Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2025 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych usług na rzecz jednostek wchodzących w skład grupy VAT za świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz uznania realizowanych usług na rzecz jednostek niewchodzących w skład grupy VAT za świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 czerwca 2025 r. (data wpływu 24 czerwca 2025 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 lipca 2025 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. PL Oddział w Polsce jest jednostką organizacyjną (oddziałem) zagranicznego przedsiębiorcy B. SE z siedzibą w (...) w Irlandii, będącego irlandzkim rezydentem podatkowym (dalej: „Centrala”) i działa jako centrum usług wspólnych, świadcząc usługi wsparcia biznesowego wyłącznie innym podmiotom powiązanym z grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa (...)”).

A. PL nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą. Posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod numerem (...) jako odział przedsiębiorcy zagranicznego. A. PL prowadzi działalność wyłącznie na terenie Polski.

Centrala oraz niektóre jednostki z Grupy (...) tworzą grupy VAT, w tym m.in., na terytorium Irlandii, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii.

A. PL nie należy i nie będzie należeć do żadnej grupy VAT w rozumieniu polskich, czy też innych przepisów VAT.

Centrala (jako niezależny podmiot oraz poprzez swoje oddziały) jest członkiem grup VAT w różnych jurysdykcjach, w tym:

• w Irlandii (członkiem irlandzkiej grupy VAT jest Centrala),
• Szwajcarii (członkiem szwajcarskiej grupy VAT jest oddział Centrali) i
• w Wielkiej Brytanii (członkiem brytyjskiej grupy VAT jest oddział Centrali).

Centrala ma również oddziały, które nie są członkami żadnej grupy VAT, w tym:

• A. PL i
• inne oddziały Centrali w krajach UE i poza krajami UE.

Głównym przedmiotem działalności A. PL jest świadczenie odpłatnych usług wspólnych obejmujących działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie IT i działalności pokrewnej, przetwarzanie danych i podobne czynności, usługi wsparcia i centra obsługi klienta. Obecnie, A. PL nie prowadzi działalności związanej z usługami ubezpieczeniowymi oraz innymi usługami regulowanymi w branży ubezpieczeniowej reasekuracyjnej.

W ramach prowadzonej działalności, aktualnie A. PL świadczy usługi (dalej: „Usługi”) w następujących obszarach:

1)usługi HR - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. funkcjonalne wsparcie organizacyjne, w tym zatrudnienie, zarządzanie personelem, zarządzanie płacami, wkład i wsparcie w zakresie nowych lub zmieniających się koncepcji kadrowych w celu zaspokojenia potrzeb biznesowych, wsparcie procesu zarządzania wydajnością;

2)IT - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. zaawansowane wsparcie dla incydentów i zgłoszeń dotyczących IT, administrację systemami informatycznymi, obsługę działu pomocy technicznej IT, świadczenie usług w zakresie cyber-bezpieczeństwa i administrowania projektami;

3)usługi prawne - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. doradztwo w zakresie skutków i znaczenia sformułowań zawartych w polisach, sformułowań rynkowych i klauzul brokerskich, w celu zapewnienia ich zgodności z prawem, a także w razie potrzeby pomoc w sporządzaniu umów i powiązanych z nimi dokumentów, przeprowadzanie wymaganych badań due diligence oraz przeprowadzanie niezbędnych analiz finansów i umów;

4)usługi aktuarialne - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. wspieranie aktuariuszy w zakresie wycen, eksplorację i wzbogacanie danych, sprawozdawczość aktuarialną, świadczenie usług aktuarialnych dla przedsiębiorstw, dostarczanie dokładnych i terminowych informacji aktuarialnych;

5)obsługa roszczeń - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. raportowanie roszczeń, dopasowywanie roszczeń do zakresu ubezpieczenia, administrowanie płatnościami, zapewnienie zgodności dokumentacji w zakresie obsługi roszczeń, zarządzanie odzyskiwaniem należności od zewnętrznych reasekuratorów oraz wsparcie administracyjne;

6)przetwarzanie danych - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. wsparcie w ocenie jakości danych oraz usuwaniu błędów i pomoc informatyczną, obsługę danych brokera oraz wprowadzanie danych do odpowiedniego systemu, wprowadzanie i modyfikację danych ubezpieczonych, przygotowanie dokumentacji polis i certyfikatów, odpowiadanie na zapytania brokerów i pracowników middle-office, wystawianie faktur, wgrywanie polis i informacji płatniczych do odpowiedniego systemu oraz raportowanie;

7)czynności administracyjne - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. doradztwo w zakresie planowania ciągłości działania oraz analizę raportów dot. zapobiegania stratom, a także projektowanie i dostarczanie rozwiązań biznesowych, czy też przeprowadzanie badań;

8)zarządzanie ryzykiem i jego ocena - zakres tych świadczeń obejmuje m.in. wsparcie w zarządzaniu ryzykiem zagregowanym, zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwie, proces akredytowania nowych brokerów, w tym sprawdzanie ich sprawozdań finansowych, statusu nadzorczego oraz przegląd sankcji, klasyfikację brokerów w oparciu o ocenę ryzyka, a także testy i wewnętrzną kontrolę jakości.

Usługi wymienione w pkt 1-7 są świadczone na rzecz podmiotów z Grupy (...) na podstawie umowy ramowej o świadczenie usług zawartej pomiędzy podmiotami wchodzącymi w składy Grupy (...). Usługi zarządzania ryzykiem (pkt 8 powyżej) są również świadczone w oparciu o umowę ramową, przy czym świadczenie tych usług na rzecz Oddziału Centrali w Hiszpanii ma charakter doraźny, tj. świadczenie na rzecz tego podmiotu realizowane jest w zależności od potrzeb tych oddziałów.

Dodatkowo, nie można wykluczyć, że w przyszłości A. PL będzie świadczyło również inne usługi niż opisane powyżej. Nie występują żadne obciążenia finansowe na rzecz A. PL, z wyjątkiem corocznej faktury wystawianej przez Centralę z tytułu infrastruktury IT oraz kosztów licencji. Wynagrodzenie A. PL z tytułu świadczenia Usług jest ustalane zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń opartym o regulacje z zakresu cen transferowych.

Pytania

1)Czy ww. Usługi świadczone na rzecz jednostek wchodzących w skład grup VAT, dla których podatnikiem podatku VAT jest grupa VAT w skład w której wchodzi dana jednostka, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2)Czy ww. Usługi świadczone na rzecz jednostek niewchodzących w skład grup VAT, dla których podatnikiem podatku VAT jest Centrala, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Usługi świadczone na rzecz jednostek wchodzących w skład grup VAT, dla których podatnikiem podatku VAT jest grupa VAT w skład w której wchodzi dana jednostka, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

2)Usługi świadczone na rzecz jednostek niewchodzących w skład grup VAT, dla których podatnikiem podatku VAT jest Centrala, nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad 1

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznacza przepis art. 5 ustawy VAT, która stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Istotne jest przy tym, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,

2.świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

3.świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

4.świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz

5.świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy też mieć na uwadze, że warunkiem, od którego spełnienia zależy wystąpienie opodatkowanego świadczenia usług jest to by, podmiot je świadczący działał w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym, aby zostać uznanym za podatnika w rozumieniu przedmiotowego przepisu, konieczne jest spełnienie trzech warunków:

1.posiadanie statusu osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej;

2.realizowanie czynności spełniających definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

3.samodzielne wykonywanie ww. działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, że konkretna czynność podlega opodatkowaniu VAT, ustalenia wymaga, czy jest ona wykonywana przez podatnika ww. przepisów, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 Dyrektywy VAT, który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (tj. Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług (vide: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz., wyd. XV, Warszawa 2021). Co więcej, taka koncepcja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku o sygn. akt C-210/04, co zostanie szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi weszły w życie od 1 lipca 2022 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2022 r. na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy o VAT, przez grupę VAT rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy o VAT, przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 8c ust. 1. i kolejnych ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (art. 8c ust. 2 ustawy o VAT). Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT (art. 8c ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 8c ust. 4 ustawy o VAT, dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1.podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2.innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

Zgodnie z art. 8c ust. 5 ustawy o VAT, dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1.podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2.inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

Art. 8c ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT (art. 8c ust. 7 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 12 ustawy o VAT, grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Przy ustalaniu, czy świadczenie zostało wykonane przez podatnika VAT należy również uwzględnić okoliczność wystąpienia grup VAT, na co wskazuje poniżej przywołane orzecznictwo TSUE i NSA.

TSUE w wyroku z 11 marca 2021 r. w sprawie C-812/19 (Danske Bank) wskazał jednoznacznie, że zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, należący do duńskiej grupy VAT utworzonej na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT oraz szwedzki oddział tej spółki, należy uznać za odrębnych podatników dla celów VAT, gdy ten zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi. TSUE stwierdził, że w momencie utworzenia grupy VAT, tworzy się odrębny podatnik VAT, a w konsekwencji rozliczenia pomiędzy zakładem głównym spółki, należącym do grupy VAT, a oddziałem tej spółki nienależącym do grupy VAT nie mogą być rozpoznane, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ nie odbywają się w ramach jednego podatnika, ale pomiędzy dwoma różnym podatnikami VAT, tj. grupą VAT (w tym obejmującą zakład główny spółki) a oddziałem niebędącym członkiem tej same grupy VAT.

Doprowadziło to TSUE do wniosku, że w analizowanym przez TSUE przypadku Danske Bank dochodzi do świadczenia usług między zakładem głównym spółki a jej zagranicznym oddziałem, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. TSUE odniósł się przy tym także do oceny podmiotowości dla potrzeb podatku VAT statusu oddziału uznając, że oddział może mieć własny byt podatkowy, innymi słowy może być niezależnym podatnikiem podatku VAT w relacji ze spółką.

Z wyroku TSUE w sprawie Danske Bank wynika zatem, że od zasady ogólnej, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy jednostka macierzysta jest członkiem grupy VAT - wówczas rozliczenia pomiędzy centralą należącą do grupy VAT z jej oddziałem spoza grupy VAT powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Powyższy wyrok TSUE stanowi podstawę do sformułowania wniosku, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotu wchodzącego w skład grupy VAT (bez znaczenia, czy członkiem grupy VAT jest zakład główny spółki czy jej zagraniczny oddział) należy uznać, że podatnikiem podatku VAT dla tego typu transakcji jest cała grupa VAT, a nie konkretny podmiot, na rzecz którego bezpośrednio wykonano świadczenie.

Przenosząc powyższe konkluzje z wyroku TSUE w sprawie Danske Bank na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że świadczenia pomiędzy A. PL, a Centralą oraz innymi oddziałami Centrali należącymi do grup VAT nie są czynnościami wewnątrzzakładowymi, ale czynnościami świadczonymi między odrębnymi podatnikami VAT, tj. irlandzką / szwajcarską / brytyjską grupą VAT, jako podatnikami VAT, a A. PL, jako odrębnym podatnikiem VAT. Tym samym A. PL wykonuje z perspektywy VAT świadczenia na rzecz każdej z grup VAT, której członkami są odpowiednio Centrala i inne oddziały Centrali, a więc z perspektywy VAT nie zachodzi tożsamość podmiotowa między podmiotem wykonującym świadczenie, a podmiotem będącym odbiorcą tego świadczenia.

W innej sprawie poprzedzającej Danske Bank, w wyroku z dnia 17 września 2014, sygn. C-7/13 Skandia America Corp., TSUE również wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT na terytorium, którego z państw członkowskim Unii Europejskiej, podczas gdy zakład główny spółki położony w państwie spoza Unii Europejskiej, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT.

Na kwestię konieczności uwzględnienia istnienia grup VAT przy analizie skutków podatkowych rozliczeń między centralą a jej zagranicznym oddziałem wskazywał również NSA w wyroku I FSK 2386/18 z 18 marca 2021 r., gdzie polski oddział realizował prace dla brytyjskiej centrali będącej członkiem brytyjskiej grupy VAT. W wyroku tym NSA wskazał (odwołując się do konkluzji płynących z wyroku TSUE w sprawie Skandia), że: „orzeczenie ma wpływ na podatkowe aspekty prowadzenia działalności również przez podatników zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce (…) w szczególności, gdy wnioskodawca wywodzi z prawa wspólnotowego korzystne dla siebie wnioski”.

Tezy płynące z wyroku TSUE ze spraw Danske Bank i Skandia oraz wyroku NSA I FSK 2386/18 korelują z przepisami Dyrektywy VAT oraz ze zmianami w ustawie o VAT, które z dniem 1 stycznia 2023 r. wprowadzają do krajowego porządku podatkowego możliwość tworzenia grup VAT.

Art. 11 Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia do swoich porządków prawnych systemów grupowego rozliczania VAT. Państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika VAT grupę składającą się z dwóch lub więcej osób/podmiotów (ang. person) mających siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Na mocy art. 8c ustawy zmieniającej wprowadzono przepisy dopuszczające tworzenie grup VAT w związku z tym polskie prawo podatkowe będzie od 1 stycznia 2023 r. rozpoznawać instytucję zbiorowego podatnika VAT, grupę VAT, tj. wprowadza fikcję prawną zakładającą, że parę oddzielnych pod względem prawnym podmiotów będzie stanowić jeden podmiot dla celów VAT.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że Centrala, jak i część jej oddziałów są członkami grup VAT (oddział Centrali w Szwajcarii oraz oddział Centrali w Wielkiej Brytanii), a zatem w świetle przepisów krajowych państw swojej rezydencji rozliczają VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tych grup, w sposób istotny wpływa na zasady traktowania czynności pomiędzy podmiotami należącymi do grup VAT, a A. PL pod kątem polskiego opodatkowania VAT. Faktu posiadania statusu członka grup VAT przez Centralę i część jej oddziałów nie można także przy tym w sposób automatyczny rozciągać na posiadanie takiego statusu przez A. PL.

W relacjach pomiędzy A. PL a Centralą, a także między A. PL a zagranicznymi oddziałami Centrali (położonych poza Polską w krajach innych niż siedziba Centrali), należącymi do grup VAT, nie będą występowały, zatem czynności o charakterze jedynie wewnątrzzakładowym, dokonywane w ramach jednego podmiotu, a będą to czynności opodatkowane, które to będą stanowić świadczenie usług podlegające zakresowi przedmiotowemu VAT.

Słuszność stanowiska w tym zakresie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD oraz 26 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM, w którym wskazano, że czynności wykonywane przez oddział zagranicznej firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii są de facto wykonywane nie na rzecz spółki będącej członkiem grupy VAT, ale samą grupę, do której należy spółka dominująca, ponieważ grupę VAT należy traktować jako podatnika odrębnego od swoich spółek.

Ad 2

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy, przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Zatem z przywołanych powyżej przepisów wynika wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie Wnioskodawcy, A. PL nie spełnia definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, bowiem zgodnie z przepisami ustawy VAT oraz przyjętą praktyką - zgodnie z przedstawioną powyżej analizą - oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. A. PL nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem stanowi on część działalności gospodarczej swojej jednostki macierzystej, tj. Centrali.

Podkreślić należy, że A. PL nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego podmiotu macierzystego, czyli Centrali. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez A. PL ma zatem charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego - Centrali, jako jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, czy finansowego wyodrębnienia, A. PL nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego - jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, A. PL nie może być traktowany jako samodzielny podmiot - przedsiębiorca.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy na postanowienie Sądu Najwyższego z 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd Najwyższy wskazał, że oddział, choć jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej, znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. A. PL nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. A. PL nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z 9 Iipca 2015 r., sygn. akt I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że A. PL nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej ani nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności jest przedsiębiorca zagraniczny. Należy więc uznać, że wydzielenie organizacyjne oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Skoro zatem czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej - stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Również w definicji podatnika, stosownie do art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, uwypuklono samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc z 23 marca 2006 r. o sygn. akt C-210/0411, „oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”.

Skutkiem powyższej zależności A. PL wobec jednostki macierzystej (Centrali) jest to, że Usługi wykonywane pomiędzy A. PL a innymi jednostkami tej samej osoby prawnej, mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca przywołuje następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 568/13, w którym podkreślono, że „oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału”. Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że „Z braku we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług.”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD, w której wskazano, że „podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 30 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.638.2023.1.EK, w której organ uznał, że „[…] czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział, jako emanacja działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny od swej jednostki macierzystej byt prawny. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bowiem bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. To podejście dotyczy też sytuacji, w której czynności są nabywane przez jednostkę macierzystą a ich koszty przypisywane do działalności zakładu, której dotyczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy podmiotami niezależnymi. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem (czy też czynności międzyoddziałowe) są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu - centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W tym świetle, nie ma znaczenia, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, czy nawet oddział względem oddziału, gdyż w dalszym ciągu są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. T. Michalik, wyd. 15, Warszawa 2019).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi świadczone na rzecz jednostek niewchodzących w skład grup VAT, jako czynności mające charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, dla których podatnikiem podatku VAT jest Centrala nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego.

Dodatkowe informacje

Informuję, że obecny publikator ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to: t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 89.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.