Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• opodatkowania podstawową stawką VAT dostaw paliwa na rzecz armatora (polskiego lub unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku wykorzystywanego na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej oraz
• opodatkowania stawką 0% VAT dostaw paliwa na rzecz armatora (polskiego lub unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku wykorzystywanego na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• opodatkowania stawką 0% VAT dostaw paliwa na rzecz armatora (polskiego lub unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku wykorzystywanego na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% VAT do dostaw paliwa do statku, wykonywanej na rzecz amatora statku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, której przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wielu transakcji, nie tylko o charakterze krajowym, ale również międzynarodowym, w których udział biorą najczęściej podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Kontrahenci mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej są zarejestrowani na VAT i VAT UE w państwach swoich siedzib.

Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów ropopochodnych. Oprócz dostarczania paliw w tradycyjny sposób, Spółka zajmuje się również bunkrowaniem, tj. procesem dostarczania paliwa do zbiorników statków morskich, które służy ich zaopatrzeniu, tj. jest wykorzystywane przez statki te do żeglugi. Statki tankowane są w polskim porcie.

Paliwo (tj. wyroby akcyzowe – Paliwo żeglugowe MGO Kod CN: 2710 19 44; 2710 20 11; 2710 19 46; 2710 19 47; 2710 19 48; 2710 19 62; 2710 19 66; 2710 19 67; 2710 20 32; 2710 20 38; 2710 20 90 – zgodnie z zezwoleniem nr (…) (…), Numer akcyzowy podmiotu pośredniczącego: (…), dalej: „Paliwo”) jest sprzedawane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz armatorów, tj. podmioty, które we własnym imieniu uprawiają żeglugę statkami morskimi, własnymi lub cudzymi.

Statki, do których żeglugi Spółka sprzedaje Paliwo na rzecz armatorów używane są na morzu, gdzie wykonują różne usługi między innymi związane z budową morskich farm wiatrowych lub obsługą morskich farm wiatrowych i są to np. takie usługi jak układanie kabli na dnie morza, układanie rurociągów, pogłębianie, itp.

Co istotne, mając na uwadze definicje zawarte w ustawie z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (dalej: „ustawa o obszarach morskich”), statki, do których Spółka dostarcza na rzecz armatorów Paliwo używane są na morzu (Morzu Bałtyckim), a dokładnie:

• na morzu terytorialnym, tj. zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, na obszarze wód morskich do szerokości 12 mil morskich (22 224 m) liczonych od linii podstawowej tego morza;
• w strefie przyległej do morza terytorialnego, tj. zgodnie z art. 13a ustawy o obszarach morskich, w strefie przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej, której zewnętrzna granica jest oddalona nie więcej niż 24 mile morskie od linii podstawowej;
• w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski, która zgodnie z art. 15 ustawy o obszarach morskich, jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza, a zgodnie z art. 57 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r., nie może sięgać dalej niż 200 mil morskich od linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego.

Każdorazowa dostawa towaru jest potwierdzana tzw. kwitem bunkrowym (dalej: „Kwit Bunkrowy”, z ang. Bunkier delivery note), który stanowi handlowy dokument dostawy uregulowany przepisami Międzynarodowej Konwencji o Zapobieganiu Zanieczyszczaniu Morza przez Statki MARPOL sporządzonej w Londynie dnia 2 listopada 1973 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w Londynie dnia 17 lutego 1978 r. oraz uzupełnionej Protokołem przyjętym w Londynie dnia 26 września 1997 r. (dalej: „Konwencja MARPOL”), w tym w Załączniku VI Konwencji MARPOL (szczególności regulacji prawidłowej 14 i 18). Dokument ten jest podpisywany przez obie strony, tj. osobę upoważnioną w imieniu Wnioskodawcy oraz nabywcy towaru (osoby upoważnionej w jego imieniu) i zawiera następujące informacje:

a)nazwa i numer IMO statku bunkrowanego,

b)data i port (miejsce) dostawy,

c)nazwa, adres i telefon Sprzedającego paliwo,

d)nazwa paliwa,

e)ilość dostarczonego paliwa,

f)gęstość w 15oC (kg/m3),

g)zawartość siarki (% m/m),

h)oświadczenie Sprzedającego, potwierdzające, że dostawa paliwa odbywa się zgodnie z Regulacją prawideł 14(1) lub 4(a) oraz Regulacją prawideł 18(1) Załącznika VI Konwencji MARPOL.

Trzeba również wskazać, że w praktyce statek poruszający się po otwartym Morzu Bałtyckim, może chwilowo przekraczać daną strefę, np. z morza terytorialnego wypłynąć na chwilę na teren wyłącznej strefy ekonomicznej.

A zatem, Spółka w ramach prowadzonej działalności dostarcza Paliwo na rzecz różnych podmiotów (armatorów) zarówno polskich, jak i unijnych, którzy wykorzystują statki do żeglugi na morzu (Morzu Bałtyckim), zarówno na morzu terytorialnym jak i w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski, w celu świadczenia wskazanych wyżej usług związanych z budową lub serwisem farm wiatrowych.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych planowanych transakcji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1570 z dnia 9 sierpnia 2023 r., dalej: „ustawa o VAT”).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że w związku z wykonywanymi przez Spółkę dostawami paliwa na statki Spółka posiada dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że dostawy te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT (tj. są to dostawy służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz używanych do celów gospodarczych).

Jak bowiem Spółka wskazała w treści Wniosku, każdorazowa dostawa towaru jest potwierdzana tzw. kwitem bunkrowym (z ang. Bunker delivery note), który stanowi handlowy dokument dostawy uregulowany przepisami Międzynarodowej Konwencji o Zapobieganiu Zanieczyszczaniu Morza przez Statki MARPOL sporządzonej w Londynie dnia 2 listopada 1973 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w Londynie dnia 17 lutego 1978 r. oraz uzupełnionej Protokołem przyjętym w Londynie dnia 26 września 1997 r. (dalej: „Konwencja MARPOL”), w tym w Załączniku VI Konwencji MARPOL (szczególności regulacji prawidła 14 i 18). Dokument ten jest podpisywany przez obie strony, tj. osobę upoważnioną w imieniu Wnioskodawcy oraz nabywcy towaru (osoby upoważnionej w jego imieniu) i zawiera następujące informacje: nazwa i numer IMO statku bunkrowanego, data i port (miejsce) dostawy, nazwa, adres i telefon Sprzedającego paliwo, nazwa paliwa, ilość dostarczonego paliwa, gęstość w 15oC (kg/m3), zawartość siarki (% m/m), oświadczenie Sprzedającego, potwierdzające, że dostawa paliwa odbywa się zgodnie z Regulacją prawideł 14(1) lub 4(a) oraz Regulacją prawideł 18(1) Załącznika VI Konwencji MARPOL.

Powyższy dokument jest standardowym i jednocześnie najważniejszym dokumentem w branży Spółki dotyczącej dostawy paliwa na statki.

Statki, do których dostarcza Spółka paliwo są wykorzystywane do wykonywania usług związanych z budową lub serwisem farm wiatrowych na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, strefie do niego przyległej oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie dostarczać paliwo na statki, które będą wykonywały inne usługi, niż te wskazane powyżej. Niemniej, w każdym przypadku będzie to paliwo dostarczane do statków używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Czy dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%, czy też transakcja ta winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT według zasad ogólnych, podstawową stawką VAT 23%?

2.Czy dostawa Paliwa przez Spółkę udokumentowana Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%?

3.Czy dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%?

4.Czy dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%, czy też transakcja ta winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT według zasad ogólnych, podstawową stawką VAT 23%?

5.Czy dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%?

6.Czy dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji nie powinna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%, a transakcja ta winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT według zasad ogólnych, podstawową stawką VAT 23%.

2.W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%.

3.W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%.

4.W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych nie stanowi dostawy, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%, a transakcja ta winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT według zasad ogólnych, podstawową stawką VAT 23%.

5.W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%.

6.W ocenie Wnioskodawcy, dostawa Paliwa udokumentowana przez Spółkę Kwitem Bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%.

Uzasadnienie ad 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

Niemniej, aby ww. przepis miał zastosowanie, muszą być spełnione w istocie trzy przesłanki w postaci:

• dostawy takiego towaru, który służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku,
• statek musi być używany dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,
• statek musi być używany do żeglugi na pełnym morzu.

Dostawa takiego towaru, który służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Wnioskodawca bowiem dokonuje na rzecz armatorów dostawy Paliwa, które jest niezbędne do zaopatrzenia statku (statek nie jest w stanie pływać bez paliwa), zatem trudno wyobrazić sobie bardziej właściwy towar służący zaopatrzeniu statku, niż odpowiednie paliwo, które go napędza.

Jak wskazał autor Adam Bartosiewicz: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Opublikowano: WKP 2024: „Na podstawie pkt 10 stawką 0% zostały objęte dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: 1) używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych do celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów; (…) Odpowiednikiem powyższej regulacji jest art. 148 lit. a dyrektywy VAT z 2006 r. Wprowadza on jednakże zwolnienie z prawem do odliczenia w odniesieniu do dostaw paliwa i prowiantu. Mając to na uwadze, trzeba uznać, że przez termin „towary służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków” należy rozumieć paliwo i prowiant.”

Powyższe potwierdza również przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.492.2018.1.MC, który wskazał, że: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania do dokonanej na rzecz Fundacji dostawy paliwa żeglugowego stawki podatku w wysokości 0% wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Do towarów odjętych tym przepisem zalicza się te towary, które są niezbędne do eksploatacji statku (np. paliwo, produkty niezbędne do działania silników, maszyn i innych urządzeń statku).”

Statek musi być używany dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów

W ocenie Wnioskodawcy, powyższą przesłankę również należy uznać za spełnioną. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, statek, do którego Wnioskodawca dostarcza paliwo jest użytkowany świadczenia różnych usług związanych z budową morskich farm wiatrowych lub obsługą morskich farm wiatrowym i są to np. takie usługi jak układanie kabli na dnie morza, układanie rurociągów, pogłębianie, itp., wobec czego trzeba uznać, iż cel gospodarczy/przemysłowy używania przedmiotowego statku również jest spełniony.

Statek musi być używany do żeglugi na pełnym morzu

Wnioskodawca wskazuje, że o ile dwie pierwsze przesłanki w ocenie Wnioskodawcy nie powinny nastręczać większych wątpliwości, to mogą one się pojawić w zakresie przesłanki trzeciej, tj. używania statku do żeglugi na pełnym morzu.

Ustawa o VAT nie zawiera bowiem definicji „pełnego morza”. W takiej sytuacji wydaje się zasadne sięgnięcie do definicji tego pojęcia zawartego w Konwencji o morzu pełnym sporządzonej w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. (dalej: „Konwencja Genewska”). I tak, zgodnie z art. 1 Konwencji Genewskiej, przez wyrażenie „morze pełne” rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych. Oznaczałoby to zatem, wnioskując a contrario, że morzem pełnym jest również wyłączna strefa ekonomiczna, natomiast obszar morza terytorialnego już nie.

Powyższe potwierdza przykładowo pismo wydane przez Izbę Skarbową w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2005 r., nr PP-1.8-4430-42/05: „W celu zdefiniowania pojęcia „morze pełne” należy odwołać się do Konwencji o morzu pełnym” sporządzonej w Genewie w dniu 29 kwietnia 1958 r. (Dz. U. z 1963 r. Nr 33, poz. 187). Stosownie do artykułu 1 powyższej Konwencji, przez wyrażenie „morze pełne” rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych.”

Brak objęcia morza terytorialnego definicją morza pełnego wydaje się być w pełni zasadne, mając na uwadze, że morze terytorialne stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem wynika z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo, niezależnie od ww. definicji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca w ustawie o VAT posłużył się jedynie pojęciem pełnego morza, mając świadomość, że pojęcie to nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, to pojęcie to należy rozumieć w sposób potoczny. Wówczas, mając na uwadze definicję zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN przez pełne morze należy rozumieć przestrzeń mórz i oceanów poza obrębem wód terytorialnych otwartą dla żeglugi wszystkich państw - źródło: (https://sjp.pwn.pl/slowniki/pe%C5%82ne%20morze.html)

Jednocześnie, zgodnie z art. 13a ust. 1 ustawy o obszarach morskich, ustanawia się strefę przyległą do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej, której zewnętrzna granica jest oddalona nie więcej niż 24 mile morskie od linii podstawowej. Mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, zgodnie z którym wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi, to strefa przyległa stanowi w istocie obszar wchodzący wyłącznej strefy ekonomicznej, a zatem strefę przyległą należałoby traktować tak, jak wyłączną strefę ekonomiczną.

Tym samym, przez pełne morze należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć obszar do morza terytorialnego włącznie.

Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę, że art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym niniejszego wniosku, każda dostawa Paliwa realizowana przez Spółkę do zbiornika paliwa statku jest potwierdzana Kwitem Bunkrowym, a zatem Wnioskodawca spełnia wymagania nałożone ww. przepisem art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie, co prawda na gruncie uznania dostawy paliwa do statku przeznaczonego do żeglugi międzynarodowej za eksport, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.37.2020.1.JŻ, który wskazał, że: „Zatem Wnioskodawca prawidłowo opisaną dostawę paliwa udokumentowaną kwitem bunkrowym oraz potwierdzoną w systemie celnym zgłoszeniem wywozu, zakończonym komunikatem IE 599, rozpoznał jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką w wysokości 0%.”

Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt niniejszej sprawy, należałoby zatem w ocenie Wnioskodawcy dojść do wniosku, że:

• dostawa Paliwa przez Spółkę na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Morza Bałtyckiego w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji nie powinna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%, a transakcja ta winna zostać opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT według zasad ogólnych, podstawową stawką VAT 23%;
• dostawa Paliwa przez Spółkę na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%;
• dostawa Paliwa przez Spółkę na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Morza Bałtyckiego w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji winna do niej znaleźć stawka podatku w wysokości 0%.

Końcowo Spółka wskazuje, że statek poruszający się po otwartym Morzu Bałtyckim, może chwilowo przekraczać daną strefę, np. z morza terytorialnego wypłynąć na chwilę na teren wyłącznej strefy ekonomicznej, niemniej kluczowe w ocenie Wnioskodawcy jest, gdzie będą świadczone dane usługi, niezależnie od chwilowego przekroczenia danej strefy.

Uzasadnienie ad 4.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towaru dokonywanej przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług, niezależnie na czyją rzecz dostawa taka jest dokonywana. Innymi słowy, przepis ten może mieć zastosowanie zarówno do dostawy towarów realizowanej przez polskiego podatnika od towarów i usług na rzecz innego polskiego podatnika (tak jak ma to miejsce w pytaniu nr 1, 2 i 3), jak również na rzecz podatnika unijnego (jak w pytaniu nr 4, 5 i 6).

Tym samym, uzasadnienie stanowiska w zakresie analizy stosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT zachowuje aktualność również w przypadku pytania nr 4, 5 i 6, wobec czego Wnioskodawca uznaje za niezasadne powtarzanie tego uzasadnienia, przyjmując, że przez pełne morze należy rozumieć obszar do morza terytorialnego włącznie.

Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym niniejszego wniosku, każda dostawa Paliwa realizowana przez Spółkę do zbiornika paliwa statku jest potwierdzana Kwitem Bunkrowym.

Niemniej, wobec okoliczności, że w przypadku (pytaniu) nr 4 statek, do którego w celu świadczenia usługi związanych z budową oraz obsługą morskich farm wiatrowych, Spółka dostarcza na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), Paliwo, jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Morza Bałtyckiego, to nie można mówić, że jest spełniona trzecia przesłanka, o której mowa powyżej, tj., że statek musi być używany do żeglugi na pełnym morzu.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku sprzedaży paliwa na rzecz zagranicznego kontrahenta z Unii Europejskiej przez polskiego podatnika VAT, kluczowe jest ustalenie czy paliwo jest wysyłane lub transportowane do innego państwa członkowskiego UE. Jeśli paliwo jest dostarczane na terytorium Polski i nie jest wysyłane ani transportowane do innego kraju UE, transakcja ta będzie traktowana jako dostawa krajowa i podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 3) ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych lub nietransportowanych – miejsce, w którym znajdują się w momencie dostawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i przedstawionego zagadnienia w ramach niniejszego pytania, skoro towary (Paliwo) w momencie dostawy znajdują się na terenie Polski, bowiem w świetle przedstawionej wcześniej definicji, zarówno z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich, jak i art. 1 Konwencji Genewskiej, także morze terytorialne stanowi terytorium Polski, to dostawa ta jest opodatkowana na terytorium Polski, niezależnie od tego, że jest dokonywana na rzecz zagranicznego (unijnego) podatnika od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 977/23: „Energia elektryczna nie jest wysyłana ani transportowana przez skarżącą, gdyż jest dostarczana do stacji (punktów) ładowania znajdujących się w Polsce. Nie ma przy tym znaczenia status nabywcy energii elektrycznej (w tym przypadku podmiot zagraniczny). Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem dostawa energii elektrycznej przez skarżącą podlega opodatkowaniu w Polsce.”

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne, a zatem dostawa ta będzie traktowana jak dostawa krajowa, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT będzie opodatkowana podstawową stawką tego podatku, tj. 23%.

Końcowo Spółka wskazuje, że statek poruszający się po otwartym Morzu Bałtyckim, może chwilowo przekraczać daną strefę, np. z morza terytorialnego wypłynąć na chwilę na teren wyłącznej strefy ekonomicznej, niemniej kluczowe w ocenie Wnioskodawcy jest, gdzie będą świadczone dane usługi, niezależnie od chwilowego przekroczenia danej strefy.

Uzasadnienie ad 5 i 6.

Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towaru dokonywanej przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług, niezależnie na czyją rzecz dostawa taka jest dokonywana. Innymi słowy, przepis ten może mieć zastosowanie zarówno do dostawy towarów realizowanej przez polskiego podatnika od towarów i usług na rzecz innego polskiego podatnika (tak jak ma to miejsce w pytaniu nr 1, 2 i 3), jak również na rzecz podatnika unijnego (jak w pytaniu nr 4, 5 i 6).

Tym samym, uzasadnienie stanowiska w zakresie analizy stosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT zachowuje aktualność również w przypadku pytania nr 4, 5 i 6, wobec czego Wnioskodawca uznaje za niezasadne powtarzanie tego uzasadnienia, przyjmując, że przez pełne morze należy rozumieć obszar do morza terytorialnego włącznie.

Należy również zwrócić uwagę, że art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym niniejszego wniosku, każda dostawa Paliwa realizowana przez Spółkę do zbiornika paliwa statku jest potwierdzana Kwitem Bunkrowym, a zatem Wnioskodawca spełnia wymagania nałożone ww. przepisem art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie, co prawda na gruncie uznania dostawy paliwa do statku przeznaczonego do żeglugi międzynarodowej za eksport, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.37.2020.1.JŻ, który wskazał, że: „Zatem Wnioskodawca prawidłowo opisaną dostawę paliwa udokumentowaną kwitem bunkrowym oraz potwierdzoną w systemie celnym zgłoszeniem wywozu, zakończonym komunikatem IE 599, rozpoznał jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką w wysokości 0%.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 13a ust. 1 ustawy o obszarach morskich, ustanawia się strefę przyległą do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej, której zewnętrzna granica jest oddalona nie więcej niż 24 mile morskie od linii podstawowej. Mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, zgodnie z którym wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi, to strefa przyległa stanowi w istocie obszar wchodzący wyłącznej strefy ekonomicznej, a zatem strefę przyległą należałoby traktować tak, jak wyłączną strefę ekonomiczną.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i przedstawionego zagadnienia:

• dostawa Paliwa przez Spółkę na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%;
• dostawa paliwa przez Spółkę na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług), do statku, który jest wykorzystywany na terenie strefy przyległej do morza terytorialnego Morza Bałtyckiego celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stanowi dostawę, która zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10) lit. a) w zw. z art. 13 ust. 8 ustawy o VAT winna podlegać opodatkowaniu według stawki 0%.

Końcowo Spółka wskazuje, że statek poruszający się po otwartym Morzu Bałtyckim, może chwilowo przekraczać daną strefę, np. z morza terytorialnego wypłynąć na chwilę na teren wyłącznej strefy ekonomicznej, niemniej kluczowe w ocenie Wnioskodawcy jest, gdzie będą świadczone dane usługi, niezależnie od chwilowego przekroczenia danej strefy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy:

Z kolei art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy ma zastosowanie tylko względem usług polegających na dostawie towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Przy tym podatnik świadczący te usługi musi prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy.

Wobec braku w tym zakresie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, warunkiem koniecznym jest posiadanie dokumentu potwierdzającego, że stawkę 0% zastosowano do dostawy towarów służącej bezpośrednio zaopatrzeniu statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10, z tym że dokumenty potwierdzające dokonanie ww. dostaw muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym muszą w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktycznie przez nie dowodzoną. Aby skorzystać ze stawki 0% podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Istotne znaczenie ma w tym przypadku użyte pojęcie „towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków”, które pozwala na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług wyłącznie do tych towarów, które dostarczone zostały bezpośrednio nabywcy (nie obejmuje to dostaw na wcześniejszym etapie obrotu, tj. dostaw na rzecz innego podmiotu niż podmiot używający dany statek) i które są niezbędne do eksploatacji statku traktowanego jako środek transportu.

W przypadku kryterium rodzaju statku i jego przeznaczenia wskazać należy, że stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawa towarów służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów, pod warunkiem, że statki te używane są do żeglugi na pełnym morzu.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE:

Wskazać również należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje co należy rozumieć przez „pełne morze”, w związku z czym należy sięgnąć do zapisów innych ustaw. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1125 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o obszarach morskich”:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o obszarach morskich:

Natomiast zgodnie z art. 13a ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Zgodnie z art. 15 ustawy o obszarach morskich:

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich:

Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że:

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich:

Ponadto art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich stanowi, że:

Również zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r.:

Ponadto, na podstawie art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza:

Ponadto stosownie do art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza:

Zgodnie z art. 86 Konwencji o prawie morza, w części VII dotyczącej morza pełnego:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT oraz zarejestrowaną jako podatnik VAT-UE. Przedmiotem Państwa działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Oprócz dostarczania paliw w tradycyjny sposób, Spółka zajmuje się również bunkrowaniem, tj. procesem dostarczania paliwa do zbiorników statków morskich, które służy ich zaopatrzeniu, tj. jest wykorzystywane przez statki te do żeglugi. Statki tankowane są w polskim porcie.

Państwa kontrahentami są podmioty z Polski oraz podmioty mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Kontrahenci mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej są zarejestrowani jako podatnicy VAT i VAT UE w państwach swoich siedzib. Paliwo jest sprzedawane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz armatorów, tj. podmioty, które we własnym imieniu uprawiają żeglugę statkami morskimi, własnymi lub cudzymi. Statki, do których żeglugi Spółka sprzedaje Paliwo na rzecz armatorów używane są na morzu, gdzie wykonują różne usługi między innymi związane z budową morskich farm wiatrowych lub obsługą morskich farm wiatrowym na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, strefie do niego przyległej oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej i są to np. takie usługi jak układanie kabli na dnie morza, układanie rurociągów, pogłębianie, itp.

Statki, do których Spółka dostarcza na rzecz armatorów Paliwo używane są na morzu (Morzu Bałtyckim), a dokładnie na morzu terytorialnym, w strefie przyległej do morza terytorialnego oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski. W praktyce statek poruszający się po otwartym Morzu Bałtyckim, może chwilowo przekraczać daną strefę, np. z morza terytorialnego wypłynąć na chwilę na teren wyłącznej strefy ekonomicznej.

Każdorazowa dostawa towaru jest potwierdzana tzw. kwitem bunkrowym, który stanowi handlowy dokument dostawy uregulowany przepisami Międzynarodowej Konwencji o Zapobieganiu Zanieczyszczaniu Morza przez Statki MARPOL sporządzonej w Londynie dnia 2 listopada 1973 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w Londynie dnia 17 lutego 1978 r. oraz uzupełnionej Protokołem przyjętym w Londynie dnia 26 września 1997 r. Spółka posiada dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że dostawy te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT (tj. są to dostawy służące bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz używanych do celów gospodarczych).

Mają Państwo wątpliwości w zakresie skutków podatkowych planowanych transakcji na gruncie ustawy o VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że dokonujecie dostaw paliwa na rzecz armatorów, którzy są polskimi lub unijnymi podatnikami podatku VAT oraz że statki są tankowane w polskim porcie. Tym samym dostawa paliwa będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Polski na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, niezależnie od tego, czy armatorzy są podatnikami podatku VAT czy unijnymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

Przechodząc natomiast do opodatkowania tej dostawy właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności zauważyć, że dostawy towarów (paliwa) dokonują Państwo za każdym razem bezpośrednio na rzecz armatora statku. Statki te są wykorzystywane do świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, strefie do niego przyległej oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej Rzeczypospolitej Polskiej, a więc użytkowanych do celów gospodarczych. Ponadto paliwo należy uznać za towar służący bezpośrednio zaopatrzeniu tych statków. Tym samym dwie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a) są spełnione, gdyż dostawa towaru jakim jest paliwo służy niewątpliwie do bezpośredniego zaopatrzenia statku, wykorzystywanego do celów gospodarczych/przemysłowych. W opisanej sytuacji wątpliwość dotyczy wykorzystywania statku do żeglugi na pełnym morzu. Choć ustawa o podatku VAT nie posługuje się definicją „morza pełnego”, to zgodnie z przytoczonymi w tej interpretacji definicjami „morza pełnego” zarówno morze terytorialne Rzeczypospolitej Polskiej jak i wyłączną strefę ekonomiczną Polski na Morzu Bałtyckim należy uznać za terytorium Polski. Natomiast strefa przyległa do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polski, jako że nie stanowi terytorium Polski, w świetle ustawy o podatku VAT należy uznać za „morze pełne”.

Na podstawie powołanych przepisów odnośnie uznania określonych stref za terytorium Polski należy zauważyć, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny określający jurysdykcję i prawa państwa nadbrzeżnego oraz prawa i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został wskazany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji, z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym artkule zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, ze morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Zatem, realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji, zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefie ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wywnioskować zatem, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Zatem, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak bowiem wynika z art. 22 ustawy o obszarach morskich wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa należy zauważyć, że statki po zatankowaniu (dostarczonym przez Państwa paliwem), wykorzystywane do wykonywania usług związanych z budową lub serwisem farm wiatrowych na morzu terytorialnym lub w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski, nie będą wykonywać czynności na pełnym morzu. Rodzaj i charakter pracy, do której wykorzystywane będą statki m.in. w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski wskazuje, że w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną i morze terytorialne należy uznać za część terytorium kraju. Nie jest to morze pełne, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnośnie zaś dokumentacji dotyczącej dostaw paliwa na statki wskazali Państwo, że posiadacie kwit bunkrowy, który stanowi handlowy dokument dostawy uregulowany przepisami Międzynarodowej Konwencji o Zapobieganiu Zanieczyszczaniu Morza przez Statki MARPOL sporządzonej w Londynie dnia 2 listopada 1973 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w Londynie dnia 17 lutego 1978 r. oraz uzupełnionej Protokołem przyjętym w Londynie dnia 26 września 1997 r. (Konwencja MARPOL), w tym w Załączniku VI Konwencji MARPOL (szczególności regulacji prawidła 14 i 18). Dokument ten jest podpisywany przez obie strony, tj. osobę upoważnioną w imieniu Wnioskodawcy oraz nabywcy towaru (osoby upoważnionej w jego imieniu) i zawiera następujące informacje: nazwa i numer IMO statku bunkrowanego, data i port (miejsce) dostawy, nazwa, adres i telefon Sprzedającego paliwo, nazwa paliwa, ilość dostarczonego paliwa, gęstość w 15oC (kg/m3), zawartość siarki (% m/m), oświadczenie Sprzedającego, potwierdzające, że dostawa paliwa odbywa się zgodnie z Regulacją prawideł 14(1) lub 4(a) oraz Regulacją prawideł 18(1) Załącznika VI Konwencji MARPOL.

W związku z powyższym dostawa paliwa udokumentowana kwitem bunkrowym na rzecz armatora (zarówno polskiego jak i unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej oraz w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim (która, jak ustaliłem, nie jest morzem pełnym w kontekście charakteru świadczonych usług w tej strefie), w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych nie spełnia warunków do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy i należy ją opodatkować stawką podatku właściwą dla tego typu dostaw, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast dostawa paliwa udokumentowana kwitem bunkrowym na rzecz armatora (zarówno polskiego jak i unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany na strefie przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a) w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy. Tym samym będzie opodatkowana stawką 0% VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe w zakresie:

• opodatkowania dostawy paliwa udokumentowanej kwitem bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych podstawową stawką podatku VAT (pytanie nr 1);
• opodatkowania dostawy paliwa udokumentowanej kwitem bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany na strefie przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stawką podatku w wysokości 0% VAT (pytanie nr 3);
• opodatkowania dostawy paliwa udokumentowanej kwitem bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany na morzu terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych podstawową stawką podatku VAT (pytanie nr 4);
• opodatkowania dostawy paliwa udokumentowanej kwitem bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany na strefie przyległej do morza terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stawką podatku w wysokości 0% VAT (pytanie nr 6);

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• opodatkowania dostawy paliwa udokumentowanej kwitem bunkrowym na rzecz armatora (polskiego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stawką podatku 0% VAT (pytanie nr 2);
• opodatkowania dostawy paliwa udokumentowanej kwitem bunkrowym na rzecz armatora (unijnego podatnika podatku od towarów i usług) do statku, który jest wykorzystywany w wyłącznej strefie ekonomicznej Polski na Morzu Bałtyckim, w celu świadczenia usług związanych z budową i obsługą morskich farm wiatrowych stawką podatku 0% VAT (pytanie nr 5).

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych nr 0114-KDIP1-2.4012.492.2018.1.MC oraz 0114-KDIP1-2.4012.37.2020.1.JŻ należy zauważyć, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że stanowisko w nich zawarte nie jest sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Przywołane interpretacje dotyczyły stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz innego podmiotu, niż podmiot używający dany statek oraz rozpoznania dostawy paliwa jako eksport towarów podlegający opodatkowaniu stawką w wysokości 0%, co nie było przedmiotem wątpliwości w Państwa przypadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.