Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z uczniami/rodzicami uczniów.
• nieprawidłowe zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie umów zawieranych z przedszkolami/szkołami.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych usług prywatnego nauczania matematyki. Uzupełniła go Pani w odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 lipca 2025 r.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci od 4 roku życia z zakresu matematyki (na zasadzie franczyzy). Wnioskodawczyni ma licencjat z matematyki oraz magisterium z rachunkowości. Posiada ponad 10- letni staż pracy i jest nauczycielem dyplomowanym.

Wnioskodawczyni zatrudnia osoby do prowadzenia zajęć. Zajęcia są organizowane na podstawie umów z przedszkolami lub szkołami, jak również bezpośrednio z rodzicami. Wnioskodawczyni świadczy usługi nauczania matematyki. Przykładowe zajęcia prowadzone osobiście przez Wnioskodawczynię to „(...)”.

Nauka Matematyki wczesnoszkolnej, czyli metod liczenia, to w wydaniu Wnioskodawczyni wiele różnorodnych gier i zabaw, dzięki którym dzieci wchodzą bezboleśnie w świat matematyki. Warsztaty przeznaczone są dla dzieci na każdym poziomie zaawansowania, w tym również dla tych, które w ogóle nie potrafią jeszcze liczyć. Uczestnicy podzieleni są na grupy maksymalnie 5 osobowe, ze względu na wiek rozwojowy, a nie metrykalny. Dzięki temu nie stwarzana jest sztuczna bariera i ograniczenia. Grupa sama definiuje swój poziom, jeśli dzieci w grupie liczą do 20, Pani uczy ich liczyć do 100.

Zajęcia realizowane są w oparciu o autorski i nowatorski program nauczania (...), rezygnujący m.in. z:

• monografii liczby,
• równoczesnej nauki pisania i liczenia.

Wnioskodawczyni korzysta z zaprojektowanych przez (...) gier planszowych oraz z unikatowej kompozycji pomocy dydaktycznych tych kupionych od innych producentów, jak i tych opracowanych przez (...) na własny, wewnętrzny użytek metody. Dzięki ewaluacjom, przeprowadzanym 3 razy w roku, Wnioskodawczyni może monitorować postępy wspólnej pracy. Pozwalają one na notowanie ciągłego postępu dzieci, dopracowywanie metody, a rodzicom na łatwy wgląd w rozwój umiejętności matematycznych swoich pociech.

Wnioskodawczyni oferuje także indywidualne korepetycje z matematyki dla starszych dzieci.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na pytanie: „Proszę, żeby Pani doprecyzowała opis stanu faktycznego, tj.:

1) wyjaśniła jakie konkretnie usługi świadczone przez Panią są przedmiotem wniosku (pytania) oraz jaki jest ich zakres, tj.:

a) świadczone przez Panią osobiście usługi prywatnego nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych oraz szkolnych,

b) świadczone przez zatrudnionych przez Panią osób usług nauczania matematyki,

c) indywidualne korepetycje z matematyki dla starszych dzieci?”

Wskazała Pani:

a) TAK – nauczanie dzieci i młodzieży zgodnie z podstawową programową powszechnego nauczania matematyki.

b) – NIE.

c) – TAK.

Na pytanie: „jakie konkretnie usługi prywatnego nauczania matematyki są przedmiotem Pani wątpliwości?”

Wskazała Pani, że: „Nauczanie dzieci i młodzieży w formie grupowej, które są świadczone osobiście na podstawie umów zawartych z rodzicami lub przedszkolami/szkołami.”

Na pytanie: „do kogo konkretnie będą skierowane poszczególne usługi świadczone przez Panią osobiście?”

Wskazała Pani, że: „Usługi są skierowane do dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym.”

Na pytanie: „które z usług świadczy Pani na podstawie umowy zawartej ze szkołami/przedszkolami a które na podstawie umowy zawartej z rodzicami?”

Wskazała Pani, że: „W obydwóch przypadkach świadczone są usługi nauczania matematyki dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym.”

Na pytanie: „jakie konkretnie usługi będzie Pani świadczyć osobiście jako nauczyciel?”

Wskazała Pani, że: „Usługa nauczania matematyki dostosowana poziomem do umiejętności dziecka i jego wieku.”

Na pytanie: „czy zakres świadczonych przez Panią usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to należy wskazać, na jakim poziomie kształcenia mieści się zakres świadczonych przez Panią usług.”

Wskazała Pani, że: „Tak, usługi świadczone przez Panią mieszczą się w podstawie programowej nauczania matematyki. Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia na etapie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym.”

Na pytanie: „czy będzie Pani świadczyć usługi jako jednostka objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy posiada Pani zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia z 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.).”

Wskazała Pani, że nie.

Na pytanie: „czy świadczone przez Panią usługi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?”

Wskazała Pani, że tak.

Na pytanie: „jakie dokładnie czynności wykonuje Pani na podstawie zawartej umowy z przedszkolami i szkołami? Czy z umowy tej wynika zakres usług, okres ich świadczenia, jak również wynagrodzenie za ich wykonanie? Jeśli tak, to proszę o ich przedstawienie.”

Wskazała Pani, że: „Wnioskodawczyni wykonuje czynności polegające na organizacji i prowadzenia zajęć z zakresu matematyki dla dzieci. W umowie zawarte są informacje na temat zakresu usług wskazujące, że zajęcia prowadzone są metodą (...), w danym roku szkolnym. Określony jest czas pojedynczych zajęć (30 lub 45 minut w zależności od poziomu zaawansowania) oraz ich liczba w ramach roku szkolnego (min. 32 zajęcia aby zrealizować określony cel zajęć). Umowa zawiera listę dzieci, które uczestniczą w zajęciach. Umowa zawiera miesięczną opłatę za zajęcia. W ramach zajęć Wnioskodawczyni przeprowadza ewaluację poziomu dzieci, a następnie dokonywany jest ich podział na grupy ze względu na nich poziom zaawansowania. Pracuje Pani w małych grupach max. 6 osobowych. Zajęcia odbywają się co tydzień z wykorzystaniem narzędzi opracowanych według metody (...). W trakcie zajęć poszerzane są umiejętności matematyczne w obrębie podstawy programowej. Na koniec roku szkolnego przeprowadzana jest ewaluacja każdego dziecka, rodzic otrzymuje informację o postępach dziecka w formie papierowej. Nauczyciel prowadzący zajęcia z danym dzieckiem jest wyszczególniony w treści ewaluacji, w celu umożliwienia dalszego kontaktu i omówienia postępów dziecka. Organizowane są również indywidualne spotkania z rodzicami.”

Na pytanie: „jakie dokładnie czynności wykonuje Pani na podstawie zawartej umowy z rodzicami? Czy z umowy tej wynika zakres usług, okres ich świadczenia, jak również wynagrodzenie za ich wykonanie?”

Wskazała Pani, że: „Wnioskodawczyni wykonuje czynności polegające na organizacji i prowadzeniu zajęć z zakresu matematyki dla dzieci. W umowie zawarte są informacje na temat zakresu usług wskazujące, że zajęcia prowadzone są metodą (...), w danym roku szkolnym. Określony jest czas pojedynczych zajęć (30 lub 45 minut w zależności od poziomu zaawansowania) oraz ich liczba w ramach roku szkolnego (min. 32 zajęcia aby zrealizować określony cel zajęć). Umowa zawiera listę dzieci, które uczestniczą w zajęciach. Umowa zawiera miesięczną opłatę za zajęcia. W ramach zajęć Wnioskodawczyni przeprowadza ewaluację poziomu dzieci, a następnie dokonywany jest ich podział na grupy ze względu na nich poziom zaawansowania. Pracuje Pani w małych grupach max. 6 osobowych. Zajęcia odbywają się co tydzień z wykorzystaniem narzędzi opracowanych według metody (...). W trakcie zajęć poszerzane są umiejętności matematyczne w obrębie podstawy programowej. Na koniec roku szkolnego przeprowadzana jest ewaluacja każdego dziecka, rodzic otrzymuje informację o postępach dziecka w formie papierowej. Nauczyciel prowadzący zajęcia z danym dzieckiem jest wyszczególniony w treści ewaluacji, w celu umożliwienia dalszego kontaktu i omówienia postępów dziecka. Organizowane są również indywidualne spotkania z rodzicami.”

Na pytanie: „kto jest stroną umów w przypadku świadczenia usług prywatnego nauczania matematyki przez osoby zatrudnione przez Panią?”

Wskazała Pani, że: „Każdorazowo Wnioskodawczyni jest stroną umowy.”

Na pytanie: „w czyim imieniu i na czyją rzecz świadczy Pani usługi? Czy świadczy Pani ww. usługi we własnym imieniu, czy w imieniu jednostki objętej systemem oświaty i czy na jej rzecz, czy na rzecz osób biorących udział w zajęciach?”

Wskazała Pani, że: „Wnioskodawczyni świadczy usługi we własnym imieniu (pod własną firmą) na rzecz rodziców, szkół lub przedszkoli (choć bezpośrednimi beneficjentami usług są dzieci).”

Na pytanie: „w związku z informacją zawartą we wniosku, że Wnioskodawczyni zatrudnia osoby do prowadzenia zajęć:

a)na podstawie jakich konkretnie umów cywilnoprawnych współpracuje Pani z zatrudnionymi osobami?

b)w jakim stosunku prawnym pozostają z Panią osoby świadczące usługi będące przedmiotem wniosku?

c)czy nabywa Pani usługi, których dotyczy wniosek, we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich od zatrudnionych osób?

d)czy zatrudnione przez Panią osoby, od których nabywa Pani przedmiotowe usługi, będą wystawiać na Panią rzecz faktury?

e)jakie konkretnie usługi będą świadczyć osoby zatrudnione przez Panią

Wskazała Pani, że:

a)Na podstawie umów o pracę i umów zlecenia.

b)Nie są to osoby spokrewnione, lecz osoby pozostające w stosunku pracy (umowa o pracę) lub w stosunku cywilnoprawnym (umowa zlecenia).

c)Wnioskodawca nie nabywa usług, których dotyczy wniosek, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich od zatrudnionych osób.

d)Zatrudnione przez Wnioskodawczynię osoby nie będą wystawiać faktur na rzecz Wnioskodawczyni. To Wnioskodawczyni jest usługodawcą. Usługi nauczania matematyki dzieci przedszkolnych i szkolnych zgodnie z przyjętą metodą.

Pytanie

Czy usługi prywatnego nauczania matematyki są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa VAT”), zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez nauczycieli w zakresie udzielania lekcji na poziomie nauczania podstawowego, średniego i wyższego.

Aby skorzystać z tego zwolnienia, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.Podmiotowa – usługodawcą musi być nauczyciel, czyli osoba fizyczna, która samodzielnie świadczy usługę edukacyjną;

2.Przedmiotowa – usługa musi polegać na udzielaniu lekcji (nauczaniu) i dotyczyć zakresu edukacji na poziomie podstawowym, średnim lub wyższym.

Status Wnioskodawczyni jako nauczyciela.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „nauczyciel”. W orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się jednak, że dla celów zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT nie jest wymagane formalne wykształcenie pedagogiczne ani zatrudnienie w szkole.

Wystarczające jest, aby dana osoba osobiście prowadziła zajęcia dydaktyczne i posiadała kwalifikacje pozwalające na nauczanie danego przedmiotu.

Wnioskodawczyni posiada stosowne wykształcenie i doświadczenie pedagogiczne, spełniając tym samym warunek podmiotowy – jest nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Charakter usług jako „udzielania lekcji”.

Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawczynię obejmują naukę matematyki. Celem kursów jest rozwijanie umiejętności i poszerzanie zakresu wiedzy z tych dziedzin u dzieci i młodzieży, co wpisuje się w zakres edukacji na realizowany na każdym etapie edukacji.

Zajęcia mają formę regularnych spotkań, odbywających się w niewielkich grupach z wykorzystaniem materiałów edukacyjnych, a uczniowie nabywają wiedzę i umiejętności w sposób zorganizowany i metodyczny. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają charakter edukacyjny i polegają na „udzielaniu lekcji” w rozumieniu przepisów o VAT.

Bezpośredni charakter świadczenia.

Z treści stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie tylko organizuje zajęcia, ale również samodzielnie je prowadzi, przynajmniej w części. W odniesieniu do zajęć prowadzonych osobiście przez Wnioskodawczynię spełniony jest więc wymóg bezpośredniego świadczenia usługi edukacyjnej przez nauczyciela – a tylko w takim zakresie może być stosowane zwolnienie z VAT.

Zwolnienie to nie ma zastosowania do usług edukacyjnych wykonywanych przez pracowników lub współpracowników Wnioskodawczyni (czyli usług świadczonych przez inne osoby niż nauczyciel bezpośrednio prowadzący zajęcia).

Matematyka w zakresie nauczania powszechnego.

Matematyka jest nauką towarzyszącą uczniom i studentom na każdym etapie edukacji. Jest nauczana na poziomie nauczania podstawowego, średniego i wyższego.

Podsumowanie.

W świetle przedstawionych okoliczności należy uznać, że usługi polegające na osobistym prowadzeniu przez Wnioskodawczynię zajęć edukacyjnych z zakresu matematyki dla dzieci i młodzieży spełniają warunki zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Zwolnienie nie dotyczy usług edukacyjnych prowadzonych przez inne osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynię, nawet jeśli są one organizowane w ramach tej samej działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z uczniami/rodzicami uczniów.
• nieprawidłowe zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie umów zawieranych z przedszkolami/szkołami.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest osobą fizyczną, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Nie jest Pani czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi Pani osobiście zajęcia edukacyjne z zakresu matematyki dla dzieci przedszkolnych oraz szkolnych oraz indywidualne korepetycje z matematyki dla starszych dzieci. Zakres świadczonych przez Panią usług mieści się w podstawie programowej z nauczania matematyki na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym. Usługa nauczania matematyki dostosowana jest poziomem do umiejętności dziecka i jego wieku. Zajęcia organizowane są na podstawie umów z przedszkolami lub szkołami, jak również bezpośrednio z rodzicami. W umowach zarówno z przedszkolami oraz szkołami, jak i z rodzicami zawarte są informacje na temat zakresu usług wskazujące, że zajęcia prowadzone są metodą (...). Określony jest czas pojedynczych zajęć (30 lub 45 minut w zależności od poziomu zaawansowania) oraz ich liczba w ramach roku szkolnego. Umowa zawiera miesięczną opłatę za zajęcia. W trakcie zajęć poszerzane są umiejętności matematyczne w obrębie podstawy programowej. W kwestii posiadanych kwalifikacji wskazała Pani, że ma licencjat z matematyki oraz magisterium z rachunkowości, posiada 10-letni staż pracy i jest nauczycielem dyplomowanym.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone przez Panią osobiście usługi prywatnego nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych i szkolnych oraz indywidualne korepetycje z matematyki dla starszych dzieci są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem dla świadczonych przez Panią usług prywatnego nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych i szkolnych oraz indywidualnych korepetycji z matematyki dla starszych dzieci nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.). Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z informacji przedstawionych w złożonym wniosku ma Pani licencjat z matematyki oraz magisterium z rachunkowości. Posiada Pani ponad 10-letni staż pracy i jest nauczycielem dyplomowanym.

Tym samym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem dla realizowanych przez Panią usług prywatnego nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych i szkolnych oraz indywidualnych korepetycji z matematyki dla starszych dzieci należy przeanalizować, czy stanowią one usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

W opisie sprawy wskazała Pani, że usługi świadczone przez Panią mieszczą się w podstawie programowej nauczania matematyki. Prowadzi Pani zajęcia na etapie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym. W trakcie zajęć poszerzane są umiejętności matematyczne w obrębie podstawy programowej. Ponadto wskazała Pani, że świadczone przez Panią usługi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług prywatnego nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych i szkolnych oraz indywidualnych korepetycji z matematyki dla starszych dzieci należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym i ponadpodstawowym.

Z opisu sprawy wynika, że usługi nauczania matematyki dzieci i młodzieży świadczone są przez Panią osobiście na podstawie umów zawieranych z rodzicami lub przedszkolami/szkołami.

Zatem, usługi nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych i szkolnych oraz indywidualne korepetycje z matematyki świadczone przez Panią osobiście na podstawie umów zawartych bezpośrednio z uczniami/rodzicami uczniów korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast odnosząc się do usług nauczania matematyki świadczonych przez Panią na podstawie umów zawartych z przedszkolami oraz szkołami, należy mieć na uwadze, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dotyczy usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli na własny rachunek. W przypadku, gdy nauczyciele świadczą usługi nauczania na podstawie umów zawieranych z innymi podmiotami, np. przedszkolami oraz szkołami, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z przedszkolem oraz szkołą.

Zatem, w przypadku gdy umowy zawiera Pani bezpośrednio z przedszkolami oraz szkołami jako instytucjami wystąpi sytuacja, w której nie będzie Panią łączyć bezpośrednia relacja umowna z dziećmi/młodzieżą uczestniczącymi w usługach nauczania matematyki.

Wobec tego, nie można uznać, że usługi nauczania matematyki świadczone przez Panią na rzecz przedszkoli oraz szkół stanowią usługi prywatnego nauczania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, usługi nauczania matematyki dla dzieci przedszkolnych i szkolnych świadczone przez Panią na podstawie umów zawieranych z przedszkolami oraz szkołami nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji Pani stanowisko jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27, świadczonych przez Panią osobiście usług nauczania matematyki na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z uczniami/rodzicami uczniów oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług nauczania matematyki na podstawie umów zawieranych z przedszkolami oraz szkołami.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zakres przedmiotowy wniosku wyznacza zadane przez Panią pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług nauczania matematyki świadczonych przez zatrudnione przez Panią osoby.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.