Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności sporządzania oceny zdolności kredytowej oraz do czynności wystawiania Świadectw depozytowych, a także braku zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich dla klientów nieposiadających aktywnego rachunku bankowego ani innego produktu w Banku,
• nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich dla klientów Banku posiadających aktywny rachunek bankowy lub inny produkt w Banku oraz do wystawiania dokumentów stanowiących wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania VAT czynności wystawiania dokumentów. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 sierpnia 2025 r. (wpływ 5 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Bank S.A. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Bank jest również czynnym podatnikiem VAT.

Do odpłatnych usług świadczonych przez Spółkę dla swoich klientów należą m.in.:

• prowadzenie rachunków bankowych;
• przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych;
• udzielanie kredytów;
• prowadzenie rachunków papierów wartościowych;
• wykonywanie zleceń związanych z emisją papierów wartościowych.

W ramach tych usług Spółka wystawia dokumenty zawierające określone informacje, takie jak:

• zaświadczenie potwierdzające prowadzenie rachunku bankowego i zawierające informacje o saldzie ("Zaświadczenie");
• dokument zawierający informacje o usługach Spółki, takich jak rachunki bankowe, kredyty, gwarancje bankowe, operacje wekslowe, poręczenia ("Opinia bankowa");
• dokument zawierający informacje o usługach Spółki, w tym o rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach, rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych ("Opinia audytorska");
• dokument zawierający wyjaśnienie dotyczące dokonanej oceny zdolności kredytowej;
• dokument potwierdzający uprawnienia wynikające z posiadanych papierów wartościowych ("Świadectwo depozytowe").

Powyższe dokumenty wystawiane są na wniosek klienta, przy czym w przypadku Opinii audytorskiej podmiotem inicjującym jej sporządzenie może być również podmiot trzeci.

Za wystawienie tych dokumentów Spółka pobiera opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat bankowych. Dokumenty mogą być wystawiane w stosunku do aktywnych produktów, jak i do produktów, które zostały już zakończone (np. spłacony kredyt). Ponadto, niektóre dokumenty mogą być wystawiane dla aktualnych klientów Banku, jak i podmiotów/osób, które klientem Banku (poza wnioskowanym dokumentem) nie są.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca doprecyzował, opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

W ramach tych usług Spółka wystawia dokumenty zawierające określone informacje, takie jak:

(…)

ocenę zdolności kredytowej oraz wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej.

·Ocena zdolności kredytowej

Ocena zdolności kredytowej wydawana jest na wniosek klienta. Zgodnie z art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe [dalej: Prawo bankowe] Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Bank sporządza również ocenę zdolności kredytowej w ograniczonym zakresie, która wskazuje jedynie kwotę potencjalnego zaangażowania kredytowego o jaką klient może wystąpić. Dokument ten zwykle pozyskiwany jest przez klientów na potrzeby uczestnictwa w przetargach.

Ocena zdolności kredytowej polega na przeprowadzeniu wywiadu z klientem poprzez wypełnienie dedykowanych formularzy oraz zebraniu od klienta dokumentacji potwierdzających wysokość dochodów i wydatków albo zobowiązań (np. sprawozdań finansowych, zaświadczeń), sytuacji majątkowej oraz osobistej (możliwych zabezpieczeń spłaty kredytu), a także analizie ryzyk mogących mieć wpływ na rentowność klienta i obsługę udzielanego kredytu. Pełna ocena zdolności kredytowej może być poprzedzona ograniczoną oceną zdolności kredytowej, która skupia się na kwocie możliwego finansowania jaką klient może uzyskać, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem. Wydawana jest ona jedynie klientom, którzy posiadają zaangażowanie kredytowe u Wnioskodawcy (uruchomione lub przyznane). Bazuje ona przede wszystkim na jakości dotychczasowej współpracy i monitoringu posiadanego już zobowiązania kredytowego.

Wnioskodawca uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy zgodnie z art. 70 ust. 1 Prawa bankowego. Bez oceny zdolności kredytowej Wnioskodawca nie udzieli kredytu. Jest ona niezbędna i stanowi integralną część procesu kredytowego. Pełna ocena zdolności kredytowej może być poprzedzona ograniczoną oceną zdolności kredytowej, która skupia się na kwocie możliwego finansowania jaką klient może uzyskać, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem.

·Wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej

Wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej stanowi odpowiedź na wniosek klienta, który ubiegał się o kredyt. Prawo do otrzymania przez klienta ww. dokumentu reguluje art. 70a Prawa bankowego. Wyjaśnienie obejmuje informacje na temat czynników, które miały wpływ na dokonaną ocenę zdolności kredytowej. Z perspektywy Wnioskodawcy wydanie ww. dokumentu stanowi realizację zobowiązania Banku wynikającego z Prawa bankowego.

Obowiązek sporządzenia wyjaśnienia dokonanej oceny zdolności kredytowej wynika z Prawa bankowego, jest elementem procesu kredytowego niezbędnym w procesie prawidłowego świadczenia usług finansowych przez Bank.

Ocena zdolności kredytowej jest dokonywana zawsze, gdy klient składa wniosek o udzielenie kredytu. Jest ona przeprowadzana wyłącznie przed udzieleniem kredytu (nie po udzieleniu kredytu). Ocena nie ma charakteru promesy kredytowej. Uzyskanie pozytywnej oceny zdolności kredytowej nie oznacza obowiązku zawarcia umowy kredytowej. Pełna ocena zdolności kredytowej może być poprzedzona ograniczoną oceną zdolności kredytowej, która skupia się na kwocie możliwego finansowania jaką klient może uzyskać, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem.

Wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej jest kolejnym etapem procesu obsługi. Dokument może zostać sporządzony dopiero po ocenie zdolności kredytowej. Prawo do uzyskania wyjaśnień na temat dokonanej oceny zdolności kredytowej przysługuje wnioskującemu bez względu na to czy ocena Wnioskodawcy była pozytywna, czy negatywna oraz bez względu na to czy kredyt zostanie udzielony, czy też nie zostanie udzielony.

·Opinia audytorska

Opinia audytorska stanowi odpowiedź na wniosek klienta o usługach realizowanych na jego rzecz, w tym o rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach, rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych. Udzielanie powyższych informacji jest standardem rynkowym związanym z obowiązkiem badania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy przez osoby lub firmy wykonujące audyt u klienta. O opinię audytorską występuje sam klient lub audytor na podstawie upoważniających go do tego dokumentów.

Opinia audytorska stanowi odpowiedź na wniosek klienta (lub upoważnionego do tego audytora) o usługach realizowanych na jego rzecz, w tym o rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach, rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych. Opinia audytorska sporządzana jest na podstawie danych znajdujących się w systemach bankowych Wnioskodawcy.

Opinia audytorska ma charakter wtórny, pomocniczy w stosunku do świadczenia usług finansowych, o ile klient ma aktywny produkt oferowany przez Wnioskodawcę. Dokument wydany przez Bank obejmuje informacje, które powstały wyłącznie w toku świadczenia usług finansowych na rzecz klienta.

Podmiot trzeci, który może wystąpić o Opinię audytorską to zgodnie z art. 104 ust. 3 Prawa bankowego osoba lub jednostka organizacyjna upoważniona przez klienta, którego Opinia audytorska dotyczy. W praktyce są to zazwyczaj osoby lub firmy wykonujące audyt u klienta.

·Świadectwo depozytowe

Świadectwo depozytowe potwierdza legitymację do realizacji uprawnień wynikających z papierów wartościowych wskazanych w jego treści, które nie są lub nie mogą być realizowane wyłącznie na podstawie zapisów na rachunku papierów wartościowych, z wyłączeniem prawa uczestnictwa w walnym zgromadzeniu (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi [dalej: ustawa o OIF]). Z perspektywy Wnioskodawcy wydanie świadectwa stanowi realizację zobowiązania Banku wynikającego z ustawy o OIF i jest nierozwiązalnie związane z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych.

Świadectwo depozytowe wystawiane jest na żądanie posiadacza rachunku papierów wartościowych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o OIF. Elementy świadectwa zostały wskazane ww. ustawie i obejmują:

1) firmę (nazwę), siedzibę i adres wystawiającego oraz numer świadectwa;

2) liczbę papierów wartościowych;

3) rodzaj i kod papieru wartościowego;

4) firmę (nazwę), siedzibę i adres emitenta;

5) wartość nominalną papieru wartościowego;

6) imię i nazwisko lub nazwę (firmę) i siedzibę oraz adres posiadacza rachunku papierów wartościowych;

7) informację o istniejących ograniczeniach przenoszenia papierów wartościowych lub o ustanowionych na nich obciążeniach;

8) datę i miejsce wystawienia świadectwa;

9) cel wystawienia świadectwa;

10) termin ważności świadectwa;

11) w przypadku gdy poprzednio wystawione świadectwo, dotyczące tych samych papierów wartościowych, było nieważne albo zostało zniszczone lub utracone przed upływem terminu swojej ważności - wskazanie, że jest to nowy dokument świadectwa;

12) podpis osoby upoważnionej do wystawienia w imieniu wystawiającego świadectwa.

Przy czym, wszelkie walory wykazane w Świadectwie depozytowym są tymczasowo blokowane na rachunku posiadacza i nie mogą być przedmiotem obrotu do czasu zwrotu dokumentu bądź upływu terminu jego ważności.

Obowiązek wystawiania świadectwa depozytowego przez podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych wynika z ustawy o OIF, a zatem jest niezbędnym w procesie prawidłowego świadczenia usług maklerskich przez Bank.

Pytania (pytania nr 3 i 4 przeformułowane w nadesłanym uzupełnieniu)

1.Czy czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich dla klientów Banku posiadających aktywny rachunek bankowy lub inny produkt w Banku są zwolnione z podatku VAT?

2.Czy czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich dla klientów nieposiadających aktywnego rachunku bankowego ani innego produktu w Banku są opodatkowane podatkiem VAT?

Przy czym przez „inny produkt” w pytaniach nr 1 i 2 Wnioskodawca rozumie inny niż rachunek bankowy produkt finansowy znajdujący się w ofercie Banku.

3.Czy wystawienie dokumentów zawierających pozytywną ocenę zdolności kredytowej i wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej będzie zwolnione z podatku VAT?

4.Czy wystawienie dokumentów zawierających negatywną ocenę zdolności kredytowej i wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej będzie opodatkowane podatkiem VAT?

5.Czy czynność wystawienia Świadectwa depozytowego jest zwolniona z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w nadesłanym uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy:

• czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich oraz dokumentu zawierającego ocenę zdolności kredytowej dla klientów Banku posiadających aktywny rachunek są zwolnione z podatku VAT;
• czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich oraz dokumentu zawierającego ocenę zdolności kredytowej dla klientów nieposiadających aktywnego rachunku (dokument wystawiany w stosunku do nieaktywnego produktu) w Banku podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT;
• czynność wystawienia Świadectwa depozytowego jest zwolniona z VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, zwolnione z podatku VAT są:

• usługi związane z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także pośrednictwo w tych usługach oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
• usługi polegające na udzielaniu poręczeń, gwarancji oraz wszelkich innych zabezpieczeń finansowych i ubezpieczeniowych, jak również pośrednictwo w tych usługach oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
• usługi obejmujące depozyty środków pieniężnych, prowadzenie rachunków pieniężnych, różnego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne, długi, czeki i weksle, a także pośrednictwo w tych usługach.
• usługi dotyczące instrumentów finansowych, zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania i zarządzania nimi, oraz pośrednictwo w tym zakresie.

Powyższe przepisy wdrażają art. 135 ust. 1 pkt b-d i f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT następujące transakcje:

• udzielanie kredytów i pośrednictwo w kredytach oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
• pośrednictwo i inne działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń oraz innych zabezpieczeń finansowych i ubezpieczeniowych, oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
• transakcje, w tym pośrednictwo, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyjątkiem windykacji należności;
• transakcje, w tym pośrednictwo, związane z akcjami, udziałami w spółkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi, z wyjątkiem dokumentów potwierdzających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych wymienionych w art. 15 ust. 2.

W sytuacji, gdy jedna ze stron ma wykonać na rzecz drugiej kilka czynności, istotne jest ustalenie, czy stanowią one jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. W takim przypadku wszystkie te czynności są traktowane jednolicie pod względem VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wyrażał swoje stanowisko na temat świadczeń złożonych. Na przykład w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C‑42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie stwierdzono, że:

„Jeśli formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, należy traktować je jako jedną transakcję. Dotyczy to również sytuacji, gdy jedno świadczenie jest główne, a inne są pomocnicze i dzielą jego los podatkowy.”

Wnioskodawca uważa, że wystawianie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich należy traktować jako czynności pomocnicze wobec głównych usług finansowych świadczonych przez Spółkę, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, te czynności służą lepszemu korzystaniu z głównych usług finansowych Spółki, takich jak prowadzenie rachunków pieniężnych, udzielanie kredytów i gwarancji, czy emisja papierów wartościowych. W związku z tym, są one nierozerwalnie związane z głównymi usługami finansowymi Spółki. Nawet jeśli dotyczą one produktu, który na moment wnioskowania o taki dokument lub na moment jego wystawienia, jest już nieaktywny (np. zamknięty rachunek, spłacony kredyt lub nieudzielony kredyt).

Ponadto, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usług zarządzania kredytami. Wydawanie dokumentów zawierających informacje o udzielonych kredytach można uznać za zwykłą czynność zarządzania kredytem, co potwierdza, że wystawianie Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich oraz dokumentów zawierających ocenę zdolności kredytowej jest zwolnione z VAT jako element pomocniczy usług finansowych.

Powyższe zdanie zostało również potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. III SA/Wa 1129/19:

„Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV)”.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy i orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, Bank nie powinien pobierać podatku VAT od czynności wystawiania Zaświadczeń, Opinii bankowych, Opinii audytorskich oceny zdolności kredytowej dla klientów Banku posiadających aktywny rachunek bankowy w związku ze świadczeniem usługi kompleksowej. W przypadku klientów nieposiadających aktywnego rachunku bankowego, z uwagi na brak możliwości powiązania tej usługi z produktem bankowym, Bank opodatkuje wyżej wymienione czynności odpowiednią stawką podatku VAT.

Poza dokumentami wskazanymi powyżej Bank wystawia odpłatnie Świadectwo depozytowe. Jest to czynność nierozerwalnie związana z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa o OIF) na żądanie posiadacza rachunku papierów wartościowych podmiot prowadzący ten rachunek wystawia mu na piśmie, oddzielnie dla każdego rodzaju papierów wartościowych, imienne świadectwo depozytowe. Na żądanie posiadacza rachunku w treści wystawianego świadectwa może zostać wskazana część lub wszystkie papiery wartościowe zapisane na tym rachunku. Świadectwo potwierdza legitymację do realizacji uprawnień wynikających z papierów wartościowych wskazanych w jego treści, które nie są lub nie mogą być realizowane wyłącznie na podstawie zapisów na rachunku papierów wartościowych, z wyłączeniem prawa uczestnictwa w walnym zgromadzeniu.

Przy czym podkreślić należy, że wszelkie walory wykazane w Świadectwie depozytowym są tymczasowo blokowane na rachunku posiadacza i nie mogą być przedmiotem obrotu do czasu zwrotu dokumentu bądź upływu jego ważności. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że sytuacja prawna i finansowa klienta wskutek wydania Świadectwa depozytowego ulega zmianie, a skoro przedmiotem czynności wykonywanej przez Bank są instrumenty finansowe z ustawy o OIF, to wynagrodzenie należne z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy doprecyzowane w uzupełnieniu

W ocenie Banku czynność wystawienia Zaświadczenia, Opinii bankowej i Opinii audytorskiej należy kwalifikować jako elementy pomocnicze w stosunku do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, świadczonych dla klientów posiadających aktywny rachunek bankowy lub inny produkt finansowy znajdujący się w ofercie Banku.

Zważywszy na przepisy i orzecznictwo przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ww. czynności służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego o charakterze finansowym, w szczególności:

• prowadzenia rachunków pieniężnych;
• udzielania kredytów,
• udzielania gwarancji;
• czynności mających za przedmiot papiery wartościowe.

Czynność wystawiania ww. dokumentów ma charakter wtórny i obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w toku świadczenia usług finansowych.

Inaczej należy traktować czynność sporządzania Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich w kontekście klientów nieposiadających żadnego aktywnego rachunku bankowego lub innego produktu finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości powiązania ich z usługami finansowymi, gdyż Bank, poza jednorazowym wydaniem ww. dokumentu, nie świadczy żadnych usług na rzecz tego klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy wydanie oceny zdolności kredytowej oraz wyjaśnień dokonanej oceny kredytowej są zwolnione z VAT jako czynności pomocnicze dla usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ich celem jest zrealizowanie usługi zasadniczej jaką jest udzielenie kredytu lub pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy również wystawienie Świadectwa depozytowego korzysta ze zwolnienia z VAT. Jest to czynność nierozerwalnie związana z prowadzeniem rachunku papierów wartościowych. Wszelkie walory wykazane w Świadectwie depozytowym są tymczasowo blokowane na rachunku posiadacza i nie mogą być przedmiotem obrotu do czasu zwrotu dokumentu bądź upływu jego ważności. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że sytuacja prawna i finansowa klienta wskutek wydania Świadectwa depozytowego ulega zmianie, a skoro przedmiotem czynności wykonywanej przez Bank są instrumenty finansowe z ustawy o OIF, to wynagrodzenie należne z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Jak wskazuje art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. b)-d) i f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy,

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22  i 23 ustawy.

Z opisu wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Do odpłatnych usług świadczonych przez Państwa dla swoich klientów należą m.in.: prowadzenie rachunków bankowych; przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych; udzielanie kredytów; prowadzenie rachunków papierów wartościowych; wykonywanie zleceń związanych z emisją papierów wartościowych.

W ramach tych usług wystawiają Państwo dokumenty zawierające określone informacje, takie jak:

• zaświadczenie potwierdzające prowadzenie rachunku bankowego i zawierające informacje o saldzie - Zaświadczenie;
• dokument zawierający informacje o usługach Spółki, takich jak rachunki bankowe, kredyty, gwarancje bankowe, operacje wekslowe, poręczenia - Opinia bankowa;
• dokument zawierający informacje o usługach Spółki, w tym o rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach, rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych - Opinia audytorska;
• ocenę zdolności kredytowej oraz wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej;
• dokument potwierdzający uprawnienia wynikające z posiadanych papierów wartościowych - Świadectwo depozytowe.

Powyższe dokumenty wystawiane są na wniosek klienta, przy czym w przypadku Opinii audytorskiej podmiotem inicjującym jej sporządzenie może być również podmiot trzeci. Podmiot trzeci, który może wystąpić o Opinię audytorską to zgodnie z art. 104 ust. 3 Prawa bankowego osoba lub jednostka organizacyjna upoważniona przez klienta, którego Opinia audytorska dotyczy. W praktyce są to zazwyczaj osoby lub firmy wykonujące audyt u klienta.

Za wystawienie tych dokumentów Spółka pobiera opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat bankowych. Dokumenty mogą być wystawiane w stosunku do aktywnych produktów, jak i do produktów, które zostały już zakończone (np. spłacony kredyt). Ponadto, niektóre dokumenty mogą być wystawiane dla aktualnych klientów Banku, jak i podmiotów/osób, które klientem Banku (poza wnioskowanym dokumentem) nie są.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii sposobu opodatkowania ww. czynności.

Z uwagi na powołane przepisy, w celu ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług bądź braku tego zwolnienia, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C‑350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej Dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

• z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
• obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
• świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
• nie są zwykłym świadczeniem rzeczowym lub technicznym w przypadku którego usługodawca obarczony jest odpowiedzialnością za ich wykonanie tylko w zakresie technicznym.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że: „(…) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 22)” (pkt 50-53).

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wśród wykonywanych czynności wymienili Państwo sporządzanie oceny kredytowej (pozytywnej bądź negatywnej). Ocena taka wydawana jest na wniosek klienta. Zgodnie z art. 70 ust. 1 Prawa bankowego Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Bank sporządza również ocenę zdolności kredytowej w ograniczonym zakresie, która wskazuje jedynie kwotę potencjalnego zaangażowania kredytowego o jaką klient może wystąpić. Dokument ten zwykle pozyskiwany jest przez klientów na potrzeby uczestnictwa w przetargach.

Ocena zdolności kredytowej polega na przeprowadzeniu wywiadu z klientem poprzez wypełnienie dedykowanych formularzy oraz zebraniu od klienta dokumentacji potwierdzających wysokość dochodów i wydatków albo zobowiązań (np. sprawozdań finansowych, zaświadczeń), sytuacji majątkowej oraz osobistej (możliwych zabezpieczeń spłaty kredytu), a także analizie ryzyk mogących mieć wpływ na rentowność klienta i obsługę udzielanego kredytu. Pełna ocena zdolności kredytowej może być poprzedzona ograniczoną oceną zdolności kredytowej, która skupia się na kwocie możliwego finansowania jaką klient może uzyskać, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem. Wydawana jest ona jedynie klientom, którzy posiadają zaangażowanie kredytowe u Państwa (uruchomione lub przyznane). Bazuje ona przede wszystkim na jakości dotychczasowej współpracy i monitoringu posiadanego już zobowiązania kredytowego.

Wskazali Państwo, że uzależniają przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy, bez oceny zdolności kredytowej nie udzielą Państwo kredytu. Jest ona niezbędna i stanowi integralną część procesu kredytowego. Pełna ocena zdolności kredytowej może być poprzedzona ograniczoną oceną zdolności kredytowej, która skupia się na kwocie możliwego finansowania jaką klient może uzyskać, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia kredytu można uznać za usługę kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem kredytu, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia kredytu nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem kredytu mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu kredytu, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem kredytu i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia kredytu) miałoby charakter sztuczny.

Jedną z takich czynności przygotowawczych jest/będzie wskazane przez Państwa sporządzenie oceny zdolności kredytowej. Czynność ta jest dokonywana przed udzieleniem kredytu i jest niezbędna do jego udzielenia. Zatem stwierdzić należy, że celem ww. czynności, tj. sporządzenia oceny zdolności kredytowej, związanej z udzieleniem kredytu jest wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej jaką jest udzielenie kredytu. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia kredytu nie mogłaby być wykonana bez ww. czynności. Sporządzenie oceny zdolności kredytowej nie stanowi zatem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej (udzielenie kredytu). Jednocześnie nie ma tu znaczenia, czy ocena ta ostatecznie będzie pozytywna czy negatywna. Zatem wskazana usługa korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności sporządzenia i wystawienia dokumentu oceny zdolności kredytowej jest prawidłowe.

Ze zwolnienia od podatku VAT nie korzysta/nie będzie korzystać jednak sporządzanie wyjaśnień dokonanej oceny kredytowej.

Wskazali Państwo, że wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej stanowi odpowiedź na wniosek klienta, który ubiegał się o kredyt. Prawo do otrzymania przez klienta ww. dokumentu reguluje art. 70a Prawa bankowego. Wyjaśnienie obejmuje informacje na temat czynników, które miały wpływ na dokonaną ocenę zdolności kredytowej. Obowiązek sporządzenia wyjaśnienia dokonanej oceny zdolności kredytowej wynika z Prawa bankowego, jest elementem procesu kredytowego niezbędnym w procesie prawidłowego świadczenia usług finansowych przez Bank.

Ocena zdolności kredytowej jest dokonywana zawsze, gdy klient składa wniosek o udzielenie kredytu. Jest ona przeprowadzana wyłącznie przed udzieleniem kredytu (nie po udzieleniu kredytu). Natomiast wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej jest kolejnym etapem procesu obsługi. Dokument może zostać sporządzony dopiero po ocenie zdolności kredytowej. Prawo do uzyskania wyjaśnień na temat dokonanej oceny zdolności kredytowej przysługuje wnioskującemu bez względu na to, czy ocena była pozytywna czy negatywna oraz bez względu na to czy kredyt zostanie udzielony, czy też nie zostanie udzielony.

Analiza powyższych okoliczności w kontekście powołanych przepisów praz orzecznictwa prowadzi do wniosku, że opłaty za wydanie wyjaśnień dokonanej oceny zdolności kredytowej nie można uznać za element kompleksowego świadczenia usług udzielania kredytów. Przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej jest/będzie wykonywane jako odrębne świadczenie – oceny zdolności kredytowej dokonują Państwo zawsze, gdy klient składa wniosek o udzielenie kredytu i jest ona niezbędna do podjęcia przez Bank decyzji co do udzielenia kredytu bądź jego nieudzielenia. Wyjaśnienie dokonanej oceny zdolności kredytowej jest natomiast kolejnym etapem procesu obsługi. Dokument ten może zostać sporządzony dopiero po ocenie zdolności kredytowej i obejmuje informacje na temat czynników, które miały wpływ na ocenę zdolności kredytowej. Prawo do uzyskania wyjaśnień na temat dokonanej oceny zdolności kredytowej przysługuje wnioskującemu bez względu na to czy ocena była pozytywna czy negatywna oraz bez względu na to czy kredyt zostanie udzielony czy też nie zostanie udzielony.

Zatem, opłata za wyjaśnienia dotyczące oceny zdolności kredytowej klienta nie jest/nie będzie nierozerwanie związana z usługą udzielania kredytu, kredyt może zostać udzielony niezależnie od tego, czy wydali Państwo takie wyjaśnienia klientowi czy nie. Wydawanie ww. wyjaśnień ma/będzie miało charakter samoistnej usługi, stanowi/będzie stanowić czynności dodatkowe dokonywane po określeniu zdolności kredytowej klienta, a ponadto czynności te nie są/nie będą podejmowane wobec wszystkich klientów, lecz tylko tych którzy tego oczekują i na ich wniosek. Nie ma przy tym znaczenia, czy wyjaśnienia te dotyczą pozytywnej czy negatywnej oceny zdolności kredytowej.

W związku z powyższym opłat pobieranych przez Państwa za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej nie można uznać za wynagrodzenie za czynności  udzielenia kredytu i zarządzania nim korzystające ze zwolnienia  w myśl  art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.  Zatem wydanie będących przedmiotem wniosku wyjaśnień za odpłatnością  należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wydawania wyjaśnień dokonanej oceny zdolności kredytowej jest nieprawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że w ramach świadczonych usług wydają Państwo następujące dokumenty:

• Zaświadczenia - potwierdzające prowadzenie rachunku bankowego i zawierające informacje o saldzie;
• Opinie bankowe - dokumenty zawierające informacje o Państwa usługach, takich jak rachunki bankowe, kredyty, gwarancje bankowe, operacje wekslowe, poręczenia;
• Opinie audytorskie – dokumenty zawierające informacje o Państwa usługach, w tym o rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach, rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych.

Opinia audytorska stanowi odpowiedź na wniosek klienta o usługach realizowanych na jego rzecz, w tym o rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach, rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych. Udzielanie powyższych informacji jest standardem rynkowym związanym z obowiązkiem badania sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy przez osoby lub firmy wykonujące audyt u klienta. O opinię audytorską występuje sam klient lub audytor na podstawie upoważniających go do tego dokumentów.  Opinia audytorska sporządzana jest na podstawie danych znajdujących się w systemach bankowych Wnioskodawcy. Opinia audytorska ma charakter wtórny, pomocniczy w stosunku do świadczenia usług finansowych, o ile klient ma aktywny produkt oferowany przez Państwa. Dokument wydany przez Bank obejmuje informacje, które powstały wyłącznie w toku świadczenia usług finansowych na rzecz klienta.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów oraz orzecznictwa stwierdzić należy, że ww. czynności wykonywane przez Państwa, za które pobierane są opłaty, takie jak wydawanie Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, które są/będą wykonywane na wniosek klienta – odbiorcę usług zwolnionych świadczonych przez Bank - nie mają/nie będą miały wpływu na samo świadczenie przez Państwa usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta Banku, niezależnie od wykonywanych przez Państwa usług. Co prawda czynności te są – co do zasady – związane np. z prowadzeniem dla klienta rachunku bankowego i zawierają informacje o saldzie, lub są to dokumenty z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności rachunkach bankowych, kredytach, gwarancjach bankowych, poręczeniach, operacjach wekslowych czy rachunkach papierów wartościowych i wyemitowanych papierach wartościowych, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na wystawianiu Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy mogą być wykonywane bez usługi pomocniczej (tj. wydawania ww. dokumentów). Będą Państwo świadczyć usługi prowadzenia rachunków, udzielania kredytów czy pożyczek, niezależnie od tego czy klient (ewentualnie inny podmiot) wystąpi z żądaniem wydania danego dokumentu (Zaświadczenia czy Opinii bankowej lub audytorskiej), lub taka konieczność nastąpi na podstawie przepisów prawa.

Czynności te nie zmieniają również sytuacji prawnej lub finansowej Państwa klientów, nie zmierzają np. do zawarcia transakcji udzielenia pożyczki czy kredytu. Usługi te mają charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej.

Zatem, wykonywane przez Państwa ww. czynności polegające na wydawaniu Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, za które pobierane są/będą opłaty, nie korzystają/ nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, opodatkowane są/będą zatem właściwą stawką podatku VAT.

Analogicznie, z powyższych przyczyn, ze zwolnienia od podatku nie korzystają/nie będą korzystały również czynności polegające na wydawaniu Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, dla osób niebędących klientami Banku.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności polegających na wydawaniu Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, dla klientów Banku jest nieprawidłowe, natomiast Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku do czynności polegających na wydawaniu Zaświadczeń, Opinii bankowych i Opinii audytorskich, dla osób niebędących klientami Banku jest prawidłowe.

W ramach świadczonych usług, również na wniosek klienta, wystawiają Państwo Świadectwa depozytowe – dokumenty potwierdzające uprawnienia wynikające z posiadanych papierów wartościowych.

Kwestie dotyczące wystawiania świadectw depozytowych uregulowane zostały w ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.), dalej ustawa o OIF.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o OIF:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o OIF:

Co istotne, w myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o OIF:

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Wystawianie Świadectw depozytowych jest czynnością, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Co więcej, wystawienie takich dokumentów, poprzez blokadę odpowiedniej liczby papierów wartościowych na rachunku papierów wartościowych posiadacza, powoduje zmianę jego sytuacji prawnej i finansowej. Do chwili utraty ważności Świadectwa depozytowego albo jego zwrotu wystawiającemu (Państwu) przed upływem terminu jego ważności, uniemożliwiony jest obrót papierami wartościowymi poprzez blokadę ich sprzedaży czy przeniesienie. I chociaż sam dokument Świadectwa depozytowego nie uprawnia do korzystania z praw z posiadanych papierów wartościowych, to już związana z tym dokumentem blokada wpływa na możliwość dysponowania tymi papierami.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku wystawiania przez Państwa Świadectw depozytowych jest/będzie możliwe zastosowanie do tych czynności zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wystawiania Świadectw depozytowych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.