Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: („…”).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), zwanej dalej „u.o.s.g.”, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 2 ust. 2 u.o.s.g., gmina posiada osobowość prawną.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegających na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami gminnymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden podatnik VAT.

Centralizacji podlegają następujące jednostki gminne:

€Szkoła Podstawowa jednostka budżetowa,

€Szkoła Podstawowa - jednostka budżetowa,

€Szkoła Podstawowa - jednostka budżetowa,

€Szkoła Podstawowa - jednostka budżetowa,

€Zespół - jednostka budżetowa,

€Gminny Zakład Budżetowy - zakład budżetowy,

€Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - jednostka budżetowa,

€Ośrodek Sportu i Rekreacji - jednostka budżetowa,

€Przedszkole Publiczne - jednostka budżetowa,

€Urząd Gminy - jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina prowadzi działalność niepodlegającą regulacjom ustawy o VAT oraz działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy o VAT (opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku VAT).

Zadania własne z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym realizowane są przez gminne szkoły publiczne: Szkołę Podstawową, Szkołę Podstawową, Szkołę Podstawową, Szkołę Podstawową.

W szkołach podstawowych obok głównego zadania jakim jest zapewnienie uczniom dostępu do edukacji publicznej (zdarzenia niepodlegające regulacjom ustawy o VAT) prowadzona jest również działalność gospodarcza podlegająca regulacjom ustawy o VAT, taka jak: najem sal lekcyjnych, wynajem pomieszczenia pod sklepik szkolny, wynajem sali gimnastycznej oraz części holu.

Zgodnie z uchwałą podjętą przez Radę Gminy zaplanowano realizację inwestycji pod nazwą („…”), w następnych latach zmieniały się harmonogram realizacji zadania, planowane kwoty inwestycji oraz nazwa zadania, które otrzymało brzmienie („…”). Zadanie to na podstawie uchwał Rady Gminy w było/jest ujmowane w budżecie Gminy w roku 2024 i 2025. W ramach tego zadania przewiduje się wydatki na budowę szkoły wraz z infrastrukturą, zakup wyposażenia dla szkoły. W 2020 r. podpisano umowę z wykonawcą prac projektowych przedmiotowej inwestycji. W 2024 r. wydana została decyzja udzielająca pozwolenia na budowę szkoły podstawowej.

Przetarg na budowę szkoły został ogłoszony 2024 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego wyłoniono Wykonawcę, który przedstawił najkorzystniejszą ofertę. Umowę z wybranym Wykonawcą podpisano 2024 r. z zaplanowanym terminem zakończenia robót do dnia 2026 r. Protokolarne przekazanie placu budowy Wykonawcy nastąpiło 2024 r.

Do chwili obecnej Gmina nie dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług w związku z wydatkami poniesionymi na przedmiotową inwestycję w 2024 r. i 2025 r. Pierwsze wydatki związane z inwestycją miały miejsce w 2024 r.

W nowo budowanym budynku szkoły mieścić się będzie istniejąca już Szkoła Podstawowa.

W obecnie budowanym budynku szkoły przewiduje się możliwość wynajmowania sal lekcyjnych i sali gimnastycznej, tak jak ma to miejsce w dotychczasowym budynku Szkoły Podstawowej.

Powyższe wskazuje, że ww. nieruchomość wykorzystywana będzie zarówno do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności związanych z działalnością gospodarczą (tu: czynności podlegające opodatkowaniu, jakimi będą w przypadku Szkoły czynności opodatkowane VAT w zakresie wspomnianego powyżej wynajmu).

Towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z przedmiotową inwestycją takie jak materiały budowlane, wyposażenie budynku będą wykorzystywane w działalności, która zarówno obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tu: wykorzystywanie do czynności opodatkowanych) jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku nabytych przez Gminę usług związanych z inwestycją.

W przypadku wydatków związanych z budową nieruchomości i zakupem wyposażenia, towary i usługi nabyte w celu realizacji inwestycji zostaną wykorzystane zarówno do czynności podlegających (tu: do czynności opodatkowanych) oraz niepodlegających opodatkowaniu, Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia oraz przyporządkowania kwot naliczonego podatku VAT do danego rodzaju czynności.

Gmina zaznacza jednocześnie, że na wszystkich fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w tym przedmiotowej nieruchomości, nabywcą jest Gmina.

Powyższe oznacza, że w przypadku nabywania przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe. W związku z tym faktem powzięto wątpliwość w przedmiocie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na realizację zadania polegającego na budowie budynku Szkoły Podstawowej z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stosowanego dla jednostki budżetowej, jaką jest Szkoła Podstawowa?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na realizację zadania polegającego na budowie Szkoły Podstawowej z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wydanego na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stosowanego dla istniejącej jednostki budżetowej, jaką jest Szkoła Podstawowa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.o.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1)nabycia towarów i usług,

2)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7, o czym stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczenie podatku VAT naliczonego może być jednak częściowe, tzn. w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i czynności innych niż opodatkowane tym podatkiem, podatnik ma wówczas prawo odliczyć podatek VAT naliczony w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania innych czynności.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki budżetowej (tu Szkoły Podstawowej), jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie zaś z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

€odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

€odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

€eksportu towarów,

€wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonywania nabyć towarów i usług związanych z opisywaną inwestycją będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego dla jednostki budżetowej jaką jest Szkoła Podstawowa w oparciu o postanowienia § 3 rozporządzenia. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Gmina wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Na mocy natomiast art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Dodatkowo, jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Odliczenie nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegających na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami gminnymi i od tej chwili traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wskazali Państwo, że centralizacji podlega m.in. jednostka gminna - Szkoła Podstawowa - jednostka budżetowa. Zgodnie z uchwałą podjętą przez Radę Gminy zaplanowano realizację inwestycji pod nazwą („…”), w następnych latach zmieniały się harmonogram realizacji zadania, planowane kwoty inwestycji oraz nazwa zadania, które otrzymało brzmienie („…”). Na wszystkich fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, nabywcą jest Gmina. W nowo budowanym budynku szkoły mieścić się będzie istniejąca już Szkoła Podstawowa. W obecnie budowanym budynku szkoły przewiduje się możliwość wynajmowania sal lekcyjnych i sali gimnastycznej, tak jak ma to miejsce w dotychczasowym budynku Szkoły Podstawowej. Ww. nieruchomość wykorzystywana będzie zarówno do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane VAT w zakresie ww. wynajmu). W przypadku nabywania przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest możliwe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: („…”).

W rozpatrywanej sprawie wskazałem Państwu, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.     

W rozpatrywanej sprawie - jak Państwo wskazali - nieruchomość wykorzystywana będzie zarówno do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz czynności związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane VAT). W przypadku wydatków związanych z budową nieruchomości i zakupem wyposażenia, Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia oraz przyporządkowania kwot naliczonego podatku VAT do danego rodzaju czynności. Zatem, w przypadku, gdy wybudowany budynek szkoły będzie wykorzystywany przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej (Szkoły Podstawowej) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że przysługuje Państwu − na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy − prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: („…”) z zastosowaniem proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia właściwej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły Podstawowej. Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.