Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 lipca 2025 r. (wpływ 21 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stowarzyszenie „A” nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie „A” nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Stowarzyszenie „A” jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zarejestrowanym w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą przez Wojewodę (…), pod numerem (…).

Stowarzyszenie „A” planuje udzielić w drodze umowy Województwu (…) - niewyłącznej, odpłatnej licencji za kwotę (…) złotych na czas określony 5 lat, na korzystanie z utworów - ulotek i broszur, będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków. Do utworów, o którym mowa powyżej Stowarzyszeniu „A” przysługują autorskie prawa majątkowe.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie: W jaki sposób będą dystrybuowane ulotki i broszury? odpowiedzieli Państwo: Publikacje (ulotki i broszury) będą bezpłatnie dystrybuowane wśród uczestników konferencji, szkoleń i innych wydarzeń (wszystkie bezpłatne dla uczestników) organizowanych przez B., będące jednostką organizacyjną Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…).

Na pytanie: Czy ulotki i broszury będą zawierały wyłącznie treści o charakterze informacyjnym i edukacyjnym? odpowiedzieli Państwo: Tak, publikacje zawierają wyłącznie treści informacyjne i edukacyjne.

Na pytanie: Czy ulotki, broszury będą stanowiły wskazówki co do sposobu radzenia sobie z zagrożeniami wynikającymi z używania narkotyków? Odpowiedzieli Państwo: Tak, jednym z ważnych celów publikacji jest dostarczenie informacji na temat radzenia sobie z zagrożeniami wynikającymi z używania narkotyków.

Na pytanie: Czy udostępniane ulotki i broszury będą stanowiły ogólną informację na temat zagrożeń związanych z używaniem narkotyków niewiążącą się z oceną konkretnego przypadku, diagnozowaniem czy leczeniem? odpowiedzieli Państwo: Tak, treści publikacji mają charakter ogólny - przedstawiają zagrożenia związane z używaniem narkotyków, ale nie odnoszą się do ocen konkretnego przypadku - jego diagnozowaniem czy leczeniem.

Na pytanie: Kto będzie odbiorcą ulotek, broszur? Czy będą to konkretne osoby czy też będą one przeznaczone dla ogółu społeczeństwa? odpowiedzieli Państwo: Publikacje przeznaczone są dla ogółu społeczeństwa. Były one tworzone były z myślą o szerokich grupach społecznych i zawodowych - głównie o osobach, które (1) w działalności zawodowej spotykają się z osobami używającymi narkotyków (m.in. służby socjalne, ochrona zdrowia, policja i wymiar sprawiedliwości, system oświaty, psychoterapeuci uzależnień, profilaktycy), (2) same doświadczają problemów związanych z uzależnieniem w życiu prywatnym (osoby używające narkotyków, rodziny i ich bliscy), (3) zajmują się organizacją życia społecznego (urzędnicy, politycy, dziennikarze, itp.), a także innych grup, które mogą być zainteresowane bezpieczeństwem w kontekście narkotyków i uzależnień.

Na pytanie: Czy udzielenie licencji na korzystanie z ulotek i broszur będzie:

a) mieć związek z opieką medyczną świadczoną dla konkretnego pacjenta, jego diagnozowaniem, leczeniem? Jeśli tak, w jaki sposób? odpowiedzieli Państwo: Nie, choć publikacje mogą być wykorzystywane do edukowania pacjenta.

b) czy będzie polegać na weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, np. służyć przeprowadzaniu wywiadu medycznego, w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego? odpowiedzieli Państwo: Nie.

c) poprawiać stan zdrowia pacjenta, a jeżeli tak to w jaki sposób? odpowiedzieli Państwo. Nie.

Pytanie

Czy transakcja polegająca na udzieleniu przez Stowarzyszenie A. Województwu (…) - B. niewyłącznej, odpłatnej licencji na czas określony na korzystanie z utworów - ulotek i broszur, będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków, jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja polegająca na udzieleniu w drodze umowy Województwu (…) B. - niewyłącznej, odpłatnej licencji za kwotę (…) złotych na czas określony na korzystanie z utworów - ulotek i broszur, będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Udzielenie licencji do broszur i ulotek o tematyce medycznej zawiera się w kategorii usług ściśle związanych z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenia oznaczają: podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5;

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Wskazać należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Wyjaśnienia tych pojęć należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że:

podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter (C-212/01) TSUE wskazał, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że:

(…) preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commission of the European Communities v French Republic, C-76/99, TSUE wskazał m.in.:

W art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Planują Państwo udzielić w drodze umowy Województwu (…) - B. niewyłącznej, odpłatnej licencji za kwotę (…) złotych na czas określony 5 lat, na korzystanie z utworów - ulotek i broszur, będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków. Publikacje (ulotki i broszury) będą bezpłatnie dystrybuowane wśród uczestników konferencji, szkoleń i innych wydarzeń (wszystkie bezpłatne dla uczestników) organizowanych przez B., będące jednostką organizacyjną Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…). Publikacje zawierają wyłącznie treści informacyjne i edukacyjne. Treści publikacji mają charakter ogólny - przedstawiają zagrożenia związane z używaniem narkotyków, ale nie odnoszą się do ocen konkretnego przypadku - jego diagnozowaniem czy leczeniem. Publikacje przeznaczone są dla ogółu społeczeństwa. Były one tworzone z myślą o szerokich grupach społecznych i zawodowych - głównie o osobach, które (1) w działalności zawodowej spotykają się z osobami używającymi narkotyków (m.in. służby socjalne, ochrona zdrowia, policja i wymiar sprawiedliwości, system oświaty, psychoterapeuci uzależnień, profilaktycy), (2) same doświadczają problemów związanych z uzależnieniem w życiu prywatnym (osoby używające narkotyków, rodziny i ich bliscy), (3) zajmują się organizacją życia społecznego (urzędnicy, politycy, dziennikarze, itp.), a także innych grup, które mogą być zainteresowane bezpieczeństwem w kontekście narkotyków i uzależnień. Wskazali Państwo także, że udzielenie licencji na korzystanie z ulotek i broszur nie będzie mieć związku z opieką medyczną świadczoną dla konkretnego pacjenta, jego diagnozowaniem, leczeniem, nie będzie polegać na weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, np. służyć przeprowadzaniu wywiadu medycznego, w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego oraz nie będzie poprawiać stan zdrowia pacjenta.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy transakcja polegająca na udzieleniu przez Stowarzyszenie niewyłącznej, odpłatnej licencji na czas określony na korzystanie z utworów - ulotek i broszur, będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków, jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wskazali Państwo, że są podmiotem leczniczym, a zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona zostanie przesłanka o charakterze podmiotowym dla zaistnienia zwolnienia świadczonych przez Państwa usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy wykonywane przez Państwa czynności polegające na udzieleniu przez Stowarzyszenie niewyłącznej, odpłatnej licencji na czas określony na korzystanie z utworów - ulotek i broszur, będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a zatem czy spełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, odnosząca się do rodzaju świadczonych usług). Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Jak wskazano powyżej dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, istotny jest cel wykonywanych świadczeń, co wynika z przywołanych przepisów ustawy. Ze zwolnienia korzystają generalnie tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnej osoby, to nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy dokonana w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Państwa usługi polegające na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej.

Wskazali Państwo, że treści publikacji mają charakter ogólny - przedstawiają zagrożenia związane z używaniem narkotyków, ale nie odnoszą się do ocen konkretnego przypadku - jego diagnozowaniem czy leczeniem. Wskazali Państwo także, że udzielenie licencji na korzystanie z ulotek i broszur nie będzie mieć związku z opieką medyczną świadczoną dla konkretnego pacjenta, jego diagnozowaniem, leczeniem, nie będzie polegać na weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta, np. służyć przeprowadzaniu wywiadu medycznego, w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego oraz nie będzie poprawiać stan zdrowia pacjenta.

Tym samym, świadczonym przez Państwa usługom nie można przypisać celu terapeutycznego. Nie sposób uznać, że usługi te są świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w stosunku do chorych (konkretnego pacjenta), mającymi cel terapeutyczny.

Zatem w przedstawionych przez Państwa okolicznościach sprawy świadczone przez Państwa usługi polegające na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotną rolę stanowi również określenie, czy świadczone przez Państwa usługi polegające na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków, stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wówczas bowiem przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy podmiotem na rzecz którego będą Państwo świadczyć usługi polegające na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków jest Województwo (…) - B. Następnie B. będzie bezpłatnie dystrybuowało ulotki i broszury wśród uczestników konferencji, szkoleń i innych wydarzeń. Jednocześnie należy wskazać, że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby Województwo (…) - B. było podmiotem świadczącym usługi opieki medycznej korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku dla danych usług jako usług ściśle związanych istotne jest aby podmiot je wykonujący był podmiotem świadczącym usługi zwolnione od podatku i jednocześnie przedmiotowe usługi były związane z usługami podstawowymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku. W rozpatrywanej sprawie drugi ze wskazanych warunków nie został spełniony, gdyż Województwo nie świadczy usług w zakresie opieki medycznej, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

A zatem Państwa usługi nie mogą zostać uznane za ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystającymi ze zwolnienia od podatku, gdyż Województwo takich usług nie świadczy. Województwo nabywa od Państwa usługę polegającą na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków w celu bezpłatnej dystrybucji ulotek i broszur wśród uczestników konferencji, szkoleń i innych wydarzeń, nie zaś na potrzeby wykonywania usług w zakresie opieki medycznej skierowanych do konkretnego pacjenta.

Wobec powyższego, należy wskazać, że usługi polegające na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków nie mogą być uznane za usługi ściśle związane z opieką medyczną, ze względu na niespełnienie warunków pozwalających na uznanie, że jest to świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, korzystającymi ze zwolnienia.

W konsekwencji dla Państwa usługi polegającej na udzieleniu licencji na korzystanie z utworów - ulotek i broszur będących publikacjami o zagrożeniach wynikających z używania narkotyków nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.