Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów związane z wydzielanym ZCP w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. (…)

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o. (…)

A. S.A. (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

(…) 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z dnia (…) (znak (…)) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK").

Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od (…) 2021 r. do (…) 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego wydanej (…) (znak: (…)).

Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…).

PGK należy do grupy kapitałowej, która jest największym w Polsce przedsiębiorstwem sektora (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem CIT.

W skład PGK wchodzi m.in.:

a.A. S.A., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) (dalej: „Spółka Dzielona").

b.B. sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (…) (dalej: „Spółka Przejmująca"). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowy majątku (…) Spółki Dzielonej.

Spółki Dzielona i Spółka Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

Y. sp. z o.o. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec").

Struktura organizacyjna

Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem (…).

W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

a.Oddział nr 1,

b.Oddział nr 2,

c.Oddział nr 3

d.Oddział nr 4.

W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. centrala świadcząca usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

Konieczność wydzielenia Oddziału Dystrybucja

W dniu 3 kwietnia 2023 roku C. S.A. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z (…).

Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż (…)nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa X. posiada kilka milionów klientów.

C. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu (…) pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom (…) nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. (…)), zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału Dystrybucja, w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa (…).

Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału Dystrybucja aktywów i pasywów.

Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to I kwartał 2026 roku.

Oddział Dystrybucja, który zostanie wydzielony ze Spółki Dzielonej, wystawia głównie faktury z tytułu dystrybucji (…).

Ponadto możliwe jest, że w dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawianie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, związanej z działalnością prowadzoną przez wydzielany ZCP.

W ww. aspekcie możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji, w których sprzedaż z tytułu świadczenia usługi dystrybucji (…) zostanie zrealizowana przez Oddział Dystrybucja, oraz:

• przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem odrębnego zdarzenia gospodarczego niewynikającego z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Faktura korygująca może stanowić korektę in plus lub korektę in minus.
• przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Faktura korygująca może stanowić korektę in plus lub korektę in minus.

Faktury korygujące zostaną wystawione przez Spółkę Przejmującą niezależnie od przyczyny korekty.

Pytanie

Który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów związane z wydzielanym ZCP w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie

W sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem odrębnego zdarzenia gospodarczego niewynikającego z błędu/pomyłki to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

W przypadku gdy przyczyną korekty będzie popełnienie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a faktura korygująca zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału - korekta taka powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach Spółki Przejmującej.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Sukcesja generalna

Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (art. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP" (art. 93c ust. 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
• powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 25 marca 2021 roku sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 26 lipca 2019 roku sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z dnia 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2- 1.4017.10.2023.1.KK; z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM; DKIS z 9 maja 2017 r. sygn. 0112- KDIL5.4010.12.2017.1.EK; DKIS z 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462- IPPB5.4510.85.2017.l.JF.

Uzasadnienie stanowiska

Zasady ogólne

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT). Jeżeli w okresie rozliczeniowym wskazanym w zdaniu poprzednim, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, moment ujęcia faktury korygującej jest uzależniony od przyczyny dokonania tej korekty. Zgodnie z generalną zasadą, korekty niezwiązane z popełnieniem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, powinny być dokonywane „na bieżąco".

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji:

a.Spółka Dzielona osiągnie przychód podatkowy związany z wydzielanym ZCP, a faktura korygująca (lub w przypadku braku faktury - inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zostanie wystawiona w dniu wydzielenia lub po tym dniu. Przyczyną skorygowania faktury (lub innego dokumentu) może być błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Faktura korygująca może stanowić korektę in plus lub korektę in minus.

b.Spółka Dzielona osiągnie przychód podatkowy związany z wydzielanym ZCP, a faktura korygująca (lub w przypadku braku faktury - inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zostanie wystawiona w dniu wydzielenia lub po tym dniu. Przyczyną skorygowania faktury (lub innego dokumentu) mogą być okoliczności niezwiązane z popełnieniem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Faktura korygująca może stanowić korektę in plus lub korektę in minus.

Korekty niezwiązane z popełnieniem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Mając na uwadze zasady sukcesji generalnej wynikające z cyt. art. 93c Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, że korekty niezwiązane z popełnieniem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, powinny być dokonywane „na bieżąco", tj.: w sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem odrębnego zdarzenia gospodarczego niewynikającego z błędu/pomyłki, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca. Zasada ta tyczy się zarówno korekt in plus, jak i korekt in minus.

Korekty związane z popełnieniem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.

Zgodnie z art. 93c §1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Regulacja powyższa jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że Spółka Przejmująca jest następcą podatkowym Spółki Dzielonej w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Skorygowanie przychodu podatkowego stanowi ustawowy obowiązek podatnika wynikający z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, którego spełnienie na mocy sukcesji generalnej leży w gestii sukcesora prawno- podatkowego, czyli Spółki Przejmującej.

Przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie (i) pozostają w związku z przejmowaną ZCP; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez Spółkę Dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału).

Wymienione powyżej warunki są spełnione w przypadku obowiązku podatnika, jakim jest konieczność skorygowania przychodu podatkowego, ponieważ:

(i) przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała przed dniem sukcesji, czyli obowiązek wystawienia faktury korygującej i ujęcia dla celów CIT stał się przed podziałem „stanem otwartym",

(ii) obowiązek wystawienia faktury korygującej oraz rozliczenia dla celów CIT nie został zrealizowany przez Spółkę Dzieloną, czyli nadal jest „stanem otwartym" na dzień podziału.

Obowiązek wystawiania faktury korygującej z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej (tj. błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka) oraz rozliczenia jej dla celów CIT stanowi zatem „stan otwarty", który podlega przejęciu przez Spółkę Przejmującą na zasadach sukcesji generalnej.

Dodatkowo należy wskazać, że należność z tytułu wystawionych faktur korygujących in plus będzie należnością Spółki Przejmującej, gdyż dotyczy ZCP, która została przeniesiona do Spółki Przejmującej, Spółka Dzielona nie ma podstaw prawnych do żądania zapłaty od klientów, kwot, które będą wynikały z faktur korygujących.

Wskazane powyżej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podmiotu upoważnionego do rozliczenia dla celów CIT faktur korygujących z przyczyn istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd rachunkowy lub oczywista omyłka) ma swoje uzasadnienie także w technicznych aspektach procesu podziału i wydzielenia ZCP. Należy zaznaczyć, że proces podziału Spółki Dzielonej i oddzielenia Oddziału Dystrybucja od Oddziału Obrót skutkuje przeniesieniem Oddziału Dystrybucja do osobnej spółki. W ramach procesu wydzielenia przeniesieniu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej podlegają programy IT wraz z przypisanymi im funkcjonalnościami, jak również pozostała infrastruktura z całym zapleczem technicznym oraz personalnym. Spółka Dzielona nie będzie zatem miała po dniu wydzielenia ani technicznej możliwości obsługi procesu fakturowania oraz rozliczania CIT, ani też kompetencji merytorycznych w tym zakresie. W Spółce Dzielonej pozostanie jedynie system IT służący celom archiwalnym. System ten z uwagi na swoje przeznaczenie nie będzie przystosowany do wykonywania bieżącej działalności operacyjnej, ponieważ do jej prowadzenia na mocy sukcesji generalnej będzie upoważniona Spółka Przejmująca.

Utrzymywanie w Spółce Dzielonej rozwiązań systemowych zapewniających stałą gotowość do wykonywania czynności operacyjnych byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione z perspektywy ekonomicznej. Koszty utrzymania systemów, odnawiania licencji, koszty pracownicze byłyby wówczas ponoszone nie tylko przez Spółkę Przejmującą (w zakresie systemów przeniesionych), ale również przez Spółkę Dzieloną (w zakresie systemów dotychczasowych), czyli byłyby ponoszone podwójnie.

Należy wskazać, że jeśli w wyniku procesu podziału Spółka Dzielona przestałaby istnieć, oczywistym byłby brak możliwości podejmowania jakichkolwiek działań operacyjnych przez tę spółkę po dniu podziału. Konsekwentnie, jeśli Spółka Dzielona nadal funkcjonuje po dniu wydzielenia, tylko z wyłączeniem Oddziału Dystrybucja, nie powinna ona uczestniczyć w procesach operacyjnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sukcesję generalną w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy przyczyną korekty przychodów będzie popełnienie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, a faktura korygująca (lub inny dokument) zostanie wystawiona w dniu lub po dniu podziału - korekta taka powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach Spółki Przejmującej.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że bez względu na to który podmiot dokona korekty przychodu, to korekta ta będzie odnotowana na poziomie PGK (a nie poszczególnej spółki). W praktyce zatem nie ma istotnego znaczenia który podmiot dokona przedmiotowej korekty, ponieważ skutek skorygowania zostanie odniesiony na wynik PGK.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w przypadku faktur korygujących in minus obowiązują zasady wynikające z treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j.; dalej: „ustawa o VAT"), przy czym w przypadku czynności wskazanych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT (co ma miejsce w analizowanej sytuacji), faktury korygujące in minus uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Ze względu na fakt, że faktury korygujące in minus będą wystawiane w dniu lub po dniu wydzielenia i będą dotyczyły czynności określonych w przepisie w art. 29a ust. 15 ww. ustawy o VAT, w związku z czym będą rozliczane za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione - podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia i rozliczenia będzie Spółka Przejmująca na mocy art. 93c Ordynacji podatkowej. Pogląd ten potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.688.2019.4.KS), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.140.2020.1.IZ) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2023.1.MKA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h.:

Stosownie do art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 531 § 2 k.s.h:

W myśl art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia który z podmiotów - Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca - powinna w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać korekty przychodów związane z wydzielanym ZCP w przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.,):

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

Z powyższego wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą przychodów/kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym te faktury korygujące zostały otrzymane. Natomiast wnioskując z przeciwieństwa, w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów/ kosztów uzyskania przychodów wskutek otrzymanych faktur korygujących powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane przychody/koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.

Z opisu Państwa sprawy wynika, że C. S.A. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa (…) pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

Sprostanie przepisom (…) zostanie przeprowadzone poprzez podział i przez wydzielenie Oddziału Dystrybucja ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Dystrybucja będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to I kwartał 2026 roku.

Oddział Dystrybucja, który zostanie wydzielony ze Spółki Dzielonej, wystawia głównie faktury z tytułu dystrybucji (…).

Ponadto możliwe jest, że w dniu wydzielenia lub po tym dniu będzie konieczne wystawianie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed dniem wydzielenia, związanej z działalnością prowadzoną przez wydzielany ZCP.

W ww. aspekcie możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji, w których sprzedaż z tytułu świadczenia usługi dystrybucji (…) zostanie zrealizowana przez Oddział Dystrybucja, oraz:

• przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem odrębnego zdarzenia gospodarczego niewynikającego z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Faktura korygująca może stanowić korektę in plus lub korektę in minus.
• przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w dniu lub po dniu wydzielenia będzie wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Faktura korygująca może stanowić korektę in plus lub korektę in minus.

Faktury korygujące zostaną wystawione przez Spółkę Przejmującą niezależnie od przyczyny korekty.

Mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do korekty przychodów w przypadku konieczności wystawienia faktur korygujących dotyczących działalności wydzielanej ZCP decydować będzie przyczyna korekty, co stanowić będzie odpowiednio o sposobie jej ujęcia dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, uwzględniając obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w przypadku wystawienia w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia faktur korygujących wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów spoczywać będzie na Spółce dzielonej.

Natomiast w przypadku faktur korygujących przychody, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych niż oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te będą wystawione w dniu wydzielania lub po tym dniu i będą pozostawać w związku ze składnikami wydzielanej ZCP przejętej przez Spółkę Przejmującą, zobowiązaną do dokonania korekty będzie Spółka Przejmująca.

Podsumowując, w przypadku zaistniałej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek do dokonania korekt przychodów związanych ze Spółką Dzieloną, w przypadku korekty, której przyczyną jest błąd lub inna oczywista omyłka w przypadku faktur korygujących wystawionych w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłką, np. udzielony rabat, zwrot towaru lub inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wartość sprzedaży w przypadku wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Przejmująca.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Wskazali Państwo również we własnym stanowisku, że bez względu na to który podmiot dokona korekty przychodu, to korekta ta będzie odnotowana na poziomie PGK (a nie poszczególnej spółki). W praktyce zatem nie ma istotnego znaczenia który podmiot dokona przedmiotowej korekty, ponieważ skutek skorygowania zostanie odniesiony na wynik PGK.

Nie można zgodzić się z Państwem, że nie ma znaczenia, który podmiot dokona przedmiotowej korekty mimo, że zawiązanie podatkowej grupy kapitałowej sprawia, że wszystkie spółki wchodzące w jej skład stają się jednym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. To oznacza, że w czasie funkcjonowania grupy podmioty nie rozliczają się odrębnie w tym podatku, ale ich przychody i koszty są sumowane, a podatek jest określany dla całej grupy.

Natomiast wszelkie zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane na poziomie spółek wchodzących w skład PGK, nie zaś na poziomie samej grupy. Zatem korekta przychodu lub kosztu musi zostać ujęta w księgach konkretnej spółki.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. \

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.