Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[2], zmienia z urzędu[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur zaliczkowych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2017 r. wpłynął wniosek z 18 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności sposobu dokumentowania oraz rozliczania faktur zaliczkowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.1.MD.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udzielać licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowy, w których licencje udzielane będą na czas określony lub na czas nieokreślony. Wielokrotnie odbiorcy usług będą mieli prawa do korzystania z oprogramowania, na określonych w umowie licencyjnej polach eksploatacji, od dnia udostępnienia tego oprogramowania. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy różnorodnie kształtują moment udzielenia licencji i warunki płatności z tytułu korzystania z oprogramowania.

Usługi będące przedmiotem wniosku są usługami o charakterze ciągłym, nie są usługami dającymi się wyodrębnić, ponieważ nie mają charakteru powtarzalnego. Strony w niektórych przypadkach ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Występować mogą następujące zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu (przyszłe stany faktyczne):

1.Płatność jednorazowa, bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny.

2.Płatność jednorazowa bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona, na czas określony lub nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych. Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury.

3.Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy. Płatność należności licencyjnej odbywa się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych: miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Płatność dokonywana jest po upływie okresu rozliczeniowego.

4.Licencja udzielana jest na poszczególne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne). Płatność z tego tytułu następuje po upływie danego okresu świadczenia usługi (okresu rozliczeniowego) na podstawie wystawionej faktury. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres.

5.Cena ustalona z góry, a jej płatność umówiona jest w ratach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych). Licencja przedłużana jest na kolejne okresy (miesięczne, kwartalne, roczne) pod warunkiem, że wpłynie płatność kolejnej raty. Po dokonaniu płatności za dany okres (miesiąc, kwartał, rok) licencja jest udzielana na kolejny okres do terminu płatności następnej raty. W momencie dokonania płatności ostatniej raty umówionej ceny licencja przedłużana jest na czas nieokreślony.

6.Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy, a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.

Ponadto Spółka będzie oferować swoim kontrahentom usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem komputerowym, na które udzieli licencji. Nadzór autorski polegać będzie między innymi na udostępnianiu poprawek i zmian do oprogramowania komputerowego, a także naprawie błędów powstałych w trakcie użytkowania oprogramowania przez kontrahentów. Wynagrodzenie za powyższą usługę będzie płatne w ratach na podstawie harmonogramu. Faktury będą wystawiane w trakcie trwania umowy, która będzie zawierana na czas określony (maksymalnie na okres kilku lat).

W związku z usługami, o których mowa w pkt 1, 2 i 6, a także usługą nadzoru autorskiego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą wpływu daty otrzymania zapłaty na prawidłowość wystawionych faktur. W trakcie współpracy wystąpią sytuacje, kiedy płatność nastąpi w terminie. Niemniej będą też takie – niezależne od Wnioskodawcy – w których płatność będzie opóźniona. Kontrahent nie zapłaci należności po 30 dniach od wystawienia faktury. Istotne jest jednak, że w opisanym stanie faktycznym zapłata w trakcie trwania usługi ciągłej nastąpi, choć z opóźnieniem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie zamierza świadczyć usług ciągłych przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Wnioskodawca uzupełnił, iż przedmiotem pytań wskazanych w poz. 75 wniosku są usługi o których mowa w pkt 1, 2 i 6, a także usługa nadzoru autorskiego, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku.

Pytania

1.Czy wystawienie przez Wnioskodawcę faktur VAT na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty będzie prawidłowe także w sytuacji, gdy kontrahent Wnioskodawcy dokona faktycznej płatności w terminie późniejszym niż 30—dniowy termin płatności określony w umowie lub na fakturze, a tym samym czy Wnioskodawca może rozliczyć wystawioną przedwcześnie fakturę w dacie obowiązku podatkowego (miesiącu zapłaty)?

2.Czy w przypadku, gdy kontrahent, dokona zapłaty za usługę z opóźnieniem, tzn. po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury VAT, można twierdzić, że taka faktura staje się „fakturą pustą” ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Ad. 1. Faktura VAT wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny według otrzymanej faktury lub umowy termin zapłaty jest fakturą prawidłową. Wnioskodawca może rozliczyć taką fakturę w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w miesiącu zapłaty.

Ad. 2. Przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą pustą i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Powołane powyżej przepisy prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ustawy o VAT.

W przypadku, gdy przed upływem tego okresu – a więc przed wykonaniem usługi – Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta zapłatę (w całości bądź w części) – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do tej otrzymanej kwoty).

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2.sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3.wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4.otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Według art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei w myśl art.106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2.otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o VAT zobowiązują podatnika do wystawienia faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem tej dostawy towaru lub wykonaniem usług.

Tym samym, powołane przepisy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty (w całości lub w części).

Na prawidłowość wystawienia faktury VAT na 30 dni przed ustalonym otrzymaniem całości lub części płatności tytułem ciągłej gotowości do świadczenia usług informatycznych oraz udostępniania licencji nie może mieć wpływu faktyczne dokonanie zapłaty przez kontrahenta w terminie późniejszym, niż określony w umowie lub na fakturze. Jeśli więc – zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz zawartymi umowami – Wnioskodawca wystawi fakturę przed wykonaniem usługi w terminie 30 dni przed ustalonym terminem otrzymania zapłaty, a termin ten, jak wskazano przypada przed wykonaniem usługi i nie otrzyma tego wynagrodzenia w tym powyższym terminie z winy kontrahenta to, trudno uznać, że w momencie wystawiania faktury Wnioskodawca postąpi niezgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu świadczenia usług informatycznych oraz udzielania licencji powstanie, co do zasady, z momentem wykonania przedmiotowej usługi, a więc z momentem upływu okresu, na jaki świadczenie przedmiotowej usługi zostało zawarte. W przypadku jednak, gdy przed upływem tego okresu, a więc przed wykonaniem usługi, Wnioskodawca otrzyma zapłatę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty). Wnioskodawca udokumentuje wykonanie ww. usług za pomocą faktur VAT, wystawianych nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (a więc po miesiącu, w którym upłynął termin wykonania usługi) i nie wcześniej niż na 30 dni przed wykonaniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie również wystawienie faktury na 30 dni przed otrzymaniem całości lub części płatności tytułem świadczenia przedmiotowych usług także w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty w ustalonym terminie z winy leżącej po stronie kontrahenta, który dokona faktycznej zapłaty później niż w terminie określonym na fakturze lub w umowie.

Prócz tego Wnioskodawca pragnie wskazać art. 106j ust. 1 ustawy o VAT określający przypadki, w których należy wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust.1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2.udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3.dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4.dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5.podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miał w jej przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ustawy o VAT nie daje Spółce podstawy do skorygowania takiej faktury, gdyż niedochowanie przez kontrahenta Wnioskodawcy ustalonego terminu zapłaty nie jest ani sytuacją, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty ani przypadkiem, gdy doszło do podwyższenia ceny lub pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, trudno mówić w takich sytuacjach o pomyłce.

Pojęcie to definiowane jest jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie” (https://sjp.pwn.pl/sjp/pomylka;2504418.html). Z istoty tego pojęcia wynika jednak, że „pomyłka” musi wystąpić w momencie jej popełnienia – fakt stwierdzenia pomyłki jest wtórny do jej wystąpienia.

W analizowanym przypadku trudno więc mówić o pomyłce, skoro „pomyłki” tej nie ma w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, która w chwili jej wystawienia jest fakturą prawidłową. Ewentualna niezgodność terminu wystawienia faktury z datą zapłaty powstaje bowiem dopiero później (31 dnia po wystawieniu faktury) i nie wynika z żadnej pomyłki Wnioskodawcy, lecz spowodowana jest wyłącznie brakiem rzetelności kontrahenta.

Ad. 2. Przechodząc z kolei do uzasadnienia drugiego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z dominującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, jako tzw. faktury puste kwalifikuje się takie, faktury, które choć zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, to nie dokumentują rzeczywistej transakcji, niezależnie od intencji sprzedawcy. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami nie będą miały charakteru fikcyjnego. Dokumenty te wystawione będą w związku z realizacją umówionego etapu umowy i odzwierciedlają stosunek zobowiązaniowy jaki istnieje pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem. Uregulowanie należności pozostaje kwestią wtórną, techniczną wobec zobowiązania jakie będzie istnieć na podstawie umowy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13, w którym to NSA, zwraca uwagę, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której na skutek wystawienia faktury pustej może dojść do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Wskazuje się, że jeśli nie występuje ryzyko uszczuplenia dochodów, to nie ma zastosowania sankcja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług informatycznych oraz udzielania licencji przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, z momentem wykonania przedmiotowej usługi, a więc z momentem upływu okresu na jaki świadczenie przedmiotowej usługi zostało zawarte.

Mając na uwadze, że faktura nie zostanie uregulowana w terminie, to kontrahent nie będzie miał prawa do wykazania podatku VAT naliczonego z takiej faktury do odliczenia wcześniej, niż w terminie dokonania faktycznej zapłaty. W konsekwencji w takim przypadku realne ryzyko wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia VAT i narażenia budżetu państwa na uszczuplenie nie wystąpi.

Przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy jedynie sytuacji, w której kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego dla czynności, którą dokumentuje.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 233/09, w którym WSA stwierdził: „jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca mając bowiem na uwadze specyfikę procesu budowlanego i wykonywanych w procesie inwestycyjnym usług budowlanych i budowlano-montażowych, określił go w przepisie szczególnym – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. […] przepis art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem”. W ocenie Wnioskodawcy powyższe orzeczenie potwierdza, iż przedwcześnie wystawiona faktura nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego i zapłaty podatku VAT w sytuacji Wnioskodawcy.

Prócz tego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w:

–interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2015 r. o znaku: IBPP1/443-1095/14/MS;

–interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r. o znaku IPPP1/4512-972/15-2/EK;

–interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2014 r. o znaku IPPP1/443-1091/13-2/AP;

–interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. o znaku: IPPP1/4512-947/15-2/AW.

Powyższe interpretacje indywidualne oraz wyżej wskazane wyroki WSA i NSA dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla wnioskujących podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych chciałby ukazać wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, która może mieć zastosowanie również w jego sytuacji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktura VAT wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej wciągu 30 dni od daty wystawienia faktury jest fakturą prawidłową. W takiej sytuacji, przedwcześnie wystawiona faktura nie jest fakturą pustą i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r. Nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Szef KAS po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług[4] określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[5].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT:

Przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Wskazać należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT:

Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy:

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów różnorodne usługi informatyczne, w tym w szczególności udzielać licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowy, w których licencje udzielane będą na czas określony lub na czas nieokreślony. Jak wynika z okoliczności sprawy mogą występować różne zasady udzielania licencji i sposoby rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad udzielania licencji i sposobów rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu wymienionych w pkt:

1.płatność jednorazowa, bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji, to znaczy ustala się, że licencja zostaje udzielona w dniu zapłaty ceny.

2.Płatność jednorazowa bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej. Wpływ jednorazowej opłaty licencyjnej nie warunkuje udzielenie praw licencyjnych na umówiony okres licencji. Ustala się, że licencja zostaje udzielona na czas określony lub nieokreślony, w dniu podpisania umowy lub przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych. Płatność licencyjna następuje jednorazowo na podstawie wystawionej faktury.

6.Licencja udzielana jest w momencie podpisania umowy, a należność licencyjna za umówiony czas trwania umowy płatna jest w ratach. Na przykład: 3 lub 4 ratach płatnych według harmonogramu płatności. Wysokość tych rat, na jakie dzielona jest cena za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do ilości dni upływających pomiędzy wymagalnością kolejnych rat. Na przykład wszystkie opłaty mogą być wymagalne w ratach w pierwszym roku trwania umowy licencyjnej a umowa zawarta jest na okres dłuższy np. 3 lat lub czas nieokreślony. Oprogramowanie i klucze licencyjne przekazywane są po podpisaniu umowy.

Ponadto Wnioskodawca będzie oferować swoim kontrahentom usługi nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem komputerowym, na które udzieli licencji. Wynagrodzenie za powyższą usługę będzie płatne w ratach na podstawie harmonogramu. Faktury będą wystawiane w trakcie trwania umowy, która będzie zawierana na czas określony (maksymalnie na okres kilku lat).Wnioskodawca podkreślił, że nie zamierza świadczyć usług ciągłych przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione okoliczności sprawy Szef KAS wskazuje co następuje.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w niektórych przypadkach strony ustaliły, że należność płatna jest w ratach według harmonogramu za umówiony czas trwania umowy, a w pozostałych opłata licencyjna płatna jest jednorazowo bezpośrednio po zawarciu umowy licencyjnej.

Należy stwierdzić, że dla usług udzielania licencji oraz nadzoru autorskiego nad oprogramowaniem na czas określony lub nieokreślony, płatnych jednorazowo lub w ratach według harmonogramu płatności, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Jeśli przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek powstanie z chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji istotne jest zatem ustalenie momentu wykonania usługi.

Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

W analizowanej sprawie w odniesieniu do usług polegających na udzieleniu licencji, na umówiony okres czasu, płatnych jednorazowo lub w ratach według harmonogramu, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, za moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać dzień zakończenia okresu, na który udzielana jest licencja (w tym momencie Wnioskodawca, jako usługodawca zrealizuje na rzecz usługobiorcy czynności wynikające z zawartej umowy).

Tym samym, jeżeli opłata za udzieloną licencję wnoszona jest przez kontrahenta jednorazowo po podpisaniu umowy, tj. przed upływem okresu, na jaki licencja została udzielona, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta.

Odpowiednio, w sytuacji, gdy przed upływem terminu obowiązywania umowy (wykonania usługi) Wnioskodawca otrzyma zapłatę części należności za licencję (ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Zatem, jeśli Wnioskodawca otrzyma wcześniejszą płatność przed wykonaniem usługi – wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tej kwoty, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast w odniesieniu do usług udzielania licencji na czas nieokreślony, płatnych jednorazowo lub w ratach według harmonogramu, wykonanie usługi następuje w momencie jej udzielania, ponieważ wówczas zostaje spełniona istota usługi - przekazania prawa do korzystania na rzecz kontrahenta (przez przekazanie oprogramowania i kluczy licencyjnych). Ponieważ usługa Wnioskodawcy jest wykonana całkowicie już w dacie, w której kontrahent jest uprawniony do korzystania z oprogramowania komputerowego (przekazania kontrahentowi oprogramowania i kluczy licencyjnych). Na tym etapie kończy się rola Wnioskodawcy, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie Wnioskodawca nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży licencji na czas nieokreślony Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować już w chwili udostępnienia kontrahentowi możliwości korzystania z oprogramowania.

W przypadku gdy przed udzieleniem licencji, tj. przed przekazaniem oprogramowania i kluczy licencyjnych Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tej kwoty, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W odniesieniu do udzielanych przez Wnioskodawcę usług nadzoru autorskiego, na umówiony okres czasu, gdzie wynagrodzenie będzie płatne w ratach na podstawie harmonogramu, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za moment ich wykonania dzień zakończenia okresu, na który została zawarta umowa. Jeśli natomiast Wnioskodawca przed upływem terminu obowiązywania umowy otrzyma zapłatę części należności za ww. usługę (ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania płatności przez kontrahenta w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Powołane przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 108 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazana kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem płatności. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Z tych też względów jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki.

W przypadku natomiast gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki - zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Do tak wystawionej faktury może, aczkolwiek nie musi znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacji bowiem, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy uznać ją jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej.

W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jej tzw. „wyzerowanie” (korekta do zera).

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie w każdym przypadku wystawienie faktury niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzenie jej do obrotu prawnego, i brak tzw. wyzerowania (korekty do zera) oznacza, że mamy do czynienia z „pustą” fakturą (niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych), o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, a podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku z niej wynikającego.

Należy każdorazowo brać pod uwagę fakt, czy mimo przedwczesnego wystawienia faktury, finalnie dochodzi do realizacji usługi, dostawy towaru lub też zapłaty zaliczki. Jeżeli faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Kluczowym elementem jest fakt, aby z tytułu transakcji, powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą, finalnie powstał obowiązek podatkowy, który w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury (przy założeniu, że nie doszło do wcześniejszej zapłaty) powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Oznacza to, że prawo do odliczenia powstanie najwcześniej za okres, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego. Zatem samo otrzymanie faktury przedwcześnie wystawionej w sytuacji, gdy w odniesieniu do czynności dokumentowanej tą fakturą nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Zauważenia wymaga jednak, że przedstawione powyżej stanowisko nie oznacza, że opisany sposób dokumentowania jest prawidłowy i zgodny z przepisami ustawy o VAT.

Art. 106i ust. 7 ustawy o VAT jasno bowiem określa terminy wystawiania faktur. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z wadliwością takiej faktury z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa dotyczącymi fakturowania.

W zakresie skutków na gruncie ustawy o VAT przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych zajmowały stanowisko sądy administracyjne.

Przykładowo powołać należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 229/20:

Jak wskazuje Wnioskodawca w trakcie współpracy występują sytuacje, kiedy płatność następuje w terminie, niemniej będą też takie sytuacje, w których płatność będzie opóźniona, tj. kontrahent nie zapłaci należności po 30 dniach od wystawienia faktury. Jednak „w opisanym stanie faktycznym zapłata w trakcie trwania usługi ciągłej nastąpi, choć z opóźnieniem.”

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące należną całość lub część zapłaty za usługę, które w przypadku wystąpienia określonych okoliczności (opóźnienie płatności) staną się fakturami wystawionymi przedwcześnie, tj. należy je uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie otrzymał tej zapłaty (całości lub części) w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że faktura VAT wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny według otrzymanej faktury lub umowy termin zapłaty jest fakturą prawidłową.

Ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, „w opisanym stanie faktycznym zapłata w trakcie trwania usługi ciągłej nastąpi, choć z opóźnieniem” – Wnioskodawca może rozliczyć taką fakturę (która okaże się być fakturą wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W przedmiotowej sprawie faktury, które okażą się być wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich kontrahentom, zatem Wnioskodawca ma możliwość, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, tj. „wyzerować” te pozycje.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych niezgodnie z art. 106 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT – nie będzie on zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z okoliczności niniejszej sprawy – pomimo przedwczesnego wystawienia faktury – choć z opóźnieniem to finalnie nastąpi zapłata za usługę. Należy zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy wystawiona przedwcześnie faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Kluczowym elementem jest okoliczność, iż jak wynika z opisu sprawy, z tytułu transakcji powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą finalnie powstanie obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie, przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą „pustą” i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji i uznające, że „w sytuacji gdy Wnioskodawca nie skoryguje faktur wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury – w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawił fakturę” – w okolicznościach niniejszej sprawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT oraz okoliczności niniejszej sprawy, stanowisko Wnioskodawcy, że

•faktura VAT wystawiona w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed upływem terminu otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci jej w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury, przekraczając tym samym wymagalny według otrzymanej faktury lub umowy termin zapłaty jest fakturą prawidłową. Wnioskodawca może rozliczyć taką fakturę w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w miesiącu zapłaty

•przedwcześnie wystawiona faktura nie jest tzw. fakturą pustą i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

–oceniając je w całości, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez danego podatnika, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda bowiem sprawa rozpatrywana jest indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 233/09 są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawężają.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

– zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

•Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcęw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).