Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania, czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Odwiertu powstałego w ramach Inwestycji I do Spółki, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT,

-uznania, czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie prawa własności działek nr 1 i 2 do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2025 r. (data wpływu 1 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w 2018 r. zrealizowała przedsięwzięcie pn.: „…” (dalej: Inwestycja I, Odwiert).

W ramach zadania wykonane zostały w szczególności:

·otwór badawczy … o głębokości ... m,

·dokumentacja wynikowa otworu oraz dokumentacja hydrogeologiczna ustalająca zasoby eksploatacyjne ujęcia wód termalnych ….

Gmina uzyskała z NFOŚiGW dofinansowanie w kwocie … zł (podatek VAT zgodnie z regulaminem programu nie był kosztem kwalifikowanym). Całkowita wartość środka trwałego „…”, wyniosła … zł.

Właścicielem działki nr 1, na której dokonano wykonania ww. otworu geotermalnego .... jest Gmina. Niemniej jednak Wnioskodawca ustanowił prawo użytkowania wieczystego tej działki w 1993 r. (do 2092r.) na rzecz Przedsiębiorstwa …. Sp. z o. o. (dalej również: Spółka). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Na czas wykonania otworu .... została sporządzona umowa użyczenia terenu pomiędzy Przedsiębiorstwem … Sp. z o. o. (użyczający), a Gminą.

Wydatki jakie Gmina poniosła w związku z realizacją Inwestycji I były dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach były wskazywane dane Gminy jako nabywcy, w tym numer NIP Gminy. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Odwiert. Ponadto Gmina wskazuje, że nie ponosiła w odniesieniu do ww. Odwiertu wydatków na jego ulepszenie, w szczególności takich, które stanowiłyby 30% wartości początkowej Odwiertu.

Majątek powstały w ramach Inwestycji I, po jej zakończeniu, był wykorzystywany przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia. W latach 2022-2023 Przedsiębiorstwo …. Sp. z o. o. zrealizowało bowiem na działkach nr 1 i 2 II etap inwestycji, tj. zadanie pn. „….” oraz zadanie pn. „….” (dalej łącznie: Inwestycja II).

Celem Inwestycji II była produkcja energii cieplnej i elektrycznej w ciepłowni geotermalno-biomasowej wykorzystującej energię cieplną wód termalnych z otworu ....Inwestycja II znacząco wpływa na poprawę w zakresie ochrony środowiska oraz z uwagi na dywersyfikację zainstalowanych urządzeń przyczynia się do osiągnięcia bezpieczeństwa energetycznego.

Właścicielem nieruchomości na których powstała Inwestycja II (tj. działek nr 1 2) jest Gmina.

Jako, że Gmina nie prowadzi działalności w zakresie dostarczania ciepła oraz z uwagi na fakt, iż Spółka stworzyła infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie takiej działalności przy wykorzystaniu Odwiertu, Gmina zamierza wnieść powstały w efekcie realizacji Inwestycji I Odwiert w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Jednocześnie przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) nie będzie działka nr 1. Ponadto Gmina planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki działki nr 1 i 2, których jest właścicielem.

Podsumowując, Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki:

• powstały w ramach Inwestycji I Odwiert, stanowiący budowlę, w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jednocześnie działka nr 1, na której znajduje się Odwiert pozostanie własnością Gminy, oddaną w użytkowanie wieczyste Spółce - nie będzie przedmiotem aportu;
• działkę nr 1 i działkę 2 stanowiące własność Gminy, na których znajdują się wybudowane w ramach Inwestycji II budynki i budowle (w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 Prawa budowlanego), stanowiące własność Spółki. Naniesienia znajdujące się na działkach 1i 2 nie będą przedmiotem aportu, gdyż są własnością Spółki.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki ww. infrastruktury i nieruchomości zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a zatem nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast,
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie postanowienia określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności ww. składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa), która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych aportem do Spółki nie zostanie pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność majątku objętego niniejszym wnioskiem. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Gmina wskazuje, że przy wykorzystaniu wyłącznie majątku będącego przedmiotem planowanego aportu nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Spółka, a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

W uzupełnieniu wniosku na pytania tut. Organu wskazali Państwo:

Pytanie nr 1 Organu:

Czy przekazanie w formie aportu otworu badawczego … powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. „…" nastąpi w okresie krótszym czy dłuższym niż dwa lata od momentu oddania go do użytkowania?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przekazanie w formie aportu Odwiertu nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od momentu oddania go do użytkowania.

Pytanie nr 2 Organu:

Czy przed przekazaniem w formie aportu otworu badawczego …., powstałego w ramach realizacji ww. inwestycji, nastąpi jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)? Jeśli tak, to proszę wskazać, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. otworu badawczo-rozpoznawczego … a wniesieniem go aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przed przekazaniem w formie aportu Odwiertu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Odwiertu, a wniesieniem go aportem do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Pytanie nr 3 Organu:

Czy działki nr 1 i 2 były/są wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Działki nr 1 i 2 nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytanie nr 4 Organu:

Czy z tytułu nabycia ww. działek nr 1 i nr 2 przysługiwało Państwa Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Z tytułu nabycia działek 1 i 2 Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie nr 5 Organu:

Czy przed wniesieniem w formie aportu działek nr 1 i nr 2 między Spółką, a Państwa Gminą doszło/dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę naniesień (budynków i budowli) znajdujących się na ww. działkach? Jeśli tak, to proszę wskazać, czy w stosunku do rozliczonych nakładów Państwa Gminie przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przed wniesieniem w formie aportu działek nr 1 i 2 pomiędzy Spółką, a Gminą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę naniesień (budynków i budowli) znajdujących się na ww. działkach.

Pytania

1.Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Odwiertu powstałego w ramach Inwestycji I do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie prawa własności działek nr 1 i 2 do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Odwiertu powstałego w ramach Inwestycji I do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.Dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie prawa własności działek nr 1 i 2 do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cytowanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy dostarczania energii cieplnej.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

·jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy - kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.                  

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji I do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie".

W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, iż pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382.14, w którym Sąd wskazał, iż „porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, iż: „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia".

Zdaniem Gminy, dostawa Odwiertu w ramach aportu, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku doszło już bowiem do pierwszego zasiedlenia zgodnie z szeroko rozumianą definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do ww. Odwiertu wydatków na jego ulepszenie. Niniejsze oznacza, iż dostawa tego majątku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa z interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.642.2017.2.AM, w której Organ zaznaczył, że: „dla budynku którego część posadowiona jest na działce nr .. oraz budowli znajdujących się na tej działce, w ramach transakcji dostawy w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym obiekty te zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem dostawa działki nr … wraz z posadowioną na niej częścią budynku oraz budowlami w ramach wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość w związku z przeniesieniem nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Zbliżony pogląd zaprezentowany został w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.481.2017.1.BK, w której DKIS wskazał, że: „w sytuacji, gdy nastąpiło przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, dokonywana była po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów usług (od pierwszego zasiedlenia upłynęło co najmniej 2 lata) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez DKIS z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.186.2017.1.MGO, w której Organ wskazał, że: „w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do nieruchomości tj. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Z wniosku wynika bowiem, że pierwsze zajęcie (używanie) budynku nastąpiło w 2001 r., gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni budynek został oddany do użytku w 2001 r. i był wykorzystywany w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w roku 2007 i 2010 budynek w części był wynajmowany i najem podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie budynek od dnia oddania do użytku nigdy nie był ulepszany. Biorąc powyższe pod uwagę dostawa budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT bowiem w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy uznać, że w odniesieniu do budynku będącego przedmiotem przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa doszło już do pierwszego zasiedlenia w 2001 r. tym samym od pierwszego zasiedlenia nie minął okres krótszy niż 2 lata".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.198.2016.4.AD, w której DKIS wskazał, że: „w przedmiotowej sprawie w stosunku do budowli posadowionych na obu działkach . oraz …) nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jednak w przypadku budowli posadowionej na działce … od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Oznacza to, że dostawa ww. budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Zatem skoro dostawa dróg rowerowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa działek nr .. oraz …, na których ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przeniesienie własności działek nr .. oraz .. na rzecz Powiatu za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak

c)w odniesieniu do działki … korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

d)w odniesieniu do działki … korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotem planowanego aportu będzie wyłącznie budowla w postaci Odwiertu. Grunt, na którym został on bowiem posadowiony został oddany na wiele lat przed realizacją inwestycji w użytkowanie wieczyste do Spółki. Tym samym na gruncie ustawy o VAT - doszło już do dostawy działki.

Jednocześnie budowa nowego budynku/budowli na obcym gruncie nie stanowi ulepszenia środka trwałego - lecz  jest stworzeniem nowego środka trwałego. W tym zakresie zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, przedmiotem aportu będzie jedynie Odwiert - jako odrębny środek trwały.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Odwiertu powstałego w ramach Inwestycji I do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

W świetle prawa cywilnego, właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jest również właścicielem tego budynku. Niemniej jednak integralność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako transakcję nierozłączną. Nie można bowiem, zdaniem Gminy, utożsamiać prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z prawem własności na gruncie prawa cywilnego. Jak stanowi przytoczony powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (a więc czynność opodatkowaną VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że wskazany przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje się do dysponowania prawem własności danych towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.

Gmina jest właścicielem działek 1 i 2 stanowiących grunty, na których znajdują się wybudowane przez Spółkę naniesienia (stanowiące budynki i budowle w rozumieniu Prawa budowlanego). Jednocześnie Gmina nie dokonała zwrotu na rzecz Spółki wartości nadkładów, które zostały poniesione na ich budowę.

Naniesienia znajdujące się na działkach 1 i 2 zostały wybudowane i są wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zamiarem Gminy nigdy nie było korzystanie z ww. naniesień czy też ingerencja w prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Gmina jako właściciel gruntu nigdy w praktyce nie dysponowała przedmiotowymi naniesieniami wybudowanymi przez Spółkę. Tym samym należałoby uznać, że Gmina nigdy nie posiadała władztwa ekonomicznego nad naniesieniami znajdującymi się na przedmiotowych działkach. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to Spółka dysponowała/dysponuje wybudowanymi przez siebie naniesieniami, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez Gminę.

W analizowanej sytuacji, w momencie dokonania aportu przedmiotowych nieruchomości, z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółkę formalnie przeszło prawo własności naniesień ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi są naniesienia znajdujące się na tych działkach.

W ocenie Gminy, w świetle przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej dostawy będą wyłącznie same grunty, a nie grunty wraz z posadowionymi na nim naniesieniami. Władztwo ekonomiczne nad naniesieniami znajdującymi się na nieruchomościach przysługuje bowiem Spółce, choć nie należało do niej prawo własności.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16, w którym wskazał, że: „W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel".

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której organ stwierdził, że: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid...., a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy”,

• interpretacji indywidualnej z 15 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP, w której organ wskazał, że: „Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budynek gospodarczy, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowi własności Gminy (zbywcy) - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku gospodarczego (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek gospodarczy”.

Mając na uwadze, że dostawa (aport) przedmiotowych działek za wynagrodzeniem wiązać się będzie z przejściem prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel, przedmiotowa transakcja stanowić będzie po stronie Gminy odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pomimo, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie de facto same grunty, to na moment zawieranej transakcji stanowić one będą tereny zabudowane, ponieważ faktycznie znajdować się na nich będą naniesienia wybudowane przez Spółkę.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, transakcja dostawy (aportu) działek 1 i 2 nie będzie spełniać przesłanek do zastosowania wyżej opisanego zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej wydanej 14 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.520.2021.1.MB, w której potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zamiana ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budynkami posadowionymi przez Dzierżawcę gruntu”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowe działki nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Mając ten fakt na uwadze, w ocenie Gminy, należy uznać, że dostawa tych nieruchomości nie będzie spełniać warunków do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Do dostawy (aportu) działek nr 1 i 2 przez Gminę nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż dotyczą one dostawy budynków, budowli lub ich części, a jak Gmina wskazała, w niniejszej sprawie nie dojdzie do dostawy przez Gminę na rzecz Spółki naniesień znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie działek nr 1 i 2 do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.