Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie prewspółczynnika metrażowego od ponoszonych wydatków związanych z infrastrukturą pn. „(...)”. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 24 lipca 2025 r. (data wpływu 24 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wniosek ORD IN (...). Gmina (...) jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina (...) wykonuje zadania, dla których została powołana na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy (Dz.U. 2024 r. poz. 1465 z póź. zm.).

W ramach różnorodnych zadań realizowanych przez Gminę jak również jednostki organizacyjne podlegają tzw. scentralizowanym rozliczeniom VAT, można wyróżnić następujące czynności:

·opodatkowane podatkiem VAT

·zwolnione z opodatkowania VAT

·niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z powyższym artykułem Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców tzw. odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz jednostek organizacyjnych tzw. odbiorców wewnętrznych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastruktury jest Urząd Gminy (...).

Gmina (...) otrzymała (...): Program inwestycji strategicznych nr Edycja (…) dofinansowaną przez (...). Dofinansowanie jest przyznane w kwocie brutto, jest bezzwrotne. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Promesa dotyczy między innymi finansowania zadania inwestycyjnego, realizowanego przez Gminę polegającego na kompleksowej modernizacji ... przepompowni ścieków.

W ramach zadania pn. „(...)” Umowa Nr (...) z dnia 12.04.2024r. wykonano następujące prace:

(…)

Przepompownie te wymagały pilnej modernizacji z uwagi na ich zły stan techniczny, zagrażający środowisku naturalnemu. Inwestycja była częścią planu uporządkowania gospodarki wodno- ściekowej w Gminie (...).

Wartość całej inwestycji wyniosła (...) zł.

Infrastruktura ściekowa, której dotyczy inwestycja wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana - mieszkańcy gminy i przedsiębiorcy), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT – placówki oświaty, GOPS, Urząd Gminy).

Gmina (...) dokonała zakupu towarów i usług od podmiotów wyłonionych w przetargu. Transakcje te dokumentowane były fakturami, z których wynika podatek VAT. Na fakturach jako nabywca są wskazane dane Gminy.

Według interpretacji indywidualnej wydanej 10 grudnia 2020 r. przez Dyrektora KIS (…) Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki wodno-kanalizacyjne wg pre-współczynnika metrażowego.

Gmina (...) w przypadku wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą ściekową nie może dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji VAT (odbiorców wewnętrznych).

Gmina (...) uważa, że wydatki te można przyporządkować wyłącznie przy zastosowaniu proporcji. Infrastruktura gminna wykorzystywana jest wyłącznie do dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można jej wykorzystać w żaden inny sposób. Jest ona w pełni mierzalna. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W każdym z tych przypadków Gmina może wskazać ile metrów sześciennych odebrano ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych. Pomiaru dokonuje się za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej tzw. wodomierzy spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Urządzenia te zamontowane są na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach jst. – odbiorcy wewnętrzni.

Na potrzeby rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostawy wody jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody i ścieków.

Liczba metrów sześciennych zużytej wody w roku 2024 na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. .... m³ Udział liczby metrów dostarczanej wody od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody w 2024 roku wyniósł 99%.

Natomiast liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2024 roku wyniosła ok .... m³. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków za 2024 roku wyniósł 98%. Pozostała część odbioru ścieków to odbiorcy wewnętrzni. Ta część również określana jest na podstawie zużytych metrów sześciennych tj. infrastruktura wodna 100% - 99% = 1%; infrastruktura ściekowa 100% - 98% = 2%.

W każdym następnym roku proporcje mogą ulec zmianie. Z kolei pre-współczynnik rzeczywisty obliczony dla urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, na 2024 r. wyniósł 9%. Obliczony wg wzoru:

A - roczny obrót z działalności x 100% / D - dochody wykonane urzędu (RB 27)

1 x 100% / 2 = 9%

Współczynnik VAT za 2024 r. wyniósł 9%

Z powyższych wyliczeń wynika, że korzystniejsze dla Gminy jest zastosowanie pre-współczynnika metrażowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Gmina (...) wyjaśnia, iż znikoma część (tj. 21) Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Gmina korzysta z pre-współczynnika metrażowego jako metody bardziej reprezentatywnej. Jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem. Obliczona w ten sposób proporcja najlepiej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ponieważ odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określonej wysokości związanego z nią obrotu podatkowego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych Gmina jest w stanie podać w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wod-kan do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Przyjęta przez Gminę (...) metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

Podsumowując, zdaniem Gminy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-wspóczynnika metrażowego.

Gmina jest zdania, że opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Natomiast z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

2.Eksport towarów

3.Import towarów na terytorium kraju

4.Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

5.Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie powyższych przepisów Gmina może ustalić jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1.Przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2.Wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Gmina (...) uważa, iż powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(...)” finansowanych ze środków otrzymanych z (...) w ramach inwestycji strategicznych „(...)”, Gmina (...) ma/ będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wg pre-współczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę (...) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno do odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, Gminie (...) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według pre-współczynnika metrażowego od wydatków związanych z realizacją zadania pn. ”(...)” finansowanych ze środków otrzymanych z (...) w ramach inwestycji strategicznych „(...)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r. poz.775 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu 27/35 podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy pomocy urzędu gminy wykonują Państwo zadania wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj.: sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Świadczą Państwo usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców tzw. odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz jednostek organizacyjnych tzw. odbiorców wewnętrznych.

Otrzymali Państwo dofinansowanie na realizację zadania inwestycyjnego, polegającego na kompleksowej modernizacji ... przepompowni ścieków. Infrastruktura ściekowa, której dotyczy inwestycja wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana - mieszkańcy gminy i przedsiębiorcy), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT – placówki oświaty, GOPS, Urząd Gminy).

W przypadku wydatków bieżących, jak również wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą ściekową nie mogą Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji VAT (odbiorców wewnętrznych).

Infrastruktura gminna wykorzystywana jest wyłącznie do dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można jej wykorzystać w żaden inny sposób. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych Gmina jest w stanie podać w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wod-kan do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Dotyczy to zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych. W każdym z tych przypadków Gmina może wskazać ile metrów sześciennych odebrano ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych. Pomiaru dokonuje się za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej tzw. wodomierzy spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Urządzenia te zamontowane są na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach jst – odbiorcy wewnętrzni. Znikoma część (tj. 21) Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych wodomierzy. W tej części ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Na potrzeby rozliczenia zużycia ścieków przyjęli Państwo, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostawy wody jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody i ścieków.

Liczba metrów sześciennych zużytej wody w roku 2024 na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. .... m³. Udział liczby metrów dostarczanej wody od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody w 2024 roku wyniósł 99%.

Natomiast liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2024 roku wyniosła ok .... m³. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków za 2024 roku wyniósł 98%. Pozostała część odbioru ścieków to odbiorcy wewnętrzni. Ta część również określana jest na podstawie zużytych metrów sześciennych tj. infrastruktura wodna 100% - 99% = 1%; infrastruktura ściekowa 100% - 98% = 2%.

Z kolei prewspółczynnik rzeczywisty obliczony dla urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu, na 2024 r. wyniósł 9%. Obliczony wg wzoru: A-roczny obrót z działalności x 100% / D-dochody wykonane urzędu (RB 27).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że z powyższych wyliczeń wynika, że korzystniejsze dla Gminy jest zastosowanie prewspółczynnika metrażowego. Państwa zdaniem korzystają Państwo z prewspółczynnika metrażowego jako metody bardziej reprezentatywnej. Prewspółczynnik metrażowy jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

Wskazali Państwo, że obliczona w ten sposób proporcja najlepiej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ponieważ odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określonej wysokości związanego z nią obrotu podatkowego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Wskazali Państwo, że proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Jak wskazali Państwo, przyjęta przez Państwa metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

We wniosku wskazali Państwo, że z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego, gdyż regulacja art. 7 ust. 2 nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających VAT.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że:

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną wskazali Państwo, że przedstawiona metoda najbardziej będzie odpowiadała specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfice dokonywanych przez Państwa nabyć. Sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

W Państwa opinii, Gmina korzysta z prewspółczynnika metrażowego jako metody bardziej reprezentatywnej. Obliczona w ten sposób proporcja najlepiej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, ponieważ odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określonej wysokości związanego z nią obrotu podatkowego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Zatem, analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na prowadzenie działalności w zakresie odprowadzania ścieków należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Pomiaru dokonują Państwo za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej, tzw. wodomierzy (liczników) spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Urządzenia te zamontowane są na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).

Przyjęta przez Państwa metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.

Mając na uwadze opis sprawy i przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę metrażową dotyczącego wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „(...)” należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn.: „(...)” mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego według prewspółczynnika metrażowego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że:

oraz że:

oraz, że:

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.