Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) B.V. (dalej: „Wnioskodawca”) jest holenderskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii. Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w formie Besloten Vennootschap, a więc będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski (w szczególności nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu).

Do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski mają zastosowanie postanowienia Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120, dalej: „UPO PL-NL”).

Wnioskodawca jest 50% udziałowcem spółki (…) dalej: „Spółka”), to jest spółki prawa polskiego podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca zamierza sprzedać wszystkie swoje udziały w Spółce (50%) na rzecz innego podmiotu będącego holenderskim rezydentem podatkowym (dalej: „Transakcja”).

Spółka prowadzi działalność w Polsce od ponad (…) lat. Zakres działalności Spółki obejmuje prowadzenie (…). Podstawowa (główna) kategoria przychodów osiąganych przez Spółkę to przychody ze (…). W mniejszym zakresie, Spółka osiąga przychody z tytułu (…). Spółka zatrudnia (…) pracowników. Dla celów prowadzonej działalności Spółka nabywa (…). Z nabywanych wyrobów Spółka produkuje (…) dla potrzeb własnych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje (…) samochody (…).

Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada nieruchomości zabudowane (grunty i budynki), które wykorzystuje w swojej działalności podstawowej. Jednocześnie, nie posiada udziałów w innych spółkach, a także praw do nieruchomości w innych podmiotach. Spółka nie korzysta z nieruchomości należących do innych podmiotów, w tym w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy.

Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Głównymi pozycjami wykazywanymi po stronie aktywów Spółki (w roboczej wersji bilansu Spółki według stanu na 31 grudnia 2024) są rzeczowe aktywa trwałe (budynki, grunty, urządzenia techniczne i maszyny), zapasy (materiały), należności krótkoterminowe (należności z tytułu dostaw i usług), inwestycje krótkoterminowe (środki pieniężne w kasie i na rachunkach) oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Według stanu na 31 grudnia 2024 r., wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości, tzn. gruntów oraz budynków na nich posadowionych stanowiła ok. 30% wartości bilansowej (księgowej) aktywów Spółki w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Poziom ten utrzymuje się stale w Spółce i Wnioskodawca zakłada, że podobny będzie na moment Transakcji, a w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień Transakcji nie przekroczy 50% wartości aktywów. Według stanu na 31 grudnia 2024 wartość bilansowa (księgowa) tych nieruchomości nie przekraczała 10 000 000 zł.

W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dojdzie do Transakcji, przychody podatkowe Spółki z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie przekroczą 60% przychodów podatkowych Spółki.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód Wnioskodawcy z tytułu planowanej Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód Wnioskodawcy z tytułu planowanej Transakcji nie będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (Ad 1)

Rozstrzygnięcie czy dochód danego nierezydenta, w tym przypadku Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu w Polsce oraz na jakich zasadach, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy dany dochód uznaje się za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2305, tekst jednolity, z dalszymi zmianami; „Ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie, jeśli analiza przepisów krajowych daje podstawę do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy w Polsce, ustalić należy czy i jaki wpływ na zasady opodatkowania ma właściwa umowa międzynarodowa. Zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym zysków z tytułu z tytułu przeniesienia własności udziałów w Spółce) może bowiem zostać ograniczony umową międzynarodową - w tym przypadku UPO PL-NL (skoro jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, jest holenderskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości dochodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii), która w szczególności wyłączać może spod polskiej jurysdykcji podatkowej niektóre kategorie dochodów uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc zatem do pierwszej części analizy, Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem dochód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce w świetle przepisów Ustawy o CIT. Do takich wniosków prowadzi przedstawiona poniżej analiza.

Wedle art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (tj. art. 3 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT), ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym, wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwarta roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Kolejno, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Wedle art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż ustawodawca wiąże zasadniczo prawo Polski do opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z prawami do nieruchomości przysługującymi tej spółce. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art.3 ust. 4 Ustawy o CIT, dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, osiągnięty przez nierezydenta podatkowego, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie tych przepisów, tylko jeśli wskazane w nim przesłanki zostaną spełnione łącznie:

-    co najmniej 50% wartości aktywów tego podmiotu będzie stanowiło bezpośrednio lub nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub będzie wynikało z praw do takich nieruchomości (przesłanka ilościowa) oraz

-    ww. wartość zostanie ustalona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu (przesłanka temporalna).

Kolejno, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT (z uwagi na przedmiot zapytania tego Wniosku, Wnioskodawca odnosi się tylko do przesłanki z lit. b, czyli dotyczącej podatników innych niż rozpoczynających działalność), dochód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, osiągnięty przez nierezydenta podatkowego, może podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie tych przepisów, tylko jeśli spółka, której udziały są zbywane, spełnia łącznie poniżej wskazane przesłanki kwalifikujące ją do uznania za spółkę nieruchomościową:

-    co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów podatnika, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (przesłanka ilościowa),

-    wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości przekracza 10 000 000 zł (przesłanka wartościowa),

-    przychody podatkowe podatnika z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości stanowią co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych tego podatnika (przesłanka przychodowa).

Dodatkowo, należy podkreślić, że wedle ww. przepisów, wartości bilansowe nieruchomości ustala się na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku przychodów według stanu w roku poprzedzającym rok podatkowy (przesłanki temporalne). W przypadku, w którym nie zajdzie któryś ze wskazanych powyżej przypadków dochód ze sprzedaży takich udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie Ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, wprowadzającym katalog dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posłużył się pojęciem „w szczególności”, którego literalna wykładnia może prowadzić do wniosku, że jest to wyliczenie przykładowe, nie zamykające rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce do tych wymienionych w treści tego przepisu. Jak czytamy w treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej ten przepis do ustawy o CIT (Druk nr 669, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych): „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzuje, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) może prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów, np. w przypadku sprzedaży udziałów/akcji (ogółu praw i obowiązków) w polskiej spółce kapitałowej (osobowej), której majątek składa się w przeważającej części z nieruchomości, pomimo iż prawo do opodatkowania tego rodzaju dochodu przyznawane jest Polsce na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak korespondencyjnej regulacji w zakresie określenia źródła dochodów w ustawie updop, wymieniających wprost przykładowe kategorie takich dochodów, może skutkować brakiem realizacji tego prawa do opodatkowania. Celem proponowanej zmiany jest wskazanie - w katalogu otwartym - przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty „na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalania ograniczonego obowiązku podatkowego.”

W ocenie Wnioskodawcy zatem, mając na uwadze treść uzasadnienia do projektu ustawy, celem ustawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której konkretne rodzaje dochodów (np. sprzedaż udziałów w spółce posiadającej nieruchomości) nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca wprost określił w treści art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT, jakie warunki muszą zostać spełnione (50% wartości aktywów, status spółki nieruchomościowej), aby dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce posiadającej nieruchomości podlegał opodatkowaniu, to objęte dyspozycją tego przepisu będą tylko te transakcje sprzedaży udziałów, które warunki określone w tym przepisie spełniają. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją tego przepisu wszystkich transakcji sprzedaży udziałów współkach posiadających nieruchomości, to niecelowe i nieracjonalne byłoby wprowadzanie dodatkowych przesłanek, o których mowa w tym przepisach. W tym rozumieniu, pojęcie „w szczególności”, którym posługuje się ustawodawca w art. 3. ust. 3 Ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, że katalog rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce może być szerszy niż wymieniony w tym przepisie, natomiast rozszerzenie stosowania tego katalogu nie znajdzie zastosowania do transakcji sprzedaży udziałów spółkach posiadających nieruchomości, które nie spełniają przesłanek z art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT.

Tym samym, rozstrzygnięcie, czy przedmiotowa Transakcja może podlegać opodatkowaniu w Polsce wymaga analizy spełnienia warunków do opodatkowania Transakcji na gruncie ww. przepisów prawa krajowego, w tym dokładnej analizy i wykładni pojęć stosowanych przez ustawodawcę w tych przepisach (tj. aktywów i nieruchomości).

W art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, dla celów ustalenia czy przeniesienie udziałów w danej spółce podlega opodatkowaniu w Polsce, ustawodawca wprowadził przesłankę ilościową tj. pochodzenia co najmniej 50% wartości aktywów podmiotu, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości lub praw do takowych. Pojęcie aktywów nie zostało jednak zdefiniowane w tych regulacjach, w konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy racjonalnym jest dokonanie wykładni  systemowej i funkcjonalnej tego pojęcia na gruncie innych przepisów prawa (mając na uwadze, że pojęcie aktywów jest pojęciem prawa bilansowego). I tak, wedle przepisów rachunkowych, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. z 2023 r. poz. 120; tekst jednolity, z dalszymi zmianami; dalej: „UoR”).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów odpowiedniego zastosowania pojęcia wartości aktywów, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, należy odnieść się do danych bilansowych. Racjonalność tego podejścia zdaje się wynikać również z odwołania wprost do wartości bilansowej aktywów przez ustawodawcę w 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT (do której to wartości podatnik zobowiązany jest odwoływać się oceniając możliwość opodatkowania zysków na gruncie art. 3 ust. 3 pkt 4a Ustawy o CIT).

Podsumowując rozważania o definicji pojęcia aktywów i metodologii ustalania ich wartości, Wnioskodawca przede wszystkim chce podkreślić, że z brzmienia tych przepisów nie wynika, żeby dla celów ustalenia wartości tych aktywów podatnik zobowiązany był do stosowania wartości rynkowych tych aktywów. W tym miejscu warto wskazać, że ustawodawca, zakładając obowiązek odwołania się przez podatnika do wartości rynkowej, czyni wprost taki zapis w treści przepisów, przykładowo w art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania danych bilansowych dla celów ustalenia wartości aktywów na gruncie Ustawy o CIT, zostało potwierdzone w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Stanowisko opisane przez Wnioskodawcę w zakresie sposobu definiowania pojęcia nieruchomości zostało potwierdzone w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK: „(...) dla celów obliczenia, czy wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, przynajmniej w 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) wykazanego w bilansie Spółki Zależnej oraz Pozostałych Spółek Zależnych z pominięciem jakichkolwiek pasywów Spółki Zależnej oraz pasywów Pozostałych Spółek Zależnych.” Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2022 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK, z 4 lutego 2022 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.604.2021.2.BG, z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP.

Drugim z pojęć, którego wykładni należy dokonać w procesie weryfikacji spełnienia warunków do opodatkowania danych zysków na gruncie krajowego prawa podatkowego jest pojęcie nieruchomości. Powyżej cytowane przepisy Ustawy o CIT, odwołują się do pojęć nieruchomości, nie zawierają jednak w tych przepisach jego definicji (zdefiniowane w ustawie pojęcie spółki nieruchomościowej również odwołuje się do niezdefiniowanego pojęcia nieruchomości).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy racjonalnym jest dokonanie wykładni systemowej i funkcjonalnej tego pojęcia na gruncie innych przepisów prawa. I tak, zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a UoR, nieruchomości (jako rzeczowe aktywa trwałe zaliczane do środków trwałych) to grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Kolejno, definicję pojęcia nieruchomości znaleźć można również w przepisach Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, tekst jednolity, z późniejszymi zmianami; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W art. 48 § 1 KC, wskazano, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podsumowując, z powyżej przywołanych przepisów wynika, że do nieruchomości zalicza się przede wszystkim grunty, budynki czy budowle. Przenosząc powyższe konkluzje na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w tym Wniosku, należy stwierdzić, że przez nieruchomości Spółki należy rozumieć grunty oraz budynki posadowione na tym gruncie.

Stanowisko opisane przez Wnioskodawcę w zakresie sposobu definiowania pojęcia nieruchomości zostało potwierdzone w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK: „Z uwagi na brak autonomicznej definicji w przepisach prawa podatkowego, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia „nieruchomości” na gruncie ustawy o CIT oraz pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie Umowy, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt 0114-KDIP2-1.4010.333.2023.1.MW, w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW, w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 r., sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.541.2021.2.AK.

Przenosząc powyżej opisaną wykładnię przepisów Ustawy o CIT oraz próbę wykładni pojęć stosowanych w tych regulacjach przez ustawodawcę (aktywa oraz nieruchomości), na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w tym Wniosku, należy przede wszystkim podkreślić, co Wnioskodawca wskazywał w treści tego zdarzenia przyszłego, że wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości Spółki w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień Transakcji nie przekroczy 50% wartości aktywów Spółki.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że wartość bilansowa (księgowa) nieruchomości Spółki nie przekroczy również 50% wartości aktywów Spółki na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu tej Transakcji (o którym mowa w art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT).

Jednocześnie, co Wnioskodawca wskazywał również w treści zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada udziałów w innych spółkach, a także praw do nieruchomości w innych podmiotach, jak również nie korzysta z nieruchomości należących do innych podmiotów, w tym w szczególności na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. W konsekwencji, przy ocenie spełnienia przesłanek udziału nieruchomości w aktywach Spółki, przesłanki pośredniego posiadania udziałów lub praw do udziałów w nieruchomościach nie znajdą zastosowania (innymi słowy, udział ten należało będzie rozpatrywać z perspektywy udziału nieruchomości posiadanych przez Spółkę w ogóle aktywów tej Spółki).

Ponadto, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego do tego Wniosku, wskazywał na udział wartości bilansowej (księgowej) nieruchomości w wartości aktywów ogółem według stanu na 31 grudnia 2024 (ok. 30%), jak również skomentował, że poziom ten utrzymuje się stale w Spółce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyżej przywołane elementy zdarzenia przyszłego, wedle których to na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu Transakcji co najmniej 50% wartości aktywów Spółki nie będzie stanowiło bezpośrednio lub nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, Transakcja ta na gruncie art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy o CIT, nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Kontynuując, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej, o którym mowa w art. 4 pkt 35 Ustawy o CIT, tym samym dochód z tytułu Transakcji, nie będzie również nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT (art. 3 ust. 3 pkt 4a). Mając na uwadze przesłanki definicyjne opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce nieruchomościowej (o których mowa w art. 4 pkt 35 lit. b Ustawy o CIT) Wnioskodawca, zgodnie z informacjami ujawnionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wskazuje że w odniesieniu do Spółki nie będzie spełniona żadna z przesłanek warunkujących uznanie Spółki za spółkę nieruchomościową (a wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie). Po pierwsze, mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła będzie wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (wartość ta stanowi ok. 30% i poziom ten utrzymuje się stale), kolejno wartość bilansowa tych nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie przekracza kwoty 10 000 000 zł, a ponadto przychody podatkowe Spółki nie pochodzą w co najmniej 60% z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Podsumowując, planowana Transakcja na gruncie art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b Ustawy o CIT, również nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Powyższa analiza prowadzi zatem do wniosku, iż Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż dochód ze sprzedaży udziałów Spółki nie będzie stanowić dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nawet jednak, gdyby hipotetycznie przyjąć wniosek odmienny, a zatem, iż przepisy krajowe dają podstawę do opodatkowania dochodu Wnioskodawcy z przeprowadzenia Transakcji w Polsce, to UPO PL-NL wyłączałaby taki dochód z opodatkowania w Polsce. Pokazuje to poniższa analiza.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO PL-NL, zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Wedle art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w artykule 6, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa. Jednak takie zyski będą opodatkowane wyłącznie w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli osobą mającą siedzibę jest uznawany fundusz emerytalny tego Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym Państwie.

W myśl art. 13 ust. 4 UPO PL-NL, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, do którego odwołanie znajduje się w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że ustalenie definicji pojęcia majątku nieruchomego (nieruchomości), co wynika wprost z treści art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, powinno odbyć się na gruncie przepisów krajowych (Polskich). W konsekwencji, dla celów ustalenia rozumienia pojęcia majątku nieruchomego (nieruchomości) na gruncie UPO PL-NL, analogicznie zastosować należy wykładnię tego pojęcia opisaną powyżej w treści tego Wniosku (w przytoczonych powyżej interpretacjach organów podatkowych potwierdzona została również poprawność przyjęcia takiego podejścia).

Drugim z pojęć, stosowanym w art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, jest pojęcie pochodzenia wartości udziałów w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości). Wnioskodawca wskazuje, że dla celów ustalenia wartości tych udziałów w majątku nieruchomym podatnika, również należy odwołać się do wartości bilansowych podmiotu dokonującego takiej analizy. Na wstępie uzasadnienia poprawności tego podejścia należy zauważyć, że wprowadzenie pojęcia klauzuli nieruchomościowej do UPO PL-NL, o czym szeroko pisze Z. Kukulski jest wynikiem porozumień dwustronnych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, mających na celu dostosowanie brzmienia UPO PL-NL w związku z aktualizacją Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku dokonanej w 2017 r. oraz faktem, że Holandia, odmiennie niż Polska, nie wskazała UPO PL-NL jako umowy objętej Konwencją MLI (Z. Kukulski, Protokół zmieniający bilateralną umowę podatkową Polski z Holandią w świetle stanowiska Polski wobec Konwencji wielostronnej oraz aktualizacji Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2017 r., Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2020). Jak dalej wskazuje Z. Kukulski, brzmienie klauzuli nieruchomościowej z art. 13 ust. 3a UPO PL-NL wzorowane jest na brzmieniu z Konwencji MLI.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wedle Komentarza do art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (tj. komentarza do przepisu wprowadzającego klauzulę nieruchomościową), „aby odpowiedzieć na pytanie, czy akcje spółki osiągają, bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 50% wartości ich nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań” (pkt. 28.4 Komentarza). Niezależnie od faktu, że próg wartości udziałów w UPO PL-NL jest wyższy od tego wprowadzonego w Konwencji Modelowej OECD (co jest jednak zgodne z stanowiskiem Polski wobec Konwencji wielostronne - o czym w komentarzu również Z. Kukulski), zwraca uwagę, dla celów ustalenia wartości udziałów (akcji), odwołanie do jej ustalenia jako proporcja wartości nieruchomości do wartości całokształtu mienia danej spółki.

Nie ulega wątpliwości, co zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, że ustalenie wartości tego mienia dla celów zastosowania przepisów UPO, analogicznie jak dla celów stosowania przepisów prawa krajowego, powinno odbyć się na podstawie wartości bilansowych. Przykładowo takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP: „Z uwagi na rodzaje aktywów Spółki Zależnej oraz Spółki Celowej na moment zawarcia transakcji, a także w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji, nieruchomości (w rozumieniu k.c.) położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w rozumieniu k.c.) będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej (a także Spółki Celowej, gdyby taki udział był kalkulowany odrębnie dla tego podmiotu).” Analogicznie stanowisko, aprobujące stosowanie wartości bilansowych dla celów zastosowania UPO wynika z analizy interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK.

W konsekwencji, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę w treści zdarzenia przyszłego do tego Wniosku, to jest że w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień Transakcji wartość aktywów Spółki pochodząca z nieruchomości nie przekroczy 50% wartości aktywów (a zatem i tym bardziej 75%), zdaniem Wnioskodawcy, nawet hipotetycznie przyjmując, iż dochód uzyskany w wyniku Transakcji zostałby uznany za uzyskany na terytorium Polski, to nie znajdą zastosowania przesłanki do opodatkowania tej Transakcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu UPO.

Konkludując wszystkie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu Transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, lecz może podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby Wnioskodawcy (w Holandii).

Poprawność tego podejścia, w tym konkluzji opisanych powyżej, potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych (szeroko przywoływanych już w treści tego Wniosku), końcowo jednak Wnioskodawca przywołuje treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 czerwca 2024 r. sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.147.2024.1.BJ, wedle której „Jeżeli zatem zgodnie z art. 13ust. 3a PL-NL UPO w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności udziałów Y, wartość tych udziałów nie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6, położonego na terytorium Polski i jednocześnie w związku ze sprzedażą udziałów w Y nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a ustawy o CIT (a takiej właśnie sytuacji dotyczy opisywane zdarzenie przyszłe), to Udziałowiec nie będzie zobowiązany do opodatkowania uzyskanego przychodu/dochodu ze sprzedaży udziałów w Y w Polsce.”.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: