, a zatem dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT według właściwej stawki.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, jeśli strony transakcji (Sprzedający i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem w odniesieniu do ww. Nieruchomości nie znajdzie wówczas ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie dotyczy kwestii prawidłowego sposobu dokumentowania przez Sprzedających przedmiotowej transakcji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie