Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii, czy opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, stanowią dla Gminy wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina X posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.); dalej: „USG”, służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy - w oparciu o art. 6 ust. 1 USG - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina X podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy X cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiących przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz sporządzania deklaracji VAT. Zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem w granicach określonych przepisami prawa.

W skład majątku Gminy wchodzą grunty, budynki oraz budowle. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145), nieruchomości komunalne mogą być przedmiotem obrotu: sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Oprócz umów dzierżawy, czy najmu, Gmina zawiera również umowy użyczenia. We wszystkich przypadkach stroną tych umów jest podmiot, którego działalność wpisuje się w katalog zadań publicznych wymienionych w art. 7 ust. 1 USG. Przedmiotem niniejszego wniosku są umowy użyczenia pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych w X, w których znajduje się przestrzeń niewykorzystywana na potrzeby Urzędu Miasta, ani żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Stronami umów użyczenia są: jednostka administracji publicznej, stowarzyszenie społeczne oraz spółka miejska. Jedna umowa użyczenia pomieszczeń biurowych jest zawarta ze Skarbem Państwa - Xx Urzędem Wojewódzkim w Y na potrzeby Terenowej Delegatury XXX. Jednostka ta wykonuje swoje czynności na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2025 r. poz. 428), gdzie art. 2 wskazuje, iż zadania administracji rządowej w województwie wykonuje wojewoda, który z kolei na podstawie art. 14 w celu usprawnienia działania organów rządowej administracji zespolonej w województwie może tworzyć delegatury urzędu wojewódzkiego. Umowa dotyczy użyczenia pomieszczeń biurowych na potrzeby wykonywania zadań określonych ustawą z dnia 13 lipca 2006 r. o dokumentach paszportowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1063), tj.: prowadzenia spraw z zakresu dokumentów paszportowych: przyjmowania wniosków paszportowych i wydawania dokumentów paszportowych, przyjmowania oświadczeń o utracie lub odnalezieniu dokumentu paszportowego, a także prowadzenie ewidencji paszportowej obejmującej: wydane dokumenty paszportowe, utracone dokumenty paszportowe, udzielanie informacji o danych paszportowych zgodnie z ustawą o dokumentach paszportowych oraz ustawą o ochronie danych osobowych. Delegatura nie prowadzi w użyczanych pomieszczeniach działalności innej niż to wynika z ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, a jedyne wynagrodzenie jakie inkasuje to opłata za wydanie paszportu, której wysokość określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2022 r. w sprawie opłat za wydanie dokumentu paszportowego oraz ich zwrotu (Dz. U. poz. 1499) i która zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o dokumentach paszportowych stanowi dochód budżetu państwa.

Inna umowa użyczenia dotyczy byłego ośrodka rekreacyjnego „A” - terenu  xxx, który obejmuje zalesiony obszar, zbiornik wodny „Xx” oraz budynek „A”. Umowa zawarta jest ze stowarzyszeniem Xxx, który jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Związek posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz Statutu xxx.

Celem Związku jest organizowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie wód, działania na rzecz ochrony przyrody i kształtowania etyki wędkarskiej. Związkiem kieruje Zarząd Główny w Xxx, organizując pracę całego stowarzyszenia. XXX prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i ochrony wód, realizuje politykę ekologiczną państwa, zgodną z przyjętymi przez Polskę międzynarodowymi konwencjami i dyrektywami Unii Europejskiej.

Xxxx gospodaruje na ponad (...) tys. ha wód. XXX zagospodarowanie akwenów opiera na zasadach naukowych, dotyczących biologicznej ochrony gatunków, zgodnie z zasadami racjonalnego, umiarkowanego użytkowania zasobów wód. XXX dla zachowania ginących i zagrożonych gatunków ryb wspiera ich aktywną ochronę przez doskonalenie biotechniki rozrodu i chowu, z zachowaniem ich swoistej różnorodności genetycznej. W działalności zarybieniowej XXX preferuje zasadę niewprowadzania do wód powierzchniowych gatunków obcych rodzimej faunie.

Cele Związku realizowane są poprzez reprezentowanie Związku w kraju i za granicą; współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi; współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi; współdziałanie z instytucjami powołanymi do ochrony przyrody i ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym; współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, a w szczególności w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji; nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki wędkarskiej i rybackiej; prowadzenie ośrodków zarybieniowych; prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową; prowadzenie schronisk i przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji; upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów w dyscyplinach wędkarskich w kraju, na zasadach obowiązujących w XXX oraz uczestnictwo w zawodach za granicą; organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich; popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności XXX wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w zakresie wychowania, nauki, techniki, kultury fizycznej i sportu, związanych z ochroną przyrody i ochroną środowiska naturalnego, w tym prowadzenie obozowisk, baz wypoczynkowych bądź edukacyjnych na nieruchomościach Związku; edukację wędkarską i turystykę.

Porozumienie w sprawie użyczenia pomieszczeń biurowych Gmina zawarła również z utworzoną przez siebie spółką: X B Sp. z o.o. Gmina posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, w Spółce nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego. Gmina sprawuje nad Spółką kontrolę, odpowiadającą kontroli nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami Spółki. 100% działalności Spółki dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez Gminę. Gmina i Spółka zawarły – w ramach zamówienia publicznego, udzielonego na podstawie art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.), w trybie zamówienia z wolnej ręki o wartości równej lub przekraczającej 215.000 euro – umowę powierzenia. W ramach tej umowy Gmina powierzyła Spółce świadczenie usług polegających na przygotowaniu, obsłudze i nadzorowaniu realizacji zadań inwestycyjnych w ramach inwestycji komunalnych, z wyłączeniem prowadzenia robót budowlanych i rozliczania inwestycji. Spółka, od listopada 2020 r., przy wykorzystaniu wykwalifikowanego personelu wykonuje zadania w zakresie wszelkich remontów, modernizacji, budów, usuwania awarii, do których zobowiązana jest Gmina jako właściciel nieruchomości gminnych i zarządca nieruchomości Skarbu Państwa: dróg, parków, obiektów publicznych, budowli oraz budynków, w których siedzibę ma Urząd Miejski w X oraz inne jednostki organizacyjne Gminy X (placówki oświatowe, instytucje kultury i inne). Spółka de facto przejęła wszystkie obowiązki Wydziału Inwestycji Urzędu Miejskiego w X w zakresie realizacji zadań inwestycyjnych zgodnie z wykazem przedsięwzięć określonych w wieloletniej prognozie finansowej Gminy X i zatwierdzonym planie budżetowym na dany rok. Spółka wykonuje wszelkie czynności inwestorskie w zakresie nadzoru nad realizacją zadań inwestycyjnych na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę. Obowiązki Spółki dotyczą zatem w szczególności:

-przygotowywania materiałów wyjściowych do projektów inwestycyjnych (koncepcji inwestycji, dokumentacji techniczno-ekonomicznej, opracowań projektowych, programów funkcjonalno-użytkowych, przedmiarów robót, raportów, ekspertyz budowlanych, studiów wykonalności, kosztorysów);

-przygotowania danych dla potrzeb zamówień publicznych (dokumentów przetargowych oraz umów);

-prowadzenia czynności mających na celu ustalenie stanu prawnego nieruchomości, na których ma być realizowane zadanie inwestycyjne;

-uzyskiwania wszystkich decyzji, uzgodnień, analiz i pozwoleń niezbędnych do realizacji zadania inwestycyjnego;

-organizacji przetargów, nadzoru nad wnoszonymi zabezpieczeniami;

-zawierania umów z wykonawcami;

-współpracy z instytucjami współfinansującymi B miejskie;

-kontroli inżyniera kontraktu, dokonywania odbioru robót, dokonywania rozliczeń zadań inwestorskich, uzyskania pozwoleń na użytkowanie, przekazania inwestycji do użytkowania.

Liczba zadań inwestycyjnych w jakie Gmina jest zaangażowana i które prowadzi przy pomocy Spółki jest ruchoma – część inwestycji się kończy, ale stale rozpoczynane są nowe. W dniu 31 grudnia 2024 r. wykaz planowanych zadań publicznych do realizacji w 2025 r. obejmował 62 zadania, m.in.: przebudowy, rozbudowy i remonty ulic, skrzyżowań, ścieżek rowerowych, infrastruktury deszczowej, adaptacje pomieszczeń, budowę żłobka, termomodernizacje placówek oświatowych, modernizacje bazy sportowej, rekultywację terenów (...), reaktywacja obszarów rekreacyjnych nad zbiornikiem wodnym, budowa placów zabaw, wybiegu dla psów, strefy relaksu, instalacje odnawialnych źródeł energii na obiektach użyteczności publicznej.

Gmina nie oddaje w użyczenie nieruchomości podmiotom prywatnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Każda umowa lub porozumienie w sprawie użyczenia wskazuje, iż udostępniana powierzchnia będzie wykorzystywana przez biorącego w użyczenie zgodnie z określonym przeznaczeniem – na cele statutowe danego podmiotu w zakresie zadań publicznych, a zmiana sposobu korzystania będzie wymagała każdorazowo pisemnej zgody użyczającego. W umowie użyczenia Gmina zapewnia biorącemu w użyczenie: wywóz odpadów komunalnych, obsługę portierską, ochronę budynku i monitorowanie pomieszczeń, dostęp do instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, dostęp do linii telefonicznej, ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, realizację napraw instalacji i urządzeń technicznych, przeglądy i konserwację budynku, a także sprzątanie użyczanych powierzchni. Biorący w użyczenie, zgodnie z umową, jest zobowiązany pokrywać koszty związane z utrzymaniem użyczonych pomieszczeń, tj. koszty centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, wywozu odpadów komunalnych, wykonanych połączeń telefonicznych. Co do zasady zużycie mediów ustalane jest na podstawie wskazań podliczników, a jeżeli w danej nieruchomości takowe nie są zainstalowane, wówczas podstawę rozliczenia kosztów stanowi iloczyn wartości wynikającej z faktur otrzymanych od dostawców oraz procentowi użyczonej powierzchni w stosunku do łącznej powierzchni użytkowej budynku. Rozliczenie połączeń telefonicznych odbywa się na podstawie raportów zawierających rejestr wykonanych połączeń z poszczególnych umów, czas trwania rozmów oraz wartość abonamentu miesięcznego.

Jeżeli umowa użyczenia nie zawiera zapisów dotyczących rozliczania kosztów mediów, zawierane jest odrębne porozumienie regulujące kwestie odpłatności za zużycie mediów na zasadach identycznych jak opisane powyżej.

Pytanie

Czy opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, stanowią dla Gminy X wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, czy ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi: krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników VAT, gdy wykonują czynności na zasadach właściwych obrotowi gospodarczemu. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, co oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności pozostających w sferze aktywności typowej dla wolnorynkowej konkurencji na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Art. 713 stanowi, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej.

Użyczenie jest zatem umową korzystania z cudzej rzeczy, cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi nieodpłatnymi umowami, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu), co pozwala określić użyczenie jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (np.: uchwała Sądu Najwyższego z 8 lipca 1992 r. sygn. III CZP 81/92, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r. sygn. I ACa 1366/13, czy wyrok Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. ACa 41/13). Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Jak skonstatował Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. VI ACa 885/14 użyczenie nie może mieć zastosowania tam, gdzie chodzi o ponoszenie kosztów i opłat, przekraczających zwykłe utrzymanie rzeczy, które właściciel musiałby ponosić sam, gdyby nie oddał rzeczy w użytkowanie.

Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę uznaje się za jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną, czyli nie mają do niej zastosowania przepisy art. 487–497 Kodeksu cywilnego. Podobnie wyraził się w tej kwestii Sąd Najwyższy, który uznał, że w przypadku umowy użyczenia świadczenie użyczającego nie odpowiada świadczeniu biorącego. Biorący do używania nie jest bowiem zobowiązany do żadnych świadczeń. Jest to umowa jednostronna, w której biorący korzysta z rzeczy cudzej w sposób określony przez użyczającego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 550/09).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przytoczonych orzeczeń stwierdzić należy, iż czynność użyczenia wpisuje się jak najbardziej w reżim zadań własnych Gminy, a cechy charakterystyczne tego świadczenia nie wskazują, aby zarówno użyczenie, jak i czynności towarzyszące w postaci udostępnienia mediów, wykonywane były przez Gminę w charakterze podatnika VAT. Użyczenie nieruchomości gminnych ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w rozmaitym zakresie: otrzymania dokumentów potwierdzających tożsamość i obywatelstwo polskie, skorzystania z walorów terenów rekreacyjnych, czy zabezpieczeniu ich bezpiecznemu i komfortowemu korzystaniu z infrastruktury miejskiej.

Nieodpłatne oddanie do użytkowania części nieruchomości w oparciu o art. 710 Kodeksu cywilnego jest działaniem publicznym, niemającym charakteru gospodarczego, podobnie jak czynność rozliczania się z biorącymi w użyczenie jednostkami w zakresie zwrotu kosztów mediów. Przyjęty sposób zapewnienia jednostkom publicznym możliwości świadczeń publicznych, a w konsekwencji zagwarantowania lokalnej społeczności dostępu do administracji państwowej, wynika z potrzeby zadośćuczynienia zasadzie racjonalności i gospodarności w dysponowaniu środkami publicznymi i niewątpliwie jest dowodem braku rynkowości w tym konkretnym zachowaniu Gminy.

Reasumując, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu nieruchomości będącej własnością Gminy X, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy (m.in.: w zakresie zadań zleconych z zakresu administracji państwowej, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic i mostów, czy też edukacji publicznej i zieleni gminnej), niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zawarte przez Gminę X umowy i porozumienia nieodpłatnego użyczenia nieruchomości, pozostawać będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina X realizując tą czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2017 r. sygn. I FSK 2284/15: „W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na energię, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest „bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści”.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące przepisy i ich powszechną wykładnię, należy stwierdzić, że użyczenie nieruchomości gminnych na rzecz jednostek administracji publicznej oraz związane z tą czynnością rozliczanie kosztów mediów nie stanowią przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, nie są wynagrodzeniem z tytułu dostawy lub świadczenia usług w zakresie tych mediów, bowiem Gmina nie działa w danej sytuacji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi, w tym samym zakresie.

Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Państwa wątpliwości dotyczą, ustalenia czy opłaty, otrzymywane od stron umów użyczenia jako zwrot kosztów zużytych mediów, stanowią dla Gminy wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowy użyczenia pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej zlokalizowanych w X, w których znajduje się przestrzeń niewykorzystywana na potrzeby Urzędu Miasta, ani żadnej jednostki organizacyjnej Gminy. Jedna z umów użyczenia pomieszczeń biurowych jest zawarta ze Skarbem Państwa - Xx Urzędem Wojewódzkim w Y na potrzeby Terenowej Delegatury XXX. Inna umowa użyczenia dotyczy byłego ośrodka rekreacyjnego „A” - terenu   Xxxx, który obejmuje zalesiony obszar, zbiornik wodny „Xx” oraz budynek „A”. Umowa zawarta jest ze stowarzyszeniem Xxxx, który jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego. Porozumienie w sprawie użyczenia pomieszczeń biurowych Gmina zawarła również z utworzoną przez siebie spółką: X B Sp. z o.o. Gmina nie oddaje w użyczenie nieruchomości podmiotom prywatnym na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Każda umowa lub porozumienie w sprawie użyczenia wskazuje, iż udostępniana powierzchnia będzie wykorzystywana przez biorącego w użyczenie zgodnie z określonym przeznaczeniem – na cele statutowe danego podmiotu w zakresie zadań publicznych, a zmiana sposobu korzystania będzie wymagała każdorazowo pisemnej zgody użyczającego.

W umowie użyczenia Gmina zapewnia biorącemu w użyczenie: wywóz odpadów komunalnych, obsługę portierską, ochronę budynku i monitorowanie pomieszczeń, dostęp do instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania, dostęp do linii telefonicznej, ubezpieczenie budynku od ognia i innych zdarzeń losowych, realizację napraw instalacji i urządzeń technicznych, przeglądy i konserwację budynku, a także sprzątanie użyczanych powierzchni.

Biorący w użyczenie, zgodnie z umową, jest zobowiązany pokrywać koszty związane z utrzymaniem użyczonych pomieszczeń, tj. koszty centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, wywozu odpadów komunalnych, wykonanych połączeń telefonicznych.

Co do zasady zużycie mediów ustalane jest na podstawie wskazań podliczników, a jeżeli w danej nieruchomości takowe nie są zainstalowane, wówczas podstawę rozliczenia kosztów stanowi iloczyn wartości wynikającej z faktur otrzymanych od dostawców oraz procentowi użyczonej powierzchni w stosunku do łącznej powierzchni użytkowej budynku. Rozliczenie połączeń telefonicznych odbywa się na podstawie raportów zawierających rejestr wykonanych połączeń z poszczególnych umów, czas trwania rozmów oraz wartość abonamentu miesięcznego.

Jeżeli umowa użyczenia nie zawiera zapisów dotyczących rozliczania kosztów mediów, zawierane jest odrębne porozumienie regulujące kwestie odpłatności za zużycie mediów na zasadach identycznych jak opisane powyżej.

W tym miejscu należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach użyteczności publicznej na rzecz ww. podmiotów na podstawie umowy użyczenia. Gmina pobiera pobierać od korzystających z pomieszczeń opłaty za koszty eksploatacyjne związane ze zużyciem mediów, tj.: koszty centralnego ogrzewania, wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej, wywozu odpadów komunalnych, wykonanych połączeń telefonicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że za daną czynność, przewidziano odpłatność.

W przedmiotowej sprawie za korzystanie przez podmioty z ww. mediów w budynkach użyteczności publicznej przewidziano opłatę. Pobierana przez Państwa odpłatność dotyczy zapłaty za ww. media na podstawie ustaleń między stronami zawieranej umowy użyczenia.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Państwa ww. mediów na rzecz podmiotów korzystających z ww. budynków użyteczności publicznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze Państwa stanowiskiem, że Gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż ww. czynności są wykonywane w sferze czynności cywilnoprawnych, a nie w ramach czynności określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Nie zmienia tego również fakt, że Państwo – jako Gmina – świadczą ww. czynności na rzecz jednostki administracji publicznej, stowarzyszenia społecznego oraz spółki miejskiej, które wykorzystują użyczoną przestrzeń na cele statutowe w zakresie zadań publicznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do wyroków powołanych przez Państwa na poparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem, z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.