Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego i prawidłowe w zakresie naliczenia przez Zainteresowanego podatku VAT w związku ze świadczoną usługą.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy naliczenia przez Zainteresowanego podatku VAT w związku ze świadczoną usługą oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą: A. Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka A.”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki A. jest outsourcing usług IT.

Spółka działająca pod firmą: B. sp. z o. o. (dalej: „Zainteresowany” lub „Spółka B.”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany oraz Wnioskodawca zawarli umowę na subskrypcję pakietów do pracy zdalnej („Umowa”). W ramach umowy wybrani pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy mogą wybrać obiekty z których będą świadczyli pracę zdalną.

W zamian za możliwość wyboru i skorzystania przez pracowników i współpracowników z krótkoterminowego najmu („Pobytu”) w obiekcie („Miejscu Pracy Zdalnej”), Wnioskodawca uiszcza Zainteresowanemu opłatę subskrypcyjną.

Uprawnionym do skorzystania z Pobytu będą osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zatrudnione przez Klienta na podstawie umowy o pracę lub współpracujące z Klientem na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę, umowy o świadczenie usług lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym skutku prawnym („Uprawniony”).

Zainteresowany nie świadczy usługi hotelowej, nie jest również właścicielem obiektów, w których mieszczą się Miejsca Pracy Zdalnej.

Należy pokreślić, że zgodnie z Umową, Zainteresowany zobowiązany jest, że przez okres obowiązywania wykupionego przez Wnioskodawcę pakietu, Miejsca Pracy Zdalnej będą dostępne, a właściciele obiektów („Partnerzy”) gotowi do świadczenia usług krótkoterminowego najmu tych obiektów – Miejsc Pracy Zdalnej.

Oferowane przez Zainteresowanego pakiety Pobytów różnią się okresem świadczenia usług przez Spółkę B. (tj. obowiązywaniem, np. 12 miesięcy lub więcej), ilością Pobytów oraz ich częstotliwością (np. jeden w miesiącu lub więcej).

W celu zrealizowania swoich obowiązków wynikających z umów z Klientami, Zainteresowany zawarł umowy współpracy z Partnerami, którzy będą realizowali usługę krótkoterminowego najmu obiektów na rzecz Uprawnionych, w sposób umożliwiający tym osobom świadczenie pracy zdalnej/świadczenie usług w trakcie Pobytu. Osoby korzystające będą miały również możliwość całodobowego przebywania w Miejscu Pracy Zdalnej.

Dodatkowo Spółka B. każdorazowo wyposaża Miejsca Pracy Zdalnej w odpowiednio przystosowane stanowiska pracy (o których szerzej dalej). Stanowiska pracy, w formie jak zostało to opisane poniżej, nie będą częścią typowego wyposażenia obiektów wynajmowanych przez Partnerów poza współpracą ze Spółką B.

Innymi słowy, Spółka B. zapewnia obiekty, z których będzie świadczona praca/usługi na rzecz Spółki A. przez pracowników i współpracowników Spółki A., a osoby te będą miały również możliwość noclegu w Miejscu Pracy Zdalnej.

Pobyt będzie trwał od niedzieli do soboty, co umożliwi Uprawnionemu świadczenie pracy przez 5 dni roboczych bez konieczności transportu w trakcie dnia roboczego. Praca będzie świadczona zgodnie z regulaminem pracy Spółki A. i w wymiarze godzin przewidzianym w ramach umowy zawartej między tymi podmiotami.

W zamian za możliwość odbioru Pobytów według nabytego pakietu, Spółka A. będzie opłacać tzw. opłatę subskrypcyjną (dalej: „Opłata Subskrypcyjna”), która stanowić będzie wynagrodzenie Spółki B. Opłata Subskrypcyjna za wybrany pakiet (a zatem za świadczoną przez cały okres obowiązywania danego pakietu usługę umożliwiającą skorzystanie z Pobytów) będzie płatna cyklicznie w równej wysokości, za każdy miesiąc (miesięczny okres rozliczeniowy). Opłata Subskrypcyjna będzie płatna na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na 10 dni przed końcem każdego miesiąca w trakcie trwania obowiązywania pakietu, w którym możliwa jest realizacja Pobytów.

Na ten moment Spółka A. ma zamówiony pakiet A. – 2 Pobyty do wykorzystania w Okresie Subskrypcji, który w tym przypadku wynosi 3 miesiące. W trakcie jednego miesiąca kalendarzowego można skorzystać z jednego Pobytu odbywanego w ramach Pakietu. Skorzystanie z Pakietu A. jest możliwe wyłącznie jeden raz w trakcie trwania niniejszej umowy, w oznaczonym 3-miesięcznym okresie.

Opłata Subskrypcyjna jest płatna niezależnie od ilości faktycznie wykorzystanych Pobytów zgodnie z zakupionym Pakietem, tj. Spółka A. zapłaci pełną kwotę Opłat Subskrypcyjnych pomimo np. niewykorzystania Pobytów z przysługującej jej puli.

Opłata Subskrypcyjna będzie równa przez cały okres trwania niezależnie od wybranych terminów czy Miejsc Pracy Zdalnej czy wręcz samej decyzji, co do skorzystania z Pobytu w danym miesiącu obowiązywania Pakietu i w tym zakresie nie będzie powiązana z kosztami ponoszonymi przez Spółkę B.

Miejsca Pracy Zdalnej wybierane są przez Uprawnionego w uzgodnieniu z Wnioskodawcą spośród dostępnych obiektów i terminów.

Istotne jest, że w trakcie Pobytu Uprawniony będzie świadczył pracę na rzecz Klienta.

Miejscami Pracy Zdalnej będą głównie apartamenty. Każdorazowo będzie jednak to miejsce, które będzie spełniało warunki do świadczenia pracy zdalnej przez Pracownika, jak również noclegu przez czas trwania Pobytu. Przede wszystkim Miejsce Pracy Zdalnej będzie posiadało odrębne stanowisko pracy, umożliwiające świadczenie tej pracy zdalnie po podłączeniu własnego laptopa.

Uprawniony będzie mógł udostępnić Miejsce Pracy Zdalnej innym osobom w trakcie Pobytu (np. jeżeli Miejsce Pracy Zdalnej będzie dopuszczało w danym apartamencie pobyt 4 osób, Uprawniony będzie mógł w tym apartamencie przebywać z 3 wskazanymi przez siebie osobami), zgodnie z regulaminem danego obiektu.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest, żeby w ramach Umowy jego pracownikom lub współpracownikom zapewnione zostały warunki do pracy. Możliwość świadczenia pracy (usług) jest w tym wypadku podstawowym wymaganiem Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że będą to wyjazdy wielodniowe, istotne jest również zapewnienie noclegu w trakcie wykonywania pracy zdalnej. Nadto istotne jest, aby Zainteresowany zapewnił system, który pozwoli Uprawnionemu wybrać miejsce i termin Pobytu. Wreszcie, istotne jest żeby Zainteresowany zapewnił dostępność obiektów znajdujących się w ofercie oraz aby były to obiekty w komforcie, o którym zapewniał Zainteresowany.

Wnioskodawca zawierając Umowę kierował się następującymi pobudkami:

i.budowa i rozwijanie trwałych więzi między Wnioskodawcą a jego pracownikami i współpracownikami (możliwość workation może zwiększyć zadowolenie z pracy, co może prowadzić do większej lojalności wobec firmy. Zadowoleni pracownicy są mniej skłonni do zmiany pracy, co redukuje koszty związane z rekrutacją i wdrażaniem nowych pracowników),

ii.zmotywowanie pracowników i urozmaicenie monotonii pracy (dodatkowa, pozapłacowa forma gratyfikacji potwierdza docenienie danego Uprawnionego, co przekłada się na poczucie istotności przez taką osobę, nadto pracownicy, którzy mają możliwość połączenia pracy z relaksem, mogą być mniej narażeni na wypalenie zawodowe. Dłuższa praca w przyjaznym środowisku może zredukować stres i poprawić ogólny stan zdrowia psychicznego, co przekłada się na dłuższą efektywność pracy),

iii.zwiększenie produktywności (dla wielu pracowników zmiana otoczenia, zwłaszcza na bardziej relaksujące, może przyczynić się do poprawy koncentracji i kreatywności. Pracownik pracujący w przyjemnym środowisku może być bardziej zmotywowany i produktywny, co przynosi korzyści Wnioskodawcy),

iv.zwiększenie atrakcyjności Wnioskodawcy wśród programistów (oferowanie możliwości niestandardowej pracy zdalnej w tej formule może zwiększyć atrakcyjność firmy na rynku pracy. Jest to szczególnie ważne w kontekście przyciągania i utrzymania talentów, zwłaszcza w branżach takich jak IT, gdzie typowa praca zdalna stała się standardem),

v.polepszenie równowagi między życiem zawodowym a prywatnym (praca zdalna pozwala pracownikom na bardziej elastyczne zarządzanie swoim czasem, co może poprawić równowagę między życiem zawodowym a prywatnym. Pracownicy, którzy czują, że ich potrzeby są uwzględniane, mogą być bardziej zaangażowani w wykonywanie swoich obowiązków).

Wnioskodawca podkreśla, że zawarcie Umowy oraz ponoszenie wydatków na Pakiety Subskrypcyjne jest związane wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w ramach której wykonuje on wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. takie które nie będą korzystać ze zwolnienia z takiego podatku). Przy czym zdarzają/mogą zdarzyć się sytuacje, że Spółka świadczy usługi opodatkowane poza terytorium kraju.

Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Uprawnionym do skorzystania z Pobytu będą osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę, umowy o świadczenie usług lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym skutku prawnym. We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2025 r. dalej zwani byli jako „Uprawnieni”.

Powyższe oznaczenie „Klient” zostało wskazane omyłkowo, w znaczeniu „klient Zainteresowanego”. Poprawne brzemiennie tego akapitu powinno wyglądać następująco:

Uprawnionym do skorzystania z Pobytu będą osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę, umowy o świadczenie usług lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym skutku prawnym („Uprawniony”).

Świadczona przez Zainteresowanego usługa sprowadza się do (gotowości) udostępnienia miejsca o określonej charakterystyce (apartament/pokój wyposażony w taki sposób, aby możliwe było wykonywanie pracy zdalnej) umożliwiającej realizację celu tzw. workation. Termin ten z definicji składa się z dwóch nierozerwalnie połączonych elementów, z których żadne nie jest możliwy do wyodrębnienia, aby nie naruszyć istoty tego pojęcia. Chodzi tu o możliwość pobytu (w tym noclegu) oraz właściwych warunków do wykonywania pracy.

Czynności są ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Ścisły związek polega na tym, że dzięki specjalnemu wyposażeniu apartamentów klient Zainteresowanego – Wnioskodawca – będzie mógł zapewnić Uprawnionemu miejsce do pracy zdalnej oraz nocleg w jednym miejscu, podczas gdy normalnie Wnioskodawca musiałby osobno wynajmować biuro oraz osobno miejsce noclegowe.

W ocenie Zainteresowanego równie istotne z punktu widzenia kompleksowości usługi jest system sprzedaży w ramach Pakietów, nie zaś pojedynczego wyjazdu. Wnioskodawca uzyskuje tym samym lepszą cenę za Pobyt oraz gwarancje dostępności, jak również administracyjne poprowadzenie całego procesu rezerwacji i kontaktu z obiektami. Wszystko to zaś będzie dostępne poprzez stworzoną przez Zainteresowanego specjalną aplikacje, która ułatwi proces rezerwowania jak i rozliczania Pobytów.

Niezależnie informują Państwo, że Zainteresowany otrzymał interpretację indywidualną przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W ramach uzasadnienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in.:

„W przedmiotowej sprawie nie nabywacie Państwo usług noclegowych w celu ich odprzedaży na rzecz pracowników (osób korzystających z noclegu). Państwa usługa świadczona jest na rzecz Klienta i jest usługą złożoną. W ramach usługi zobowiązujecie się do zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej. W tym celu zakupujecie usługi noclegowe od partnerów, zapewniacie odpowiednie wyposażenie apartamentu, umożliwiacie przeprowadzenie kontroli pracownika przez Klienta. Faktury za wynajem apartamentów na Państwa rzecz będą wystawiane przez Partnera po zrealizowaniu usługi, tj. po zakończeniu Pobytu przez pracownika Klienta lub alternatywnie Partner wystawi jedną zbiorczą fakturę na koniec miesiąca obejmującą wszystkie zrealizowane w tym czasie na Państwa rzecz usługi, tj. zakończone Pobyty. Natomiast Państwo będą wystawiać faktury za świadczenie własnej usługi w okresach miesięcznych bez względu na to, czy pracownik danego Klienta w tym czasie skorzystał z noclegu, czy też nie skorzystał. Tym samym nie można stwierdzić, że w opisanym przez Państwa modelu biznesowym dochodzi do odsprzedaży usług noclegowych. Zatem należy stwierdzić, że nabyte usługi noclegowe stanowią składnik ceny za usługę polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa”.

Pracownicy będą nieodpłatnie korzystać z miejsca pracy zdalnej.

Z kolei w zakresie Współpracowników Wnioskodawca dopuszcza dwie opcje – nieodpłatnie oraz odpłatnie. Przy czym płatności dokonywane przez Współpracowników będą pokrywały jedynie niewielką część kosztu Pakietu.

Za opłaty subskrypcyjne wystawiał faktury będzie Zainteresowany – Spółka B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania płacona będzie opłata subskrypcyjna za zamówione Pakiety uprawniające do określonej puli Pobytów do wykorzystania w określonym czasie. W ramach usługi Zainteresowany zobowiązuje się do zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej.

W trakcie Pobytu Uprawniony (pracownik lub współpracownik) będzie świadczył pracę na rzecz Wnioskodawcy. Charakter pracy/świadczonych usług zależeć będzie od osoby Uprawnionego i jego zakresu zadań, jednak najczęściej będą to programiści, realizujący projekty na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że istnieje wyraźny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy opisanymi wydatkami na nabycie Pakietu, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wydatki te niewątpliwie będą ponoszone w związku ze świadczeniem czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca nawiązuje relacje biznesowe ze Współpracownikami ściśle w związku z głównym przedmiotem jego działalności, jakim jest outsourcing usług IT. Obecni i docelowo przyszli Współpracownicy oraz Pracownicy są i będą specjalistami w swoich dziedzinach (w szczególności w szeroko rozumianej branży IT).

Ponownie należy podkreślić, iż podstawową wartością i elementem związanym z nabywanymi Pakietami jest fakt, iż Uprawnieni będą świadczyć w tym czasie realizować zadania, które pośrednio lub bezpośrednio będą nabywane przez kontrahentów Spółki A.

Uwzględniając profil zawodowy Pracowników oraz Współpracowników (Uprawnionych), w celu pozyskania osób o najwyższych możliwych kompetencjach, Spółka A. musi konkurować na rynku z innymi podmiotami skłonnymi do nawiązania współpracy z takimi osobami. W związku z powyższym, oferta złożona potencjalnym Pracownikom i Współpracownikom musi zawierać konkurencyjne warunki wynagrodzenia. Świadczenia dodatkowe są obecnie standardem na rynku, a ich charakter i zakres jest bardzo różnorodny (np. pakiety medyczne, finansowanie wydarzeń poprawiających well-being czy finansowanie szkoleń). Docelowo, zobowiązanie do finansowania Miejsc Pracy Zdalnej będzie m.in. stanowiło integralny element ofert przedstawianych potencjalnym Pracownikom lub Współpracownikom, mający na celu nakłonić ich do podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub współpracy z Wnioskodawcą, która to w perspektywie czasu przyczynić ma się do wzrostu przychodów Spółki A.

Nie sposób zaprzeczyć, że finansowanie Miejsca Pracy Zdalnej wpłynie pozytywnie na zaangażowanie obecnych Pracowników i Współpracowników w wykonywanie pracy/realizację usług na rzecz Spółki oraz zwiększenie ich motywacji. Dodatkowa, pozapłacowa forma gratyfikacji potwierdza docenienie danego beneficjenta, co przekłada się na poczucie istotności przez taką osobę. Benefity stanowią bez wątpienia dodaną do budowania większego zaangażowania w świadczenie pracy/usług na rzecz Wnioskodawcy i związania ze Spółką A. na lata jako Pracownik lub Współpracownik.

Udostępnienie Pracownikowi lub Współpracownikom możliwości skorzystania z pracy zdalnej ma być wyrazem dbania o ich kondycję psychofizyczną oraz przejawem profilaktyki wypalenia zawodowego, które są coraz częstszymi problemami, z którymi borykają się specjaliści działający w różnych branżach. Dobra kondycja psychofizyczna nie tylko Pracowników, ale także Współpracowników przekłada się na efektywność ich pracy intelektualnej, co w sposób pośredni ma wpływ również na przychody Wnioskodawcy jako podmiotu korzystającego z efektów pracy tych Pracowników lub Współpracowników.

Tym samym nabyte usługi – Pakiety będą przez podatnika – Wnioskodawcę – wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak zostało wskazane we wniosku: Wnioskodawca podkreśla, że zawarcie Umowy oraz ponoszenie wydatków na Pakiety Subskrypcyjne jest związane wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w ramach której wykonuje on wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. takie które nie będą korzystać ze zwolnienia z takiego podatku). Przy czym zdarzają/mogą zdarzyć się sytuacje, że Spółka świadczy usługi opodatkowane poza terytorium kraju.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podatek VAT należny o kwotę podatku VAT naliczonego przez Zainteresowanego w ramach Opłat Subskrypcyjnych z tytułu świadczonych przez Zainteresowanego usług?

2.Czy Zainteresowany jest zobowiązany naliczyć podatek VAT od Opłaty Subskrypcyjnej, jako od usługi złożonej polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług rozliczanych w ramach Opłat Subskrypcyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT.

W myśl ust. 1 tego artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

i.nabycia towarów i usług,

ii.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie usług od Zainteresowanego jest powiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Podkreślić przy tym równocześnie należy, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, tj. nie korzysta w szczególności z preferencji przewidzianej w art. 113 ustawy VAT.

Usługi są bowiem nabywane w celu zapewnienia miejsca świadczenia pracy/usług przez Uprawnionych. Wynajęcie Miejsca Pracy Zdalnej nie jest bowiem dokonywane na cele osobiste pracowników lub współpracowników, a w celu świadczenia pracy/usług na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie możliwość pracy/świadczenia z Miejsca Pracy Zdalnej pozwoli osiągnąć Wnioskodawcy zakładane cele takie jak budowa i rozwijanie trwałych więzi między Wnioskodawcą a jego pracownikami i współpracownikami; zmotywowanie pracowników i urozmaicenie monotonii pracy; zwiększenie produktywności; zwiększenie atrakcyjności Wnioskodawcy jako pracodawcy/współpracownika.

W rezultacie, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Opłatę Subskrypcyjną wiążą się z całokształtem funkcjonowania jego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że mają związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z działalnością z przychodami Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy między usługą nabytą od Zainteresowanego, a obrotem Wnioskodawcy.

Uwzględniając jednocześnie fakt, że Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi podlegające opodatkowaniu (bądź które podlegałby opodatkowaniu, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium kraju), nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Pakietów Subskrypcyjnych.

Na marginesie dodać należy, że w ocenie Zainteresowanego jak i Wnioskodawcy świadczenie nie są usługą noclegową w związku z czym nie zachodzą przesłanki do wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych.

Zgodnie z otrzymaną przez Zainteresowanego interpretacją podatkową (sygnatura 0114-KDIP1-3.4012.314.2024.2.KP) usługi świadczone przez Zainteresowanego to usługi złożone. Jak wskazał w uzasadnieniu Dyrektor KIS:

„W przedmiotowej sprawie nie nabywacie Państwo usług noclegowych w celu ich odprzedaży na rzecz pracowników (osób korzystających z noclegu). Państwa usługa świadczona jest na rzecz Klienta i jest usługą złożoną. W ramach usługi zobowiązujecie się do zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej. W tym celu zakupujecie usługi noclegowe od partnerów, zapewniacie odpowiednie wyposażenie apartamentu, umożliwiacie przeprowadzenie kontroli pracownika przez Klienta. Faktury za wynajem apartamentów na Państwa rzecz będą wystawiane przez Partnera po zrealizowaniu usługi, tj. po zakończeniu Pobytu przez pracownika Klienta lub alternatywnie Partner wystawi jedną zbiorczą fakturę na koniec miesiąca obejmującą wszystkie zrealizowane w tym czasie na Państwa rzecz usługi, tj. zakończone Pobyty. Natomiast Państwo będą wystawiać faktury za świadczenie własnej usługi w okresach miesięcznych bez względu na to, czy pracownik danego Klienta w tym czasie skorzystał z noclegu, czy też nie skorzystał. Tym samym nie można stwierdzić, że w opisanym przez Państwa modelu biznesowym dochodzi do odsprzedaży usług noclegowych. Zatem należy stwierdzić, że nabyte usługi noclegowe stanowią składnik ceny za usługę polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa”.

W ocenie Zainteresowanego jak i Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji jest usługa złożona, w skład której wchodzi m.in. usługa noclegu, przy czym pierwszorzędną usługą jest usługa zapewnienia miejsca do świadczenia pracy zdalnej.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Zainteresowany jest zobowiązany naliczyć podatek VAT od Opłaty Subskrypcyjnej jako od usługi złożonej, bez wyodrębnienia poszczególnych usług, w tym usługi noclegowej, składających się na pełną usługę świadczoną przez Zainteresowanego.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego usługi świadczone przez Zainteresowanego są ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Ścisły związek polega na tym, że dzięki specjalnemu wyposażeniu apartamentów Wnioskodawca będzie mógł zapewnić miejsce do pracy zdalnej oraz nocleg w jednym miejscu, podczas gdy normalnie Wnioskodawca musiałby osobno wynajmować biuro oraz osobno miejsce noclegowe. Uwzględniwszy niektóre lokacje, które zamierza oferować Zainteresowany (miejsca poza miastami), wynajęcie biura często byłoby niemożliwe. Co więcej, w ocenie Zainteresowanego równie istotne z punktu widzenia kompleksowości usługi jest system sprzedaży w ramach Pakietów, nie zaś pojedynczego wyjazdu. Wnioskodawca uzyskuje tym samym lepszą cenę za Pobyt oraz gwarancje dostępności, jak również administracyjne poprowadzenie całego procesu rezerwacji i kontaktu z obiektami. Wszystko to zaś będzie dostępne poprzez stworzoną przez Zainteresowanego specjalną aplikacje, która ułatwi proces rezerwowania jak i rozliczania Pobytów.

Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występują zależności powodujące, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie przez Zainteresowanego.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest on zainteresowany nabyciem jednego, złożonego, świadczenia, tj. Pakietu Pobytów. Wnioskodawca oczekuje, że w ramach świadczenia jego pracownikom lub współpracownikom zapewnione zostaną warunki do pracy. Możliwość świadczenia pracy (usług) jest w tym wypadku podstawowym wymaganiem Wnioskodawcy wobec Zainteresowanego. Z uwagi na fakt, że będą to wyjazdy wielodniowe, istotne jest również zapewnienie noclegu w trakcie wykonywania pracy zdalnej. Nadto istotne jest, aby Zainteresowany zapewnił system, który pozwoli Uprawnionemu wybrać miejsce i termin Pobytu. Wreszcie, istotne jest żeby Zainteresowany zapewnił dostępność obiektów znajdujących się w ofercie oraz aby były to obiekty w komforcie, o którym zapewniał Zainteresowany.

Wszystkie powyższe świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i jedynym ekonomicznym uzasadnieniem dla istnienia takiej usługi będzie właśnie fakt, że części składające się na usługę świadczoną przez Zainteresowanego sprzedawane będą nierozłącznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Zainteresowanego i prawidłowe w zakresie naliczenia przez Zainteresowanego podatku VAT w związku ze świadczoną usługą.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 poz. 775) zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba B. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Co ważne, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Zainteresowany są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany oraz Wnioskodawca zawarli umowę na subskrypcję pakietów do pracy zdalnej. W ramach umowy wybrani pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy mogą wybrać obiekty z których będą świadczyli pracę zdalną. W zamian za możliwość wyboru i skorzystania przez pracowników i współpracowników z krótkoterminowego najmu w obiekcie, Wnioskodawca uiszcza Zainteresowanemu opłatę subskrypcyjną. Zainteresowany zapewnia obiekty, z których będzie świadczona praca/usługi na rzecz Wnioskodawcy przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy, a osoby te będą miały również możliwość noclegu w Miejscu Pracy Zdalnej. Zainteresowany każdorazowo wyposaża Miejsca Pracy Zdalnej w odpowiednio przystosowane stanowiska pracy, tj. zapewnia obiekty, z których będzie świadczona praca/usługi na rzecz Spółki A. przez pracowników i współpracowników Spółki A., a osoby te będą miały również możliwość noclegu w Miejscu Pracy Zdalnej. Pobyt będzie trwał od niedzieli do soboty, co umożliwi Uprawnionemu świadczenie pracy przez 5 dni roboczych bez konieczności transportu w trakcie dnia roboczego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Zainteresowany jest zobowiązany naliczyć podatek VAT od świadczonych usług, jako od usługi złożonej polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), jednak możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że:

Trybunał wskazał, że:

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. B. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C‑111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w których jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: B. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; B. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że:

Tak również w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Odnosząc powyższe do przedstawionej przez Państwa sytuacji, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Zainteresowanego są ściśle ze sobą powiązane i tworzą jedną całość oferowaną nierozłącznie. Nie ma możliwości rozdzielenia usługi noclegu i usługi świadczenia pracy zdalnej. Usługi te muszą być świadczone razem. Jak wynika z wniosku, dzięki specjalnemu wyposażeniu apartamentów Wnioskodawca będzie mógł zapewnić miejsce do pracy zdalnej oraz nocleg w jednym miejscu i nie musi osobno wynajmować biura i miejsca noclegowego.

Tym samym, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym co jest warunkiem koniecznym do uznania świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Zainteresowany jest zobowiązany naliczyć podatek VAT od świadczonej usługi złożonej, bez wyodrębnienia poszczególnych usług, w tym usługi noclegowej, składających się na pełną usługę świadczoną przez Zainteresowanego.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie naliczenia przez Zainteresowanego podatku VAT od usługi świadczonej jako usługa złożona polegająca na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z wniosku wynika, że Pracownicy będą nieodpłatnie korzystać z miejsca pracy zdalnej, natomiast Współpracownicy Wnioskodawcy nieodpłatnie i odpłatnie. Płatności dokonywane przez Współpracowników będą pokrywały niewielką część kosztu Pakietu.

W związku z tym, należy przeanalizować możliwość odliczenia podatku VAT sytuacji, gdy oferują Państwo pobyt w Miejscu Pracy Zdalnej nieodpłatnie swoim Pracownikom bądź współpracownikom.

Należy wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w B. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli B. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność nieodpłatnego pobytu Pracowników i Współpracowników nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w przedstawionych okolicznościach celem świadczonych usług jest realizacja Państwa celów związanych z funkcjonowaniem, a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracownika/Współpracownika z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Jak bowiem Państwo wskazali we wniosku uwzględniając profil zawodowy Pracowników oraz Współpracowników, w celu pozyskania osób o najwyższych możliwych kompetencjach, Spółka musi konkurować na rynku z innymi podmiotami skłonnymi do nawiązania współpracy z takimi osobami. Zobowiązanie do finansowania Miejsc Pracy Zdalnej będzie m.in. stanowiło integralny element ofert przedstawianych potencjalnym Pracownikom lub Współpracownikom, mający na celu nakłonić ich do podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub współpracy z Wnioskodawcą, która to w perspektywie czasu przyczynić ma się do wzrostu przychodów Spółki. Finansowanie Miejsca Pracy Zdalnej wpłynie pozytywnie na zaangażowanie obecnych Pracowników i Współpracowników w wykonywanie pracy/realizację usług na rzecz Spółki oraz zwiększenie ich motywacji. Dodatkowa, pozapłacowa forma gratyfikacji potwierdza docenienie danego beneficjenta, co przekłada się na poczucie istotności przez taką osobę. Udostępnienie Pracownikowi lub Współpracownikom możliwości skorzystania z pracy zdalnej ma być wyrazem dbania o ich kondycję psychofizyczną oraz przejawem profilaktyki wypalenia zawodowego. Dobra kondycja psychofizyczna Pracowników i Współpracowników przekłada się na efektywność ich pracy intelektualnej, co w sposób pośredni ma wpływ również na przychody Spółki jako podmiotu korzystającego z efektów pracy tych osób.

Podsumowując zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Państwa mieszkania Pracownikom i Wspópracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Państwa działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania do odliczenia podatku VAT, należy wskazać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

W odniesnieniu do odliczenia podatku VAT w pierszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wyżej wskazano, nieodpłatne udostępnienie Pracownikom i Wpółpracownikom mieszkania, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wydatki dokonywane na te cele przez Państwa służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - ich następstwem nie jest powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

Wydatki ponoszone przez Państwa na udostępnienie mieszań w ramach pracy zdalnej, które następnie Państwo nieodpłatnie udostępniają Pracownikom i Wpółpracownikom związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Państwa (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego udostępniania Pracownikom oraz Wpółpracownikom mieszkania, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z udostępnianiem Miejsc Pracy Zdalenj, ponieważ B. wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT dla usług świadczonych nieodpłatnie przez Pracowników i Współpracowników uznaję za nieprawidłowe.

W następnej kolejności należy przeanalizować prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której świadczą Państwo usługi odpłatnie na rzecz Współpracowników.

W tym miejscu należy wskazać art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) do ustawy ma na celu wyłączenie z prawa do odliczenia przez podatnika usług noclegowych nabytych do celów jego działalności i „konsumowanych” w tej działalności. Ponadto odwołanie się w tym przepisie do art. 8 ust. 2a ustawy, ma na celu uniknięcie wątpliwości co do zakresu odliczenia podatku naliczonego, poprzez wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku w sytuacji wykorzystania z usługi noclegowej do świadczenia usług kompleksowych opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Tym samym, ustawodawca wprowadzając do ustawy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit c), umożliwił podatnikom odliczanie podatku VAT naliczonego od usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży na zasadach określonych w art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Wskazać należy, że art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje tą samą usługę kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie można zgodzić się z Państwem, że w opisanej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu świadczonych przez Zainteresowanego usług.

W przedmiotowej sprawie będziecie Państwo oferować Współpracownikom za odpłatnością możliwość pracy zdalnej. W tym celu zakupujecie usługę polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej od Zainteresowanego. Zainteresowany zapewnia obiekty, w których będzie świadczona praca/usługi na rzecz Wnioskodawcy przez Współpracowników. Jak wyżej wywiedziono, usługa polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej jest usługą złożoną. Osoby te będą korzystały z apartamentów łącznie z noclegiem w obiekcie od niedzieli do soboty. W zamian za możliwość odbioru Pobytów według nabytego pakietu, Wnioskodawca będzie opłacać tzw. opłatę subskrypcyjną, która stanowić będzie wynagrodzenie Zainteresowanego.

Należy wskazać, że istotą refaktury usług wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy jest odprzedaż usług w stanie nieprzetworzonym na kolejnego nabywcę. Wnioskodawca na rzecz Współpracowników będzie świadczył usługę noclegową, gdyż osoby te, wykonując pracę zdalną, będą korzystały z apartamentów, poza miejscem zamieszkania. Skoro w rozpatrywanej sprawie nabywacie Państwo usługi zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej, w celu realizacji innego świadczenia jakim jest usługa noclegowa, to nie można tu mówić o odprzedaży usługi noclegowej opodatkowanej u Państwa na podstawie w art. 8 ust. 2a ustawy. Nabyte usługi noclegowe bowiem stanowią składnik ceny za usługę polegającą na zapewnieniu Miejsc Pracy Zdalnej, z której nie jest wyodrębniana usługa noclegowa.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nabywając usługi zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej w celu sprzedaży świadczenia odpłatnej usługi noclegowej na rzecz Współpracowników, nie będziecie mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu usług zapewnienia Miejsc Pacy Zdalnej, gdyż nie będziecie dokonywali odprzedaży usług noclegowych na zasadach wynikających z art. 8 ust. 2a ustawy. W opisanej sytuacji, nie zostanie bowiem spełniony warunek określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy, pozwalający na odliczenie podatku VAT w sytuacji odsprzedaży usług noclegowych.

Skoro nabyte przez Państwa usługi zapewnienia Miejsc Pracy Zdalnej zawierają usługę noclegową, to w tej części zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym nie będzie Państwu przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących usługę zapewnienia Miejsc Pracy w części dotyczącej usług noclegowych, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT dla usług świadczonych odpłatnie przez Współpracowników uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.