Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wycofania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Hali Przemysłowej i Budynku Biurowego ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników,
prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wycofania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników,
nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie Hali Przemysłowej, które zostały oddane do użytkowania w 2015 r. i po tej dacie oraz Budynku Biurowego, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. i po tej dacie,
nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych: z budową Hali Przemysłowej, Budynku Biurowego, wydatków na ulepszenie oddanych do użytkowania - Hali Przemysłowej przed 2015 r., - Budynku Biurowego przed 2021 r., z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu oddanego do użytkowania w 2004 r.,
prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) oddanej do użytkowania w 2022 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 27 czerwca 2025 r. (data wpływu 30 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jawna (dalej też: „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i od 2003 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dale też: VAT). Wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2004 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej (…). Na dzień nabycia na nieruchomości znajdował się budynek (wiata magazynowa), stanowiący odrębny przedmiot prawa własności. Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka odliczyła podatek naliczony VAT. Sprzedaż wiaty była natomiast zwolniona z tego podatku.

Jakiś czas, po nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz Wiaty, Wiata została rozebrana. Na jej miejscu Wnioskodawca wybudował nowe budynki niemieszkalne - Halę Przemysłową (dalej też: „Hala”) oraz Budynek Biurowy (dalej też: Budynek).

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zostało przyjęte przez Wnioskodawcę w 2004 r. Wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przekraczała 15.000 zł. Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu Spółka odliczyła podatek naliczony VAT.

Hala została przyjęta do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę w 2006 r. Jej wartość początkowa wyniosła wówczas 1.075.876, 86 zł. Wnioskodawca co do zasady odliczał VAT od nabywanych towarów i usług związanych z jej budową. W latach 2006-2024 r. Hala była ulepszana kilkukrotnie (i po ulepszeniach oddawana do użytkowania). Od wydatków tych Wnioskodawca odliczał VAT. Wartość ulepszeń wyglądała następująco (data oddania do używania „efektów” ulepszenia - wartość ulepszenia):

31 grudnia 2006 r. - 27.077,16 zł,
28 lutego 2007 r. - 22.414,15 zł,
30 marca 2007 r. - 18.000,00 zł,
31 maja 2007 r. - 1.923,68 zł,
29 sierpnia 2008 r. - 46.498,19 zł,
31 grudnia 2013 r. - 15.000 zł,
27 lutego 2015 r. - 1.047.580,88 zł,
31 października 2020 r. - 3.028.248,00 zł,
30 listopada 2020 r. - 40.000,00 zł,
30 września 2021 r. - 72.997,03 zł,
31 grudnia 2024 r. - 445.625,61 zł.

Ulepszenia dokonane w 2015 r. i 2020 r. stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Hali. Hala była i nadal jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.

Budynek Biurowy został przyjęty do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę w 2006 r. Jego wartość początkowa wyniosła wówczas 954.079,49 zł. Wnioskodawca co do zasady odliczał VAT od nabywanych towarów i usług związanych z jego budową. W latach 2007-2024 r. Budynek był ulepszany kilkukrotnie (i po ulepszeniach oddawany do użytkowania). Od wydatków tych Wnioskodawca odliczał VAT. Wartość ulepszeń wyglądała następująco (data oddania do używania „efektów” ulepszenia - wartość ulepszenia):

30 marca 2007 r. - 32.500,00 zł,
25 czerwca 2012 r. - 38.318,56 zł,
30 września 2021 r. - 22.590,00 zł,
28 lutego 2022 r. - 25.000,00 zł,
30 kwietnia 2022 r. - 16.263,00 zł,
31 grudnia 2024 r. - 15.001,58 zł.

Ulepszenia dokonane w 2021 r., 2022 r. i 2024 r. stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej Budynku Biurowego.

W 2022 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej). Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (drogi dojazdowej) Spółka odliczyła podatek naliczony VAT tylko od kwoty 1.284,00 zł (usługa notarialna). Prawo użytkowania wieczystego drogi dojazdowej zostało przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę w 2022 r. Jego wartość początkowa wynosiła 26.901,00 zł.

Wspólnicy zamierzają wycofać:

1)Halę,

2)Budynek,

3)prawo użytkowania wieczystego gruntu,

4)prawo użytkowania wieczystego drogi dojazdowej (dalej: Nieruchomości)

z majątku Spółki jawnej i przenieść je do majątku prywatnego wspólników. Przeniesienie nastąpi nieodpłatnie. Przeniesienie nastąpi z zachowaniem formy aktu notarialnego. Każdy ze wspólników nabędzie udział w prawie własności oraz prawie użytkowania wieczystego - zgodnie z przysługującym im prawem do udziału w zysku Spółki.

Po wycofaniu przedmiotowych składników majątkowych ze Spółki jawnej, Wspólnicy planują oddać Halę, Budynek, grunt i drogę dojazdową w najem Spółce jawnej, która będzie dalej prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań papierowych. Planowany najem ma być realizowany przez wspólników działających jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Każdy ze wspólników planuje zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, nie korzystając ze zwolnienia. Świadczone przez nich usługi najmu będą opodatkowane VAT.

Wycofanie Nieruchomości nie wpłynie na wielkość wkładów wniesionych do Spółki ani na udziały w jej zyskach, ponieważ nie stanowiły one wkładu żadnego ze wspólników. Czynność ta nie będzie również stanowiła zastępczego wykonania innego zobowiązania. W wyniku wycofania Nieruchomości żaden ze Wspólników nie wystąpi ze Spółki, a udział kapitałowy żadnego z nich nie ulegnie zmniejszeniu. Wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki do majątków prywatnych Wspólników planowane jest na 2025 rok.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Budynek biurowy, prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo użytkowania wieczystego gruntu (drogi dojazdowej) do momentu wycofania z majątku Spółki jawnej były są i będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług właściwą stawką VAT.

Na dzień wycofania ze Spółki jawnej:

Hala Przemysłowa - jest i będzie stanowić budynek,
Budynek Biurowy - jest i będzie stanowić budynek,
Droga Dojazdowa - jest i będzie stanowić budowlę

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Nakłady na Halę Przemysłową oraz Budynek Biurowy stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie, czy wydatki dotyczące hali oddane do użytkowania 31 grudnia 2024 r. stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej, Wnioskodawca poinformował, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał konkretną wartość początkową Hali Przemysłowej w momencie jej przyjęcia do ewidencji środków trwałych w 2006 r., jak również szczegółowo określił wartość dokonanych ulepszeń w poszczególnych latach. Jeżeli za wartość początkową Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozumie pierwotną wartość Hali Przemysłowej z 2006 r., to ulepszenia oddane do użytkowania w 2024 r. przekroczyły 30% tej wartości. Natomiast jeżeli przez wartość początkową Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozumie wartość początkową Hali Przemysłowej z 2006 r. powiększoną o ulepszenia dokonane w kolejnych latach, to wówczas ulepszenia oddane do użytkowania w 2024 r. nie przekroczyły 30% tak rozumianej wartości początkowej.

Wnioskodawca nabył w 2022 r., aktem notarialnym, udział wynoszący 1/16 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (drogi dojazdowej). Prawo użytkowania wieczystego gruntu (drogi dojazdowej) zostało przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę w 2022 r., z wartością początkową w wysokości 26.901,00 zł. Dla celów księgowych prawo to zostało zaliczone do gruntów. Droga dojazdowa została wybudowana w latach 60 przez (…), a udziały w prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości były sukcesywnie nabywane przez inne podmioty. Wnioskodawca nabył swój udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, gdy droga już była wybudowana.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę drogi. Wnioskodawca nie budował tej drogi.

Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. drogi. Na wskazanym gruncie Wnioskodawca nie prowadził żadnych inwestycji budowlanych, nie wznosił żadnych obiektów budowlanych, nie budował tej drogi. Jedynym poniesionym przez niego wydatkiem był zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej od osoby fizycznej. Spółka nie ponosiła żadnych innych nakładów w tym zakresie.

Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) od osoby fizycznej nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie

Czy planowane wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o VAT oraz nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT - w sytuacji, gdy po wycofaniu Nieruchomości będą one wykorzystywane przez wspólników do świadczenia usług opodatkowanych VAT (w ramach najmu prywatnego na rzecz Spółki)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane, wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o VAT oraz nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie rzeczy definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. - dalej KC. Kodeks cywilny, rozumie przez rzeczy wyłącznie przedmioty materialne. Rzeczami są zarówno ruchomości, jak i nieruchomości.

W świetle powyższego, czynności, których skutek polega na przeniesieniu prawa własności nieruchomości mogą co do zasady być uznane za dostawę towarów podlegającą VAT pod warunkiem, że będą wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu VAT podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT to wszelkie nieodpłatne przekazanie (lub zużycie) pozostaje neutralne na gruncie VAT, tj. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są (…) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (…) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika natomiast z art. 659 § 2 KC, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umowa najmu ma zatem charakter dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Świadczeniu wynajmującego, polegającemu na oddaniu rzeczy do używania i umożliwieniu pobierania z niej pożytków, odpowiada świadczenie najemcy w postaci zapłaty umówionego czynszu.

W konsekwencji, oddanie nieruchomości do używania osobie trzeciej w ramach umowy najmu skutkuje uzyskiwaniem przez wynajmującego korzyści majątkowej.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnień w odniesieniu do określonych kategorii czynności opodatkowanych.

Jedno z takich zwolnień, przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Zwolnienia oraz preferencyjne stawki mają charakter wyjątkowy i jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia zarówno przesłanek obiektywnych, tj. charakteru wynajmowanej nieruchomości (musi to być nieruchomość mieszkalna), jak i przesłanek subiektywnych, odnoszących się do celu najmu (najem musi służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemcy).

W konsekwencji, zwolnienie to nie ma zastosowania do wynajmu nieruchomości niemieszkalnych, w tym nieruchomości o charakterze przemysłowym lub biurowym. Takie usługi, jako niemieszczące się w zakresie zwolnienia, podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Ze względu na niemieszkalny charakter opisanych Nieruchomości oraz cel ich wynajmu (prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji opakowań papierowych), wspólnicy spółki jawnej nie będą mogli skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w powołanym przepisie. Ponadto, wspólnicy nie skorzystają również ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, ponieważ - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - każdy z nich zrejestruje się jako czynny podatnik VAT i będzie świadczył usługi najmu podlegające opodatkowaniu.

Nieruchomości opisane we wniosku mają charakter niemieszkalny, tym samym, nie będą wykorzystywane na potrzeby osobiste (np. mieszkaniowe) wspólników, ale będą przez nich odpłatnie udostępniane (najem na cele niemieszkalne) i w dalszym ciągu wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Planowany najem nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako taki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem, w odniesieniu do czynności wycofania Nieruchomości ze Spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników, które następnie będą przez nich wynajmowane na cele niemieszkalne, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na cele osobiste wspólników, a co za tym idzie, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje zatem wyłącznie wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

odliczenia dokonuje podmiot posiadający status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT oraz,
gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. takich, których konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, prawo do odliczenia nie przysługuje w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub korzystających ze zwolnienia od tego podatku. W takich przypadkach, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi, wyłącza się możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotów zobowiązanych do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty tej kwoty zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g, bądź przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się przez 5 kolejnych lat, a dla nieruchomości - przez 10 lat, licząc od roku oddania ich do używania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekty, o których mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy korekta, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli w okresie korekty dojdzie do sprzedaży towarów lub usług objętych korektą albo zostaną one opodatkowane zgodnie z art. 14, przyjmuje się, że nadal są wykorzystywane do czynności opodatkowanych aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w takim przypadku korekty dokonuje się jednorazowo za cały pozostały okres, w deklaracji za okres, w którym doszło do sprzedaży bądź w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu

- w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że planowane wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT.

Wynika to z faktu, że po wycofaniu Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólników, Nieruchomości te nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych VAT (nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia Nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty uprzednio odliczonego VAT). W związku z tym art. 91 ustawy VAT nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.547.2023.2.JO: „Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że czynność wycofania nieruchomości do majątku prywatnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będziecie mieli Państwo obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do składników majątkowych mających być przedmiotem wycofania gdyż: 1) przekazanie nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego wspólników Spółki celem jej wynajmu nie będzie stanowiło zmiany w sposobie jej wykorzystania, w szczególności nie będzie stanowiło czynności zwolnionej od podatku; 2) przedmiotowa nieruchomość nadal będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu. Nie nastąpi więc w tym przypadku zmiana przeznaczenia nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty. W konsekwencji, w związku z wycofaniem z majątku spółki jawnej nieruchomości stanowiącej środek trwały Państwa Spółki i przekazaniem tej nieruchomości do majątku prywatnego - w celu wynajmu prywatnego opodatkowanego podatkiem od towarów i usług - nie będą Państwo mieli obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy”.

Podobnie m.in.: interpretacja z 19 kwietnia 2024 r., znak: 0112-KDIL3.4012.125.2024.1.NS, interpretacja z 16 lipca 2024 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.331.2024.5.AKA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wycofania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Hali Przemysłowej i Budynku Biurowego ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników,
prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wycofania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników,
nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie Hali Przemysłowej, które zostały oddane do użytkowania w 2015 r. i po tej dacie oraz Budynku Biurowego, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. i po tej dacie,
nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych: z budową Hali Przemysłowej, Budynku Biurowego, wydatków na ulepszenie oddanych do użytkowania - Hali Przemysłowej przed 2015 r., - Budynku Biurowego przed 2021 r., z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu oddanego do użytkowania w 2004 r.,
prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) oddanej do użytkowania w 2022 r.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Spółka jawna) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. W 2004 r. nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu odliczyli Państwo podatek naliczony VAT. Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wybudowali Państwo nowe budynki niemieszkalne - Halę Przemysłową oraz Budynek Biurowy. Odliczali Państwo co do zasady podatek VAT od nabywanych towarów i usług związanych z budową Hali ora Budynku Biurowego. Od wydatków na ulepszenie Hali odliczali Państwo podatek VAT. Hala była i nadal jest wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Od wydatków na ulepszenie Budynku odliczali Państwo podatek VAT. W 2022 r. nabyli Państwo udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej). Z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (drogi dojazdowej) odliczali Państwo podatek VAT tylko od usługi notarialnej. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę drogi. Nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie ww. drogi. Na wskazanym gruncie, nie prowadzili Państwo żadnych inwestycji budowlanych, nie wznosili żadnych obiektów budowlanych, nie budowali tej drogi. Jedynym poniesionym przez Państwa wydatkiem był zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej od osoby fizycznej. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) od osoby fizycznej nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wspólnicy Spółki jawnej zamierzają wycofać:

1)Halę,

2)Budynek,

3)prawo użytkowania wieczystego gruntu,

4)prawo użytkowania wieczystego drogi dojazdowej (dalej: Nieruchomości)

z majątku Spółki jawnej i przenieść je do majątku prywatnego wspólników. Przeniesienie nastąpi nieodpłatnie. Po wycofaniu składników majątkowych ze Spółki jawnej, wspólnicy planują oddać Halę, Budynek, grunt i drogę dojazdową w najem Spółce jawnej, która będzie dalej prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji opakowań papierowych. Planowany najem ma być realizowany przez wspólników działających jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Każdy ze wspólników planuje zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, nie korzystając ze zwolnienia. Świadczone przez nich usługi najmu będą opodatkowane VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowane wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o VAT oraz nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT - w sytuacji, gdy po wycofaniu Nieruchomości będą one wykorzystywane przez wspólników do świadczenia usług opodatkowanych VAT (w ramach najmu prywatnego na rzecz Spółki).

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że w pewnych ściśle określonych przypadkach, nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu należących do majątku przedsiębiorstwa towarów na cele osobiste wspólnika - w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu, w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla czynności wycofania ze spółki jawnej Hali Przemysłowej Budynku Biurowego, prawa użytkowania wieczystego gruntu do majątku prywatnego wspólników, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie odliczyli Państwo podatek VAT naliczony od nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponadto, odliczyli Państwo podatek naliczony związany z wydatkami na ulepszenie Hali oraz Budynku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wydatków związanych z budową i ulepszeniem Hali i Budynku i z tego prawa Państwo skorzystali, to ich wycofanie do majątku prywatnego wspólników będzie de facto odpłatną dostawą składnika majątku spółki jawnej, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Hali i Budynku celem ich wynajmowania przez wspólników (w ramach najmu prywatnego przez wspólników zaznaczyć należy, że najem ww. składników majątku będzie związany z działalnością gospodarczą wspólników, a nie samej spółki jawnej.

Zatem, na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Hali i Budynku przez spółkę jawną na rzecz jej wspólników, nie wpływa sposób wykorzystywania ww. składników majątku przez wspólników (w tym najem na rzecz spółki jawnej).

Dla oceny czy wycofanie Nieruchomości (Hali, Budynku, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - drogi dojazdowej) ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy istotne jest, czy przysługiwało spółce jawnej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jaki sposób ww. składniki majątku po przekazaniu do majątku prywatnego wspólników będą wykorzystywane przez tych wspólników, w tym w zakresie najmu na rzecz spółki jawnej.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że wycofanie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Hali i Budynku ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników i ich dalszy najem, nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wycofania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz Hali i Budynku ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników należało uznać za nieprawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) od osoby fizycznej nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) skoro czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu.

Wobec powyższego nie zostanie spełniony warunek pozwalający uznać nieodpłatne przekazanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki jawnej za czynność zrównaną z odpłatną dostawą - skoro nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia.

Tym samym, czynność nieodpłatnego przekazania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki jawnej nie będzie mieściła się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, ponieważ nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu.

Zatem, wycofanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki jawnej nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wycofania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli przy zbyciu nieruchomości zabudowanych wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować zastosowanie zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika również, że poza udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) posiadają Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na którym zostały wybudowane dwa budynki niemieszkalne - Budynek Biurowy oraz Hala Przemysłowa. Hala Przemysłowa została przyjęta do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Państwa w 2006 r. Jej wartość początkowa wynosiła 1.075.876,86 zł. W latach 2006-2024 r. Hala była ulepszana kilkukrotnie (i po ulepszeniach oddawana do użytkowania). Wartość ulepszeń wyglądała następująco (data oddania do używania „efektów” ulepszenia - wartość ulepszenia):

31 grudnia 2006 r. - 27.077,16 zł,
28 lutego 2007 r. - 22.414,15 zł,
30 marca 2007 r. - 18.000,00 zł,
31 maja 2007 r. - 1.923,68 zł,
29 sierpnia 2008 r. - 46.498,19 zł,
31 grudnia 2013 r. - 15.000 zł,
27 lutego 2015 r. - 1.047.580,88 zł,
31 października 2020 r. - 3.028.248,00 zł,
30 listopada 2020 r. - 40.000,00 zł,
30 września 2021 r. - 72.997,03 zł,
31 grudnia 2024 r. - 445.625,61 zł.

Ulepszenia dokonane w 2015 r. i 2020 r. stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Hali. Budynek Biurowy został przyjęty do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Państwa w 2006 r. Jego wartość początkowa wyniosła wówczas 954.079,49 zł. W latach 2007-2024 r. Budynek był ulepszany kilkukrotnie (i po ulepszeniach oddawany do użytkowania). Wartość ulepszeń wyglądała następująco (data oddania do używania „efektów” ulepszenia - wartość ulepszenia):

30 marca 2007 r. - 32.500,00 zł,
25 czerwca 2012 r. - 38.318,56 zł,
30 września 2021 r. - 22.590,00 zł,
28 lutego 2022 r. - 25.000,00 zł,
30 kwietnia 2022 r. - 16.263,00 zł,
31 grudnia 2024 r. - 15.001,58 zł.

Ulepszenia dokonane w 2021 r., 2022 r. i 2024 r. stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej Budynku Biurowego. Na dzień wycofania ze Spółki jawnej, Hala Przemysłowa, Budynek Biurowy będzie stanowić budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nakłady na Halę Przemysłową oraz Budynek Biurowy stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla zbycia Hali oraz Budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia opisanych budynków (Hali Przemysłowej oraz Budynku Biurowego) doszło w 2006 r. W kolejnych latach budynki podlegały stopniowemu ulepszeniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 163 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ww. ustawy podatkowej - jest więc:

przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartością początkową środków trwałych jest w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Zawarte wprost w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia). Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

W analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były na przestrzeni kilku lat. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej każdego z budynków (Hali Przemysłowej oraz Budynku Biurowego), gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, wartość początkowa Hali Przemysłowej wynosiła 1.075.876,86 zł. Dokonali Państwo kilkukrotnie ulepszeń. Opis sprawy wskazuje, że pierwsze zasiedlenie po dokonaniu ulepszeń, których wysokość przekroczyła 30% wartości początkowej nastąpiło w 2015 r. Wówczas suma wydatków poniesionych na ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej. Oznacza to, że wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej o wartość dokonanych ulepszeń. Kolejne pierwsze zasiedlenie Hali Przemysłowej miało miejsce w 2020 r. Przy czym suma wydatków poniesionych od 2020 r. do 2024 r. na ulepszenie nie przekroczyła 30% zaktualizowanej w 2020 r. wartości początkowej Hali Przemysłowej.

W myśl regulacji ustawy o VAT, przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku po dokonanych ulepszeniach należy wziąć pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej budynku. W odniesieniu do budynku Hali Przemysłowej, doszło zatem do ponownego pierwszego zasiedlenia tego budynku. Tym samym należy stwierdzić, że kolejne pierwsze zasiedlenie Hali Przemysłowej po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nastąpiło w 2020 r., co oznacza, że jej planowana w 2025 r. dostawa na rzecz wspólników spółki jawnej nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei w zakresie Budynku Biurowego podali Państwo, że jego wartość początkowa wynosiła 954.079,49 zł. Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło w 2006 r. a suma ponoszonych przez Państwa w latach 2007-2024 wydatków na ulepszenie Budynku Biurowego, nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Zatem od oddania do użytkowania Budynku Biurowego do planowanej transakcji wycofania ze Spółki jawnej na rzecz wspólników minie ponad dwa lata. Ponadto dokonywane ulepszenia stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej Budynku Biurowego.

Tym samym pierwsze zasiedlenie Budynku Biurowego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nastąpiło w 2006 r. oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu wycofania ze Spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników minie co najmniej dwa lata.

W konsekwencji, czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników Spółki Budynku Biurowego, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem planowanej dostawy na rzecz wspólników spółki jawnej podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania, z którym związany jest Budynek Biurowy oraz budynek Hali Przemysłowej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu:

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekty towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że również poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie Nieruchomości (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł i które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zaznaczyć bowiem należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie Nieruchomości (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł lub nie zmieniają wartości środka trwałego, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco. W odniesieniu do tych nakładów zastosowanie będzie mieć art. 91 ust. 7c ustawy, w myśl którego korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu czy zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wskazałem wyżej, czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem Hali Przemysłowej oraz Budynkiem Biurowym, będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w sytuacji, gdy na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy nie zrezygnują Państwo ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla ww. dostawy, to w dniu zbycia nieruchomości zabudowanej zmieni się jej przeznaczenie. Do momentu przekazania nieruchomości do majątku prywatnego wspólników wykorzystywali Państwo nieruchomość do czynności opodatkowanych, jednakże w momencie zbycia nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości do czynności zwolnionych od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z Halą Przemysłową i Budynkiem Biurowym oraz udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której obecnie znajduje się wybudowana przez Państwa Hala Przemysłowa oraz Budynek Biurowy przyjęli Państwo do użytkowania w 2004 r. Wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przekraczała 15.000 zł. Hala Przemysłowa została przyjęta do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Państwa w 2006 r. W latach 2006-2024 r. Hala była ulepszana kilkukrotnie (i po ulepszeniach oddawana do użytkowania). Budynek Biurowy został przyjęty do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Państwa w 2006 r. Jego wartość początkowa wyniosła wówczas 954.079,49 zł. W latach 2007-2024 r. Budynek był ulepszany kilkukrotnie (i po ulepszeniach oddawany do użytkowania). Z kolei w 2022 r. nabyli Państwo udział w prawo wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej). Prawo użytkowania wieczystego drogi dojazdowej zostało przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych w 2022 r. Jego wartość początkowa wynosiła 26.901,00 zł. W związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, wybudowania Hali Przemysłowej, Budynku Biurowego przysługiwało Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonali Państwo takiego obniżenia. Ponadto od wydatków poniesionych na ulepszenie Hali Przemysłowej i Budynku Hali przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i skorzystali Państwo z tego prawa. Natomiast nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, nie stanowiło czynności polegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego, w związku z planowanym w 2025 r. wycofaniem Hali Przemysłowej, Budynku Przemysłowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu na którym te budynki są posadowione do majątku prywatnego wspólników, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego tylko od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenia ww. środków trwałych, które zostały oddane do użytkowania, w przypadku:

Hali Przemysłowej - w 2015 r. i po tej dacie (tj. w latach 2020, 2021, 2024),
Budynku Biurowego - w 2021 r. i po tej dacie (tj. w latach 2022, 2024),

gdyż w stosunku do tych nakładów nie minie jeszcze 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na ww. Budynki, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Z tytułu zmiany przeznaczenia zbywanych nieruchomości, będą Państwo zobligowani do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi ich zbycie, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie braku korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie Hali Przemysłowej, które zostały oddane do użytkowania w 2015 r. i po tej dacie oraz Budynku Biurowego, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. i po tej dacie, należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym, Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na to, że Państwa zdaniem wycofanie Nieruchomości do majątku prywatnego wspólników nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie nastąpi zmiana przeznaczenia Nieruchomości, a tylko taka sytuacja Państwa zdaniem rodzi obowiązek korekty uprzednio odliczonego VAT.

Nie będą Państwo natomiast zobowiązani do korekty podatku naliczonego w związku z budową Hali Przemysłowej, Budynku Biurowego oraz wydatków na ulepszenie oddanych do użytkowania, w przypadku:

Hali Przemysłowej - przed 2015 r. (w latach 2006-2008, 2013),
Budynku Biurowego - przed 2021 r. (w latach 2007, 2012),

gdyż minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym ww. budynki oraz wydatki na ulepszenie zostały oddane do użytkowania.

Ponadto nie będą Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego w związku nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu przyjętego do użytkowania w 2004 r., z uwagi na upływ okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W zakresie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej), również nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego. Jak rozstrzygnięto powyżej, wycofanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki jawnej nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zajdą więc zastosowania wskazane w przepisach art. 91 ustawy, przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest:

nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie Hali Przemysłowej, które zostały oddane do użytkowania w 2015 r. i po tej dacie oraz Budynku Biurowego, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. i po tej dacie,
nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych: z budową Hali Przemysłowej, Budynku Biurowego, wydatków na ulepszenie oddanych do użytkowania - Hali Przemysłowej przed 2015 r., - Budynku Biurowego przed 2021 r., z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu oddanego do użytkowania w 2004 r.,
prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) oddanej do użytkowania w 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zwrócić uwagę na to, że w powołanych przez Państwa interpretacjach indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie