Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2025 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych na terenie portów morskich stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 lipca 2025 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 14 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polską spółką akcyjną, specjalizującą się w (…).

Spółka prowadzi swoją działalność w portach (...). Spółka jest właścicielem (…) i posiada własne (…) na obszarze portów morskich (...), w granicach tych portów.

Terminale Spółki mają status składu podatkowego. W dalszej części niniejszego wniosku odnosząc się do infrastruktury Spółki będą Państwo używać słowa „Terminal” lub „Terminale”.

Klientami Spółki są tzw. „importerzy paliw ciekłych”, czyli podmioty, które zajmują się sprowadzeniem do Polski paliw ciekłych (ewentualnie po sprowadzeniu dostarczaniem ich dalej poza Polskę). Podmioty te (dalej „Klienci”) są posiadaczami wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (koncesje OPZ).

Spółka zawarła z Klientami „Umowy o przeładunki i składowanie paliw ciekłych” w celu zapewnienia realizacji na rzecz Klientów:

• przeładunków i składowania paliw ciekłych,
• dodawania do paliw ciekłych biokomponentów (tzw. blending),
• dodawania do paliw ciekłych barwników i znaczników wymaganych przez przepisy akcyzowe określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Na podstawie umów z Klientami Spółka:

a)udostępni Klientowi pojemności składowe w zbiornikach,

b)będzie przyjmowała towar z tankowców morskich/środków transportu wodnego do zbiorników,

c)będzie przyjmowała towar z cystern kolejowych do zbiorników,

d)będzie przyjmowała towar z autocystern do zbiorników,

e)będzie składowała towar w zbiornikach,

f)będzie dokonywała przeksięgowania zakupionego/sprzedanego przez klienta Towaru znajdującego się w zbiornikach,

g)będzie przepompowywać towar pomiędzy zbiornikami,

h)będzie wydawała towar ze zbiorników na tankowce morskie/środki transportu pływającego,

i)będzie wydawała towar ze zbiorników na autocysterny,

j)będzie wydawała towar ze zbiorników na cysterny kolejowe,

k)będzie dodawać do paliw ciekłych biokomponenty na nalewni autocystern albo cystern kolejowych na froncie kolejowym w trakcie ich napełniania („on-line”) oraz wytwarzać paliwa ciekłe z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową (na zbiornikach),

l)będzie dodawać „on-line” barwniki i znaczniki akcyzowe określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych.

Za wyżej opisaną usługę Spółka rozlicza się co miesiąc z Klientem w ten sposób, że Klient uiszcza miesięcznie jedną opłatę skalkulowaną na podstawie ilości metrów sześciennych paliw ciekłych, które były przedmiotem usług Spółki w danym miesiącu. W dalszej części będą Państwo używać słowa „Usługa” odnosząc się do comiesięcznych świadczeń Spółki na rzecz Klienta.

W danym miesiącu, określony Klient może nie skorzystać z całej palety czynności, do których zobowiązana jest Spółka (np. w danym miesiącu może nie dochodzić do znakowania/barwienia na jego rzecz paliw ciekłych albo w danym miesiącu może nie dochodzić do wydawania paliw ciekłych danego Klienta na autocysterny).

W niniejszym wniosku należy przyjąć założenie, że paliwa ciekłe (olej napędowy lub benzyna) będące przedmiotem Usługi nie będą pochodzić z rynku krajowego, ale zawsze będą sprowadzone do Terminali z zagranicy statkami lub koleją.

W niniejszym wniosku należy przyjąć założenie, że okres składowania paliw ciekłych przez Spółkę w ramach świadczenia Usługi dla Klienta nie przekracza 60 dni.

Uzupełnienie wniosku

1)Czy Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny?

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanym pod numerem identyfikacyjnym VAT: (...).

2)Dane dotyczące Klienta (importera paliw ciekłych), w tym:

• czy jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce/ w kraju UE/w kraju poza UE (w jakim?),
• jeśli Klient jest podmiotem z siedzibą w innym kraju niż Polska to czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w nabywaniu Usług od Państwa,
• jaki jest status podatkowy Klienta, tj. czy Klient jest zarejestrowany w Polsce do celów VAT, czy jest podatnikiem od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeśli tak to w jakim kraju,
• czy Klient jest armatorem lub innym podmiotem wykonującym przewozy środkami transportu morskiego?

Kontrahentami Spółki są podmioty prawa polskiego, posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Każdy z dostawców, z którymi współpracuje Spółka, legitymuje się ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, wydaną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa energetycznego (dalej: „OPZ”). Oznacza to, że są to w pełni uprawnione podmioty do realizacji importu paliw płynnych na rynek krajowy, działające w zgodzie z wymaganiami formalno-prawnymi stawianymi przez właściwe organy regulacyjne.

Jednocześnie żaden z kontrahentów Spółki nie posiada statusu armatora morskiego ani nie prowadzi działalności o podobnym charakterze - tj. nie świadczy usług przewozu towarów z wykorzystaniem środków transportu morskiego. Dostawcy pełnią wyłącznie funkcję podmiotów handlowych realizujących sprzedaż paliw, a ich działalność nie obejmuje usług żeglugowych ani transportowych. Te podmioty nabywają takie usługi od innych podmiotów.

3)Do jakich konkretnie czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz Klienta mam się odnieść oceniając ich kompleksowość - proszę wskazać/wymienić jakie konkretnie czynności wykonują Państwo na rzecz Klienta w ramach transakcji objętej pytaniem, co konkretnie obejmuje w tym przypadku obsługa towarów (powyższe informacje należy wskazać odrębnie dla przypadku, gdy paliwa ciekłe będące przedmiotem Usługi zostały sprowadzone do Terminali Spółki statkami oraz koleją, o ile zakres ww. czynności jest różny).

W ramach oceny kompleksowości świadczonych przez Spółkę usług, poniżej przedstawiają Państwo szczegółowy wykaz czynności realizowanych na rzecz Klienta w zależności od sposobu dostarczenia paliw ciekłych do terminali Spółki - oddzielnie dla transportu morskiego oraz kolejowego.

1.Gdy paliwa ciekłe są dostarczane statkami morskimi Spółka:

• przyjmuje paliwo bezpośrednio ze statków do zbiorników magazynowych,
• magazynuje paliwo w zbiornikach terminalowych,
• dokonuje wszelkich potrzebnych przeksięgowań paliwa na rzecz Klienta,
• przepompowuje paliwo między zbiornikami w celu optymalizacji magazynowania,
• dodaje biokomponenty do paliw ciekłych podczas ich przeładunku na autocysterny lub cysterny kolejowe („on-line”) - jeżeli Klient zleca taką czynność,
• wytwarza paliwa z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową bezpośrednio w zbiornikach - jeżeli Klient zleca taką czynność,
• barwi i znakuje paliwa zgodnie z przepisami, również „on-line” podczas nalewania - jeżeli Klient zleca taką czynność,
• wydaje paliwo ze zbiorników na statki lub inne środki transportu wodnego, na autocysterny lub cysterny kolejowe.

2.Gdy paliwa ciekłe są dostarczane koleją Spółka:

• przyjmuje paliwo z cystern kolejowych do zbiorników Spółki,
• magazynuje paliwo w zbiornikach,
• realizuje przeksięgowania paliwa na zlecenie Klienta,
• przepompowuje paliwo pomiędzy zbiornikami,
• dodaje biokomponenty do paliw podczas nalewania do autocystern lub cystern kolejowych („on-line”) - jeżeli Klient zleca taką czynność,
• wytwarza paliwa z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową w zbiornikach - jeżeli Klient zleca taką czynność,
• barwi i znakuje paliwa zgodnie z wymogami prawnymi podczas nalewania - jeżeli Klient zleca taką czynność,
• wydaje paliwo ze zbiorników na autocysterny oraz cysterny kolejowe.

Podsumowując, obsługa towarowa obejmuje pełen zakres czynności od przyjęcia paliwa, poprzez magazynowanie, zarządzanie stanami (przeksięgowania), manipulacje i modyfikacje paliw, aż po wydanie Klientowi, dostosowując się do specyfiki transportu i indywidualnych potrzeb Klienta.

4)Jakie okoliczności przesądzają o tym, że Państwa zdaniem ww. czynności stanowią świadczenie kompleksowe, czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa na rzecz Klienta istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane - jeśli tak, proszę opisać na czym ta zależność polega (lub z czego wynika brak zależności/powiązań), czy jakaś czynność składająca się na świadczenie kompleksowe stanowi element dominujący, a jeśli tak to co o tym świadczy?

Z perspektywy Spółki, wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności tworzą jedno kompleksowe świadczenie, którego elementem dominującym jest usługa przeładunku paliwa. Przeładunek ten realizowany jest przede wszystkim w celu obsługi ładunków środków transportu morskiego oraz lądowego, często w kontekście transportu międzynarodowego.

Kontrahenci, czyli Klienci Spółki, już na etapie zawierania umów postrzegają usługę przeładunku paliwa jako usługę główną i zasadniczy cel współpracy. Ze względu na specyfikę paliw ciekłych, takich jak olej napędowy czy benzyna, niemożliwe jest ograniczenie się wyłącznie do samych czynności przeładunkowych. Realizacja usługi wymaga bowiem wykonania szeregu dodatkowych działań logistycznych, magazynowych i technicznych, które są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie się uzupełniają.

Z punktu widzenia ekonomii mamy do czynienia z usługą złożoną, obejmującą zestaw powiązanych czynności, które wspólnie prowadzą do osiągnięcia określonego celu - efektywnego, bezpiecznego oraz zgodnego z obowiązującymi przepisami transportu i obsługi paliwa. Wzajemna zależność tych czynności wynika z ich funkcji w całym procesie obsługi ładunku. Przykładowo, czynności takie jak przyjęcie paliwa, jego magazynowanie, przeksięgowanie, manipulacje (w tym przepompowywanie, dodatek biokomponentów czy barwników) oraz ostateczne wydanie towaru są ze sobą ściśle powiązane i wzajemnie uzależnione.

Wszystkie te działania są niezbędne dla prawidłowego wykonania usługi przeładunkowej i nie mogą być traktowane jako odrębne, niezależne usługi. Dlatego całość tych czynności stanowi jedno spójne i kompleksowe świadczenie, w którym przeładunek paliwa jest usługą dominującą, a pozostałe czynności mają charakter usług uzupełniających, niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi głównej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, świadczone przez Spółkę usługi spełniają wszystkie przesłanki usługi kompleksowej, gdyż są ściśle ze sobą powiązane i tworzą gospodarczo jednolitą całość. Rozdzielenie tych usług nie miałoby uzasadnienia ani z punktu widzenia gospodarczego, ani ekonomicznego, a takie rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym i nieadekwatnym do rzeczywistej istoty świadczonych usług.

5)Czy w sytuacji, gdy paliwa ciekłe zostały sprowadzone do Terminali Spółki koleją, Usługi świadczone przez Spółkę związane są z transportem międzynarodowym?

W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy paliwa ciekłe są sprowadzane do Terminali Spółki koleją, świadczone przez Spółkę usługi pozostają związane z transportem międzynarodowym. Wynika to z faktu, że transport rozpoczyna się poza granicami Polski, a paliwa trafiają do terminali w (…), które są własnością Spółki i stanowią punkty przeładunkowe po przekroczeniu granicy państwowej.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transport międzynarodowy obejmuje przewóz towarów:

• z miejsca wyjazdu na terytorium kraju należącego do Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską,
• z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium kraju UE,
• z miejsca wyjazdu poza UE do miejsca przeznaczenia również poza UE, pod warunkiem, że trasa przebiega częściowo przez terytorium Polski,
• lub z miejsca wyjazdu na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska do miejsca przeznaczenia poza UE, jeśli trasa przewozu przebiega przez Polskę.

Ponadto, istotnym aspektem potwierdzającym charakter międzynarodowy świadczonych usług jest fakt, że paliwa sprowadzane do Polski są następnie dystrybuowane nie tylko na rynku krajowym, lecz także do odbiorców końcowych mających siedzibę poza granicami kraju, na przykład na Ukrainę.

W związku z powyższym, nawet jeśli transport koleją występuje rzadziej niż transport morski, usługi świadczone przez Spółkę pozostają integralnie związane z transportem międzynarodowym.

6)Czy Usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klienta służą bezpośrednio potrzebom ładunków, takie jak: załadunek, wyładunek, przeładunek, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków z wyjątkiem usług składowania ładunków, przy czym jeśli są to usługi związane ze składowaniem, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, to czy usługi te (składowanie) będzie odbywać się w okresie do 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków?

Spółka będzie realizować usługi związane z załadunkiem, wyładunkiem oraz przeładunkiem ładunków, ściśle dostosowując się do określonych terminów, tak aby zapewnić sprawną i terminową realizację usług transportowych.

W ramach tych usług zdarza się również, że Spółka wykonuje czynności związane ze składowaniem paliw ciekłych, które stanowią integralną część procesu załadunku, wyładunku lub przeładunku. Zgodnie z przyjętymi założeniami, okres składowania paliw ciekłych świadczonych na rzecz Klienta nie przekracza 60 dni.

Składowanie paliw odbywa się przede wszystkim w celu zapewnienia ciągłości i elastyczności łańcucha dostaw. Pozwala to na efektywne zarządzanie czasem transportu oraz koordynację terminów dostaw, zwłaszcza w sytuacjach oczekiwania na dostępność środków transportu dalszego przewozu lub przygotowania paliw do kolejnych etapów dystrybucji. Dodatkowo, w okresie składowania mogą być realizowane niezbędne czynności techniczne, takie jak mieszanie paliw z biokomponentami czy barwienie i znakowanie paliw zgodnie z wymogami prawa akcyzowego.

Wszystkie te działania są bezpośrednio powiązane ze sprawnym świadczeniem usług przeładunkowych, ponieważ zapewniają terminowość, bezpieczeństwo oraz zgodność z obowiązującymi przepisami, co ma kluczowe znaczenie dla realizacji usługi transportu paliw.

Tak więc w ocenie Spółki, są to usługi, które służą bezpośrednio potrzebom ładunków, takie jak: załadunek, wyładunek, przeładunek, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków.

7)Czy dodawanie do paliw ciekłych biokomponentów (tzw. blending), barwników i znaczników wymaganych przez przepisy akcyzowe określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych - ma bezpośredni związek z możliwością usług transportu tego towaru, jeżeli tak, to na czym ten związek polega?

Usługi barwienia i znakowania paliw są nierozerwalnie powiązane z kolejnymi etapami świadczenia usług przeładunkowych przez Spółkę.

Wielu klientów Spółki to podmioty działające w imieniu własnym lub na rzecz dalszych kontrahentów, prowadzących zróżnicowaną działalność w różnych sektorach gospodarki - takich jak przemysł, budownictwo, rolnictwo czy energetyka. Oczekują oni, że dostarczane paliwo będzie nie tylko wysokiej jakości, ale również odpowiednio przygotowane pod względem formalnym i technologicznym - w tym właściwie oznakowane i zabarwione zgodnie z jego przeznaczeniem.

Świadczenie usług znakowania i barwienia paliwa pozwala na:

• jednoznaczną identyfikację rodzaju paliwa i jego dalszego zastosowania,
• spełnienie wymogów przepisów podatkowych i akcyzowych,
• dostosowanie produktu do wymagań klientów końcowych w ramach łańcucha dostaw.

Dzięki temu Spółka może zaoferować szeroki wachlarz usług dostosowanych do specyfiki różnych branż, co znacząco zwiększa konkurencyjność i atrakcyjność oferty przeładunkowej. Co istotne, brak możliwości znakowania i barwienia paliwa skutkowałby ograniczeniem zakresu usług, co wprost mogłoby przełożyć się na utratę klientów i osłabienie pozycji rynkowej Spółki w obszarze usług przeładunkowych. Wielu kontrahentów nie byłoby w stanie skorzystać z oferty przewozu paliwa niespełniającego wymogów formalnych, przez co rezygnowaliby z dalszej współpracy.

Dlatego Spółka jednoznacznie wskazuje, że znakowanie i barwienie paliwa to integralna część kompleksowej usługi przeładunkowej, niezbędna dla jej prawidłowej realizacji, zgodności z prawem oraz utrzymania zaufania klientów i ich kontrahentów.

8)W jaki sposób przebiega proces dodawania do paliw ciekłych biokomponentów, barwników i znaczników wymaganych przez przepisy akcyzowe, w tym jaki jest przedział czasowy tych czynności, czy jest to proces długotrwały i skomplikowany, kto/jaki podmiot może dokonywać tych czynności, czy do wykonania ww. czynności wymagane są specjalne uprawnienia/zezwolenia oraz z czego wynika, że Spółka wykonuje te czynności na obszarze portów morskich?

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, oferuje dwie dopuszczone przepisami akcyzowymi metody znakowania paliw oraz dodawania biokomponentów i barwników. Wybór konkretnej metody uzgadniany jest indywidualnie z klientem, w zależności od jego preferencji oraz specyfiki realizowanego procesu.

Pierwszą z metod stosowanych przez Spółkę jest tzw. metoda „on line” przy wydaniu paliwa z bazy. Proces ten realizowany jest przy wydaniu paliwa ze składu podatkowego. W praktyce polega to na dodaniu odpowiedniej dawki biokomponentów lub barwników lub znacznika bezpośrednio przy nalewie paliwa do środka transportu.

Drugą metodą wykorzystywaną przez Spółkę jest metoda stacjonarna. Polega ona na dodawaniu odpowiedniej dawki biokomponentów lub barwników lub znacznika do zbiornika przed samym jego przepompowaniem na środki transportu odbierające wydawane paliwo.

Obie opisane metody są to proste czynności techniczne i technologicznie sprawdzone i nie należą do procesów skomplikowanych ani czasochłonnych. Co istotne, z perspektywy prowadzonej działalności oraz wysokich standardów operacyjnych, Spółka nie identyfikuje żadnych trudności czy ograniczeń związanych z realizacją procesu znakowania - niezależnie od wybranej metody. Klienci Spółki również nie zgłaszają zastrzeżeń co do organizacji znakowania, a jego forma jest każdorazowo dostosowana do ich potrzeb operacyjnych i logistycznych.

Spółka podkreśla, że dodawanie biokomponentów lub barwników lub znacznika nie jest to istota usługi realizowanej przez Spółkę na rzecz klienta. Jest to tylko element dodatkowy, który czasem klient potrzebuje, a czasem nie. Dla klienta najważniejsza jest podstawowa usługa przeładunkowa, która w przypadku Spółki stanowi trzon usługi kompleksowej.

9)Czy posiadają Państwo/będą posiadać dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że powyższe czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w odpowiednich przepisach?

Tak, Spółka posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające, że wszystkie wykonywane czynności realizowane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz normami branżowymi. Dokumentacja ta jest szczegółowa i jednoznacznie potwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę spełniają wszystkie wymogi formalne i jakościowe, co gwarantuje pełną zgodność z wymaganiami regulacyjnymi oraz bezpieczeństwo realizowanych operacji.

Pytanie

Czy do Usługi Spółki znajduje zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w sytuacji, gdy paliwa ciekłe będące przedmiotem Usługi zostały sprowadzone do Terminali Spółki środkami transportu morskiego czyli statkami) lub art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT (gdy paliwa ciekłe będące przedmiotem Usługi zostały sprowadzone do Terminali Spółki z zagranicy koleją) - w obu przypadkach przy założeniu prowadzenia przez Spółkę dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tych przepisach?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, jej Usługa powinna być traktowana jako kompleksowa usługa przeładunkowa polegająca na obsłudze środków transportu morskiego lub służąca bezpośrednim potrzebom ich ładunków, ewentualnie związana z transportem międzynarodowym, polegająca na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służąca bezpośrednim potrzebom ich ładunków, a w konsekwencji powinna być opodatkowana 0% VAT, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 lub 9a ustawy o VAT, pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tych przepisach.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy o VAT:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Aby prawidłowo zrozumieć naturę działalności Spółki oraz świadczonej przez nią Usługi należy najpierw właściwie zrozumieć charakter działalności jej Klientów oraz specyfikę posiadanej przez Spółkę infrastruktury, za pomocą której świadczy ona Usługę.

Klientami Spółki są przedsiębiorstwa, których istota działania polega na tym, że zajmują się sprowadzeniem do Polski paliw ciekłych (import lub nabycie z UE) po to, aby sprzedać te paliwa z zyskiem w Polsce (ewentualnie sprzedać do innych krajów np. na Ukrainę).

Firmy te potrzebują dostępu do infrastruktury, która pozwoli im na przyjęcie paliw ciekłych z zagranicy statkiem (rzadziej koleją), na składowanie tych paliw przez jakiś czas oraz na ich przeładunek na inne („mniejsze”) środki transportu, aby dostarczyć te paliwa do dalszych klientów. W tym celu są potrzebne także dodatkowe czynności niezbędne do tego, aby paliwo mogło być sprzedawane na polskim rynku, takie jak dodawanie do paliw biokomponentów lub ich barwienie i znakowania zgodnie z przepisami akcyzowymi.

Infrastruktura Spółki to Terminale przeładunkowe przeznaczone do paliw ciekłych zlokalizowane (…) Polski w portach morskich (...). Były one budowane lub rozbudowywane właśnie po to, aby zapewnić wyżej opisanym Klientom, infrastrukturę, która zrealizuje ich wyżej opisane potrzeby. Stąd Terminale technicznie są przygotowane, aby paliwa ciekłe przyjmować (głównie z morza, ale także z lądu), składować, a następnie wydawać je na inne „mniejsze” środki transportu. Infrastruktura terminali pozwala także „przygotować” sprowadzone paliwa ciekłe do wprowadzania ich na polski rynek, tj. Terminale mogą przyjmować biokomponenty (…) oraz dodawać je do paliw ciekłych Klientów. To samo dotyczy barwników/znaczników wymaganych przepisami akcyzowymi.

To co Klient chce kupić co miesiąc od Spółki to określony „zestaw” czynności technicznych (od przyjęcia, przez składowanie, po wydawanie, a nawet dodawanie biokomponentów, czy też barwników/znaczników) potrzebnych mu, aby prowadzić międzynarodowy handel paliwami ciekłymi i sprowadzać paliwa ciekłe do Polski.

Spółka co miesiąc wykonuje na rzecz Klienta określony zakres czynności, pobierając opłatę zależną od nakładu czynności potrzebnych w danym miesiącu (bo nie w każdym miesiącu może być potrzebne klientowi dodawanie biokomponentów, jak również nie w każdym miesiącu Klient może potrzebować przyjmowania paliw ciekłych, gdy na przykład niedawno sprowadził duży statek i przez pewien okres będzie potrzebował tylko wydań paliw) oraz ilości (metrów sześciennych) paliw ciekłych będących w danym miesiącu przedmiotem Usługi.

Z powyższej perspektywy wydaje się naturalne, że Usługa Spółki powinna na gruncie przepisów o VAT być traktowana jednolicie jako „usługa kompleksowa”. Przez usługę kompleksową należy rozumieć takie świadczenie, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno całościowe świadczenie, mimo że może składać się z wielu elementów lub czynności pomocniczych. Pomimo braku ustawowej definicji „usługi kompleksowej” w przepisach ustawy o VAT oraz w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, koncepcja ta została wykształcona w drodze orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, „czynność, która z punktu widzenia ekonomicznego stanowi jedno świadczenie, nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT”. TSUE zaznaczył, że „aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie” (pkt 20). Jeżeli świadczenia są „tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”, to nie powinno się ich traktować jako osobne usługi.

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE doprecyzował, że „aby uznać, iż ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują świadczenie główne, wobec którego pozostałe świadczenia pełnią rolę dodatkową”.

W świetle powyższego, usługę kompleksową stanowi taki zespół działań, który - choć składa się z różnych czynności - z punktu widzenia odbiorcy (kontrahenta) ma charakter jednorodny, służy jednemu celowi gospodarczemu i powinien być traktowany jako jedno świadczenie dla celów podatku VAT.

Jeżeli w opisanym w niniejszym wniosku mamy do czynienia z usługą kompleksową, tj. Usługą Terminalu polegającą na wyładunku, składowaniu i przeładunku paliw ciekłych (sprowadzanych do Terminali z zagranicy statkami, a rzadziej koleją) to - biorąc pod uwagę treść art. 83 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym 60 dni dla pozostałych ładunków - nie powinno być wątpliwości, że Usługa Spółki powinna być na gruncie art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a kwalifikowana jako kompleksowa usługa służąca bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego lub środków transportu lądowego w transporcie międzynarodowym i jako taka podlegać opodatkowaniu 0% VAT.

Podejście Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych:

‒W interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 września 2014 r. (sygn. ITPP2/443-798/14/AK) potwierdzono, że stawce 0% VAT może podlegać łącznie - jako usługa kompleksowa - szereg usług świadczonych w chłodniach na terenie portu takich jak: rozładunek towarów ze statku i ich dostarczenie do chłodni, rozładunek towarów z kontenerów chłodniczych i samochodów chłodniczych i dostarczenie do chłodni, sortowanie towarów, przechowywanie towarów w sposób odpowiadający właściwościom towarów i zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez kontrahenta, przygotowywanie dokumentacji weterynaryjnej, celnej, przewozowej, przepakowywanie towarów, etykietowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, załadunek towarów opuszczających chłodnię na środki transportu.

Warto podkreślić, że organ interpretacyjny zgodził się z podejściem wnioskodawcy, że należy oceniając traktowanie VAT tych czynności jako usługi kompleksowej, skupić się na tym czego potrzebuje głownie usługobiorca, na czym polega jego interes gospodarczy.

‒W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.84.2021.1.NF) potwierdzono, że jako kompleksową usługę służącą bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego należy traktować szereg czynności takich z zakresu: załadunku oraz wyładunku ładunków (w tym kontenerów) (...) na statek oraz z statku, w tym opracowania konfiguracji i harmonogramu załadunku oraz wyładunku pojazdów; wynajmu placów składowych na potrzeby składowania pojazdów/kontenerów (...), wynajmu wież oświetleniowych, wynajmu części kei potrzebnych do składowania pojazdów/kontenerów (...) bezpośrednio przed załadunkiem i po wyładunku (do 48h), ważenia kontenerów na placu, mocowania przed załadunkiem, przestawiania kontenerów na placu, wynajmu dodatkowych pracowników oraz urządzeń podczas bezpośrednich operacji przy załadunku i wyładunku na burcie statku, wynajmu kontenerów z zapleczem biurowym wraz z wyposażeniem, wynajmu przenośnych toalet i umywalni, zapewnieniu komunikacji (Internet) oraz sprzętu biurowego (drukarki); zapewnienia dodatkowych materiałów sztauerskich przeznaczonych najczęściej do mocowania oraz wynajmu dodatkowego sprzętu (np. gaśnice, tablice, drabiny). Również w tym przypadku organ interpretacyjny uznał, że przy ocenie tych usług najważniejsze jest to jaki jest zasadniczy cel tych czynności, tj. umożliwienie transportu morskiego ładunków należących do klienta.

Biorąc powyższe pod uwagę, gdy w przypadku Spółki, celem Usługi świadczonej przez Spółkę jest to, aby towar Klientów, a więc ładunki środków transportu morskiego lub środków transportu lądowego w transporcie międzynarodowym, mógł być odebrany, przeładowany i dalej dostarczony w Polsce - Usługa ta powinna podlegać stawce 0% VAT, jako usługa służąca bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego lub środków transportu lądowego w transporcie międzynarodowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Jak stanowi art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest właścicielem terminali przeładunkowych dla towarów ciekłych, ropopochodnych, posiada własne (…) na obszarze portów morskich (...), w granicach tych portów (Terminal/Terminale). Terminale Spółki mają status składu podatkowego.

Klientami Spółki są podmioty prawa polskiego, które posiadają na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT. Są to tzw. „importerzy paliw ciekłych”, tj. podmioty, które sprowadzają paliwa ciekłe do Polski, ewentualnie po sprowadzeniu dostarczają je dalej poza Polskę (Klienci). Klienci posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (koncesje OPZ) wydanymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Żaden z Klientów nie posiada statusu armatora morskiego ani nie prowadzi działalności o podobnym charakterze, tj. nie świadczy usług przewozu towarów z wykorzystaniem środków transportu morskiego. Dostawcy pełnią wyłącznie funkcję podmiotów handlowych realizujących sprzedaż paliw, a ich działalność nie obejmuje usług żeglugowych ani transportowych. Klienci nabywają takie usługi od innych podmiotów.

Spółka zawarła z Klientami „Umowy o przeładunki i składowanie paliw ciekłych”. Obsługa towarowa zapewniana przez Spółkę obejmuje pełen zakres czynności począwszy od przyjęcia paliwa, poprzez jego magazynowanie, zarządzanie stanami (przeksięgowania), manipulacje i modyfikacje paliw, aż po wydanie Klientowi. Klient uiszcza miesięcznie jedną opłatę na rzecz Spółki, skalkulowaną na podstawie ilości metrów sześciennych paliw ciekłych, które były przedmiotem usług Spółki w danym miesiącu (Usługa). Paliwa ciekłe (olej napędowy lub benzyna) będące przedmiotem Usługi będą sprowadzone do Terminali z zagranicy statkami lub koleją (nie będą pochodzić z rynku krajowego).

Przedstawione wątpliwości dotyczą możliwości opodatkowania Usługi świadczonej przez Spółkę stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy.

Spółka uważa, że Usługa, którą świadczy jest świadczeniem kompleksowym, tj. kompleksową usługą przeładunkową, która podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, jako usługa polegająca na obsłudze środków transportu morskiego lub służąca bezpośrednim potrzebom ich ładunków (paliwa dostarczane statkiem) oraz na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy, jako usługa związana z transportem międzynarodowym, polegająca na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służąca bezpośrednim potrzebom ich ładunków (paliwa dostarczane koleją).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy pozwala uznać, że w przypadku świadczeń realizowanych przez Spółkę mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie „Umowy o przeładunki i składowanie paliw ciekłych”, Spółka zobowiązana jest do wykonania na rzecz Klienta przeładunków, składowania paliw ciekłych oraz dodawania do paliw ciekłych biokomponentów (tzw. blending), barwników i znaczników wymaganych przez odpowiednie przepisy akcyzowe. W przypadku gdy paliwa ciekłe dostarczane są do Terminali statkami morskimi, Spółka przyjmuje paliwo bezpośrednio ze statków do zbiorników magazynowych i magazynuje w zbiornikach terminalowych, dokonuje przeksięgowań paliwa na rzecz Klienta, przepompowuje paliwo między zbiornikami w celu optymalizacji magazynowania oraz - jeżeli Klient zleca taką czynność - dodaje biokomponenty do paliw ciekłych podczas ich przeładunku na autocysterny lub cysterny kolejowe („on-line”), wytwarza paliwa z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową bezpośrednio w zbiornikach oraz barwi i znakuje paliwa zgodnie z przepisami, również „on-line” podczas nalewania. Następnie Spółka wydaje paliwo ze zbiorników na statki lub inne środki transportu wodnego, na autocysterny i cysterny kolejowe. Również w przypadku gdy paliwa ciekłe dostarczane są do Terminali koleją, Spółka przyjmuje paliwo z cystern kolejowych do swoich zbiorników i magazynuje je w zbiornikach, realizuje przeksięgowania paliwa na zlecenie Klienta, przepompowuje paliwo pomiędzy zbiornikami oraz - jeżeli Klient zleca taką czynność - dodaje biokomponenty do paliw podczas nalewania do autocystern lub cystern kolejowych („on-line”), wytwarza paliwa z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową w zbiornikach oraz barwi i znakuje paliwa zgodnie z wymogami prawnymi podczas nalewania. Następnie Spółka wydaje paliwo ze zbiorników na autocysterny oraz cysterny kolejowe.

Z opisu sprawy wynika również, że z uwagi na specyfikę paliw ciekłych (olej napędowy, benzyna), nie jest możliwe ograniczenie się wyłącznie do wykonania czynności przeładunkowych. Realizacja usługi wymaga od Spółki wykonania szeregu dodatkowych działań logistycznych, magazynowych i technicznych, które wzajemnie się uzupełniają. Czynności realizowane przez Spółkę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Świadczenia realizowane przez Spółkę, wspólnie prowadzą do osiągnięcia określonego celu, tj. do efektywnego, bezpiecznego oraz zgodnego z obowiązującymi przepisami transportu i obsługi paliwa. Przy tym, świadczeniem głównym jak wskazuje Spółka jest przeładunek paliwa ponieważ już na etapie zawierania umów Klienci postrzegają usługę przeładunku paliwa jako usługę główną i zasadniczy cel współpracy. Natomiast pozostałe czynności to usługi pomocnicze, które są niezbędne do prawidłowej realizacji usługi głównej, tj. usługi przeładunkowej. W konsekwencji, należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi, do wykonania których Spółka zobowiązała się w „Umowie o przeładunki i składowanie paliw ciekłych”, obejmujące przyjmowanie paliwa bezpośrednio ze statków lub z cystern kolejowych do zbiorników magazynowych, magazynowanie w zbiornikach terminalowych, dokonywanie przeksięgowań paliwa na rzecz Klienta, przepompowywanie paliwa między zbiornikami oraz wydawanie paliwa ze zbiorników na statki lub inne środki transportu wodnego na autocysterny lub cysterny kolejowe należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem dominującym jest usługa przeładunkowa.

Za element ww. usługi kompleksowej należy również uznać dodawanie do paliw ciekłych biokomponentów, wytwarzanie paliwa z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową bezpośrednio w zbiornikach oraz barwienie i znakowanie paliwa zgodnie z przepisami akcyzowymi - w przypadkach, gdy Klient zleca Spółce wykonanie takich czynności oprócz usług opisanych powyżej.

Z wniosku wynika, że Spółka oferuje dwie dopuszczone przepisami akcyzowymi metody znakowania paliw oraz dodawania biokomponentów i barwników, a wybór konkretnej metody uzgadniany jest indywidualnie z Klientem, w zależności od jego preferencji oraz specyfiki realizowanego procesu. Jedną z metod stosowanych przez Spółkę jest tzw. metoda „on line” realizowana przy wydaniu paliwa ze składu podatkowego. Polega ona na dodaniu odpowiedniej dawki biokomponentów lub barwników lub znacznika bezpośrednio przy nalewie paliwa do środka transportu. Druga metoda wykorzystywana przez Spółkę to metoda stacjonarna, która polega na dodawaniu odpowiedniej dawki biokomponentów, barwników lub znacznika do zbiornika przed samym jego przepompowaniem na środki transportu odbierające paliwo.

Jak wskazuje Spółka, znakowanie i barwienie paliwa to integralna część kompleksowej usługi przeładunkowej, która jest niezbędna dla jej prawidłowej realizacji, zgodności z prawem oraz utrzymania zaufania klientów i ich kontrahentów. Wielu Klientów Spółki to podmioty działające w imieniu własnym lub na rzecz dalszych kontrahentów prowadzących działalność w różnych sektorach gospodarki (przemysł, budownictwo, rolnictwo czy energetyka). Podmioty te oczekują, że dostarczane paliwo będzie miało nie tylko wysoką jakość ale także, że będzie odpowiednio przygotowane pod względem formalnym i technologicznym, w tym właściwie oznakowane i zabarwione zgodnie z jego przeznaczeniem. Świadczenie usług znakowania i barwienia paliwa pozwala na jednoznaczną identyfikację rodzaju paliwa i jego dalszego zastosowania, potwierdza spełnienie wymogów przepisów podatkowych i akcyzowych oraz dostosowanie produktu do wymagań klientów końcowych. Dzięki usługom znakowania i barwienia paliwa Spółka może zaoferować szeroki zakres usług różnym branżom, co zwiększa jej konkurencyjność i atrakcyjność oferty przeładunkowej Spółki. Spółka wskazuje, że brak możliwości znakowania i barwienia paliwa spowodowałby utratę klientów i osłabienie pozycji rynkowej Spółki. Jednocześnie, wielu kontrahentów nie byłoby w stanie skorzystać z oferty przewozu paliwa niespełniającego wymogów formalnych, przez co rezygnowaliby z dalszej współpracy. Spółka podkreśla również, że dodawanie biokomponentów, barwników lub znacznika nie jest istotą usługi realizowanej przez Spółkę na rzecz Klienta. Jest to tylko element dodatkowy, który czasem Klient potrzebuje, a czasem nie. Dla Klienta najważniejsza jest bowiem usługa podstawowa, tj. usługa przeładunkowa.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że wszystkie czynności opisane we wniosku są niezbędne dla prawidłowego wykonania usługi przeładunkowej i nie mogą być traktowane jako usługi odrębne i niezależne. Całość tych czynności stanowi jedno spójne i kompleksowe świadczenie, w którym przeładunek paliwa jest usługą dominującą, a pozostałe czynności mają charakter usług pomocniczych, niezbędnych do prawidłowej realizacji usługi głównej. Poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę nie miałyby dla Klienta realnej wartości, ponieważ dopiero jako całość mają one dla Klienta znaczenie ekonomiczne.

Zatem, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi, w tym przyjmowanie paliwa bezpośrednio ze statków lub z cystern kolejowych do zbiorników magazynowych, magazynowanie w zbiornikach terminalowych, dokonywanie przeksięgowań paliwa na rzecz Klienta, przepompowywanie paliwa między zbiornikami oraz wydania paliwa ze zbiorników na statki lub inne środki transportu wodnego, na autocysterny lub cysterny kolejowe a także dodawanie (na życzenie Klienta) biokomponentów, barwników i znaczników akcyzowych czy wytwarzanie paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową, należy uznać za świadczenie kompleksowe, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Wskazać należy, że w odniesieniu do usługi świadczonej przez Spółkę nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Oznacza to, że do usług świadczonych przez Spółkę znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania usługi objętej wnioskiem - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest/będzie miejsce, w którym Klient (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. W konsekwencji, usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania usługi stawką VAT w wysokości 0% należy wskazać, że w myśl art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 9a ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy:

Jednocześnie, według art. 83 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z powołanym art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy, stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków oraz do świadczonych na obszarze portów morskich usług związanych z transportem międzynarodowym, które polegają na obsłudze środków transportu lądowego i żeglugi śródlądowej albo służą bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

Z kolei definicję usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, dla potrzeb stosowania stawki VAT 0%, zawiera art. 83 ust. 2a ww. ustawy. W myśl tego przepisu, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków. Przy czym, usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku uznaje się za usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków w części wykonywanej w okresie nie przekraczającym 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków.

Należy również zauważyć, że w przypadku obsługi środków transportu morskiego i ich ładunków nie ma znaczenia, czy usługi związane są z transportem międzynarodowym, czy transportem krajowym (art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy). Natomiast, w przypadku obsługi środków transportu lądowego, żeglugi śródlądowej i ich ładunków, ustawodawca postawił wymóg, aby usługi te były związane z transportem międzynarodowym. Definicję transportu międzynarodowego zawiera art. 83 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, który stanowi, że:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność na obszarze portów morskich (...), w granicach tych portów. Na podstawie umów z Klientami Spółka udostępni Klientowi pojemności składowe w zbiornikach, będzie przyjmowała do tych zbiorników towar z tankowców morskich/środków transportu wodnego, z cystern kolejowych i autocystern i będzie w tych zbiornikach składowała towar. Spółka będzie dokonywała przeksięgowania zakupionego/sprzedanego przez klienta Towaru znajdującego się w zbiornikach, przepompowywała towar pomiędzy zbiornikami oraz będzie wydawała towar ze zbiorników na tankowce morskie/środki transportu pływającego, na autocysterny oraz na cysterny kolejowe. Ponadto, Spółka będzie dodawać do paliw ciekłych biokomponenty, wytwarzać paliwa ciekłe z dodatkiem biokomponentów metodą szarżową oraz dodawać barwniki i znaczniki akcyzowe, o ile Klient zleci wykonanie takiej usługi. Paliwa ciekłe będące przedmiotem Usługi będą sprowadzone do Terminali z zagranicy statkami lub koleją.

Spółka wskazała, że usługi objęte wnioskiem służą bezpośrednio potrzebom ładunków, takie jak: załadunek, wyładunek, przeładunek, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków. Spółka będzie realizować usługi związane z załadunkiem, wyładunkiem oraz przeładunkiem ładunków, ściśle dostosowując się do określonych terminów, tak aby zapewnić sprawną i terminową realizację usług transportowych. Zdarza się, że w ramach świadczonych usług Spółka wykonuje czynności związane ze składowaniem paliw ciekłych, które stanowią integralną część procesu załadunku, wyładunku lub przeładunku. Składowanie paliw odbywa się w celu zapewnienia ciągłości i elastyczności łańcucha dostaw. Pozwala na efektywne zarządzanie czasem transportu oraz koordynację terminów dostaw, zwłaszcza w sytuacjach oczekiwania na dostępność środków transportu do dalszego przewozu lub przygotowania paliw do kolejnych etapów dystrybucji. Dodatkowo, w okresie składowania mogą być realizowane niezbędne czynności techniczne, takie jak mieszanie paliw z biokomponentami czy barwienie i znakowanie paliw zgodnie z wymogami prawa akcyzowego. Wszystkie te działania są bezpośrednio powiązane ze sprawnym świadczeniem usług przeładunkowych, ponieważ zapewniają terminowość, bezpieczeństwo oraz zgodność z obowiązującymi przepisami, co ma kluczowe znaczenie dla realizacji usługi transportu paliw. Przy czym, co istotne, zgodnie z przyjętymi założeniami, okres składowania paliw ciekłych świadczonych na rzecz Klienta nie przekracza 60 dni.

Ponadto, odnośnie paliw ciekłych dostarczanych do Terminali koleją, Spółka wskazała, że w takiej sytuacji, usługi świadczone przez Spółkę są integralnie związane z transportem międzynarodowym. Świadczy o tym chociażby fakt, że transport paliw ciekłych rozpoczyna się poza granicami Polski, paliwa trafiają do Terminali Spółki w (…), które są punktami przeładunkowymi po przekroczeniu granicy państwowej i stąd są dystrybuowane na rynek krajowy oraz do odbiorców końcowych mających siedzibę poza granicami kraju np. na Ukrainę.

Przedstawione okoliczności, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwalają przyjąć, że usługi świadczone przez Spółkę, których przedmiotem są paliwa ciekłe przetransportowane do Polski statkami wpisują się w dyspozycję art. 83 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 83 ust. 2a ustawy. Natomiast usługi świadczone przez Spółkę dotyczące paliw ciekłych przetransportowanych do Polski koleją stanowią usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9a w zw. z art. 83 ust. 2a ustawy.

Przy tym jak wskazano, Spółka posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające, że wszystkie wykonywane czynności realizowane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz normami branżowymi. Dokumentacja ta jest szczegółowa i jednoznacznie potwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę spełniają wszystkie wymogi formalne i jakościowe, co gwarantuje pełną zgodność z wymaganiami regulacyjnymi oraz bezpieczeństwo realizowanych operacji.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro Spółka świadczy na obszarze portów morskich usługi służące bezpośrednio potrzebom ładunków, takie jak: załadunek, wyładunek, przeładunek, niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, a paliwa ciekłe będące przedmiotem Usługi zostały sprowadzone do Terminali statkami, Spółka ma/będzie miała prawo do opodatkowania tych usług stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 83 ust. 2 i 2a ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy paliwa ciekłe będące przedmiotem ww. usług zostały sprowadzone do Terminali z zagranicy koleją Spółka ma/będzie miała prawo do opodatkowania tych usług stawką VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 9a w zw. z art. 83 ust. 2 i 2a ustawy.

Tym samym przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.