Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Infrastruktury i Sprzętu za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji I i II. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 czerwca 2025 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji powyższych zadań Gmina ponosi liczne wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową oraz modernizacją gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura).

W tym zakresie, Gmina zakończyła realizację następujących inwestycji w Infrastrukturę:

·„…” – inwestycja zakończona w styczniu 2023 r. (dalej: Inwestycja I);

·„(...)” (dalej: Inwestycja II).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż w ramach Inwestycji II dokonała ona zakupu:

(…) (dalej: Sprzęt).

Zakup wymienionego powyżej mienia miał miejsce w trakcie 2022 r.

W dalszej części niniejszego wniosku Inwestycja I oraz Inwestycja II mogą być również zwane łącznie jako: Inwestycje.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczonych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I oraz Sprzęt zakupiony w ramach Inwestycji II stanowią dla celów księgowych odrębne środki trwałe, których wartość początkowa każdorazowo przekracza 15 tys. zł.

Powstała w ramach Inwestycji I infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: PKOB), sieci wodociągowe zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

·2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,

·2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Z kolei Sprzęt zakupiony w ramach Inwestycji II stanowi ruchomości wykorzystywane na potrzeby obsługi funkcjonującej na terenie Gminy oczyszczalni ścieków w (...).

Na terenie Gminy funkcjonuje ... w (...) sp. z o.o. działający w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody / odprowadzania i oczyszczania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody / odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu powstałej w tym zakresie infrastruktury / zakupionego Sprzętu do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała początkowo powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki.

Udostępnienie Spółce nieodpłatnie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I / zakupionego Sprzętu ma przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, podejmuje aktualnie czynności zmierzające do dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki. W tym zakresie, zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisywanej czynności aportu w bieżącym roku (2025 r.).

W efekcie planowanej czynności aportu środków trwałych powstałych / zakupionych w ramach Inwestycji Spółka stanie się właścicielem przedmiotowego majątku, który będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina (jako dostawca – podmiot wnoszący aport) oraz Spółka (jako nabywca – podmiot otrzymujący aport) zamierzają przy tym na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyć zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie VAT dokonywanego aportu w zakresie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I. Zarówno Gmina, jak i Spółką, są i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie transakcji aportu.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I / zakupionego Sprzętu w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanych rozliczeniem:

·kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I / zakupionego Sprzętu planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji I oraz zakupionego Sprzętu. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt, stanowią wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą dysponuje zresztą sama Spółka.

Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

•organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;

•finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

•funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Spółka od momentu oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z nich nieodpłatnie wykorzystuje je do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, przedmiotowy majątek powstały w wyniku zrealizowanych Inwestycji zostanie wyłącznie przekazany Spółce na własność i w dalszym ciągu (tak jak dotychczas) będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1.Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I i Sprzęt zakupiony w ramach Inwestycji II? Czy przedmiotem aportu będzie również grunt, na którym Infrastruktura z Inwestycji I jest posadowiona?

Gmina wskazuje, iż przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I oraz Sprzęt zakupiony w ramach Inwestycji II, które stanowią wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą dysponuje Spółka. Przedmiotem aportu nie będzie równocześnie grunt, na którym Infrastruktura z Inwestycji I jest posadowiona.

2.Czy od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji I i II przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Czy dokonywali / dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi Inwestycjami? Należy wskazać odrębnie do każdego składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji I oraz Inwestycji II planowała wniesienie powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury / zakupionego sprzętu. W rezultacie należy uznać, iż w trakcie realizacji ww. procesu inwestycyjnego, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację infrastruktury w ramach Inwestycji I oraz zakup Sprzętu (…), w ramach Inwestycji II.

Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki. Wobec powyższego aktualnie (do momentu dokonania planowanego aportu) Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie ww. wydatków.

Uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonała ona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji. W tym miejscu Gmina pragnie przy tym nadmienić, iż rozważa ona dokonanie takiego obniżenia w momencie dokonania planowanego aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz zakupionego Sprzętu na rzecz Spółki, przy czym działanie to będzie uzależnione od dokonanej przez Organ oceny stanowiska Gminy przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 postawione we Wniosku.

3.Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok), kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) infrastruktury sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, które będą przedmiotem aportu.

Gmina pragnie wskazać, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, powstałych w ramach Inwestycji I, które będą przedmiotem aportu do Spółki, nastąpiło dnia 13 stycznia 2023 r.

4.Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem Infrastruktury sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, a planowaną dostawą (aportem do Spółki) tej infrastruktury upłynie / nie upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 (powyżej) pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, powstałych w ramach Inwestycji I, które będą przedmiotem aportu do Spółki, nastąpiło dnia 13 stycznia 2023 r. Jednocześnie, jak zostało wskazane we Wniosku, zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisywanej czynności aportu nie później niż do końca roku bieżącego (2025 r.), co oznacza, że na moment dokonania przedmiotowego aportu, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. infrastruktury a jej dostawą na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie jeszcze raz zwrócić uwagę, iż zarówno ona (jako dostawca – podmiot wnoszący aport), jak i Spółka (jako nabywca – podmiot otrzymujący aport) zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyć zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (którego w istocie dotyczy pytanie Organu) i wybierają opodatkowanie VAT dokonywanego aportu w zakresie ww. infrastruktury.

5.Czy będą Państwo do momentu dokonania aportu ponosić wydatki na ulepszenie infrastruktury sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, stanowiącej infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I objętej wnioskiem? Jeśli tak, to:

a)czy ewentualne ulepszenia przekroczą 30% wartości początkowej infrastruktury sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia;

b)czy od oddania Infrastruktury do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne po ulepszeniu, do dnia wniesienia aportem, upłynie okres krótszy niż 2 lata;

Gmina pragnie wskazać, iż do momentu dokonania planowanego aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I na rzecz Spółki Gmina nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie. Tym samym pozostałe pytania zadane przez Organ w lit a) i b) niniejszego pytania należy uznać za bezprzedmiotowe.

6.Czy do momentu dokonania aportu wykorzystują / będą wykorzystywali Państwo Infrastrukturę sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, stanowiącą Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I i ciągnik rolniczy, sprzęt asenizacyjny i urządzenia do czyszczenia zakupione w ramach Inwestycji II, wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była / będzie Infrastruktura I i ciągnik rolniczy, sprzęt asenizacyjny i urządzenia do czyszczenia zakupione w ramach Inwestycji II, wykonywali Państwo – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Jak Gmina wskazała we Wniosku, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie użyczone na rzecz Spółki. W związku z powyższym, do momentu dokonania planowanego aportu Gmina nie wykorzystuje / nie będzie wykorzystywała ww. majątku do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Tym samym, pozostała część niniejszego pytania jest bezprzedmiotowa.

7.Proszę wskazać datę (dzień, miesiąc, rok) oddania do użytkowania sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, stanowiącą Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I i ciągnika rolniczego, sprzętu asenizacyjnego i urządzenia do czyszczenia, które zostały zakupione w ramach Inwestycji II.

Gmina pragnie wskazać, iż oddanie do użytkowania:

• Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I nastąpiło z dniem 13 stycznia 2023 r.;

• Zakupionego Sprzętu nastąpiło z dniem 21 lutego 2022 r.

8.W jakim okresie ponosili Państwo wydatki na infrastrukturę sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, stanowiącą Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I i ciągnik rolniczy, sprzęt asenizacyjny i urządzenia do czyszczenia zakupione w ramach Inwestycji II i w jakim okresie otrzymali Państwo faktury z tego tytułu? (proszę podać datę). Należy wskazać odrębnie dla każdego składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu.

Gmina poniżej wskazuje, w jakim okresie ponosiła wydatki na wytworzenie / zakup poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem planowanego aportu oraz związane z tym daty otrzymania faktur dokumentujących ww. wydatki:

1) Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I:

·Gmina ponosiła wydatki na wytworzenie omawianej infrastruktury w okresie od 30 czerwca 2022 r. (pierwsza płatność) do 10 lutego 2023 r. (ostatnia płatność); Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki na wytworzenie omawianej infrastruktury w dniach: 29 czerwca 2022 r., 7 lipca 2022 r., 13 stycznia 2023 r., 2 lutego 2023 r. oraz 6 lutego 2023 r.

2) Sprzęt zakupiony w ramach Inwestycji II:

·Ciągnik rolniczy – Gmina poniosła wydatek na zakup omawianego sprzętu dnia 10 lutego 2022 r. Gmina otrzymała fakturę dokumentującą ww. wydatek dnia 9 lutego 2022 r.;

·Wóz asenizacyjny – Gmina poniosła wydatek na zakup omawianego sprzętu dnia 10 lutego 2022 r. Gmina otrzymała fakturę dokumentującą ww. wydatek dnia 9 lutego 2022 r.;

·Urządzenie do czyszczenia – Gmina poniosła wydatek na zakup omawianego sprzętu dnia 10 lutego 2022 r. Gmina otrzymała fakturę dokumentującą ww. wydatek dnia 28 stycznia 2022 r.

9.Czy wszystkie wydatki objęte zakresem postawionych przez Państwa pytań nr 3 i 4, to wydatki ponoszone przez Gminę na wytworzenie / wybudowanie składników majątku (Infrastruktury) i zakup wskazanych we wniosku Sprzętów będących przedmiotem aportu? Jeżeli nie, to prosimy wskazać, jakie jeszcze inne wydatki są przedmiotem wniosku?

Gmina wskazuje, iż wszystkie wydatki objęte zakresem postawionych przez Gminę pytań nr 3 i 4 we Wniosku, to wydatki poniesione na wytworzenie / wybudowanie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz zakup Sprzętu, które stanowiły będą przedmiot planowanego aportu na rzecz Spółki.

Do wydatków tych należy zaliczyć, w szczególności:

(…)

Biorąc pod uwagę powyższe, pozostała część niniejszego pytania jest bezprzedmiotowa.

10.Do jakich czynności, do dnia wniesienia Infrastruktury – sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia, ciągnika rolniczego, sprzętu asenizacyjnego i urządzenia – do czyszczenia aportem do Spółki, służyły / służą / będą służyć Państwu składniki majątkowe będące przedmiotem wniosku:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług;

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać odrębnie do każdego składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt (Ciągnik rolniczy marki (...), Wóz asenizacyjny marki (...) oraz urządzenie do czyszczenia (...) marki (...)) zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie użyczone na rzecz Spółki. W związku z powyższym, do momentu dokonania planowanego aportu, ww. majątek, tj. zarówno infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I, jak i zakupiony Sprzęt, służą / będą służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem Inwestycji I oraz Inwestycji II do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem Inwestycji I oraz Inwestycji II do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji I do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport?

4.Czy w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji II do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 2/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji II i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie aportem Inwestycji I oraz Inwestycji II do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Wniesienie aportem Inwestycji I oraz Inwestycji II do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.W przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji I do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji I i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

4.W przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji II do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 2/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji II i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I / zakupionego Sprzętu do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I w postaci odcinka sieci wodociągowej i stacji podnoszenia ciśnienia wody oraz zakupiony Sprzęt. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt, stanowią wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą dysponuje zresztą sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji I / zakupiony Sprzęt nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmą zobowiązań i nie będą mogły w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji I / zakupionym Sprzętem jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy”;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż: „Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wraz z nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I / sprzętu zakupionego w ramach Inwestycji II do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie miała miejsce w okresie równym bądź późniejszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zakończyła realizację Inwestycji I w styczniu 2023 r. Bezpośrednio po oddaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury do użytkowania została ona przy tym nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki celem prowadzenia przez Spółkę przy jej wykorzystaniu działalności wodociągowej. Jednocześnie, Gmina podejmuje obecnie kroki zmierzające do realizacji powziętego pierwotnie zamiaru dokonania aportu tejże infrastruktury do Spółki. Przedmiotowy aport planowany jest w roku bieżącym (2025 r.).

Uwzględniając powyższe, oczywiste jest, że na moment dokonania aportu w odniesieniu do infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I upłynie okres dłuższy niż 2 lata od momentu oddania jej do użytkowania.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest jednak zależne od woli stron dokonujących transakcji sprzedaży i może zostać przez strony wyłączone.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego zarówno Gmina (jako dostawca - podmiot wnoszący aport), jak i Spółka (jako nabywca - podmiot otrzymujący aport) będą na moment planowanej transakcji aportu czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji ww. aportu, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Ponadto, zgodnie z przedstawionymi przez Gminę informacjami, Gmina (jako dostawca - podmiot wnoszący aport), jak i Spółka (jako nabywca - podmiot otrzymujący aport) złożą zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie VAT dokonywanego aportu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I. Tym samym również drugi warunek z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Oświadczenie takie będzie też zawierać wszelkie elementy wymagane przez art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, skorzystanie przez Gminę i Spółkę na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT planowanej transakcji aportu w zakresie dotyczącym infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT spowoduje konieczność opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W jej ocenie nie znajdzie ono zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zważywszy, że analizowana transakcja aportu będzie z perspektywy ustawy o VAT objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie z pkt 10a nie powinno znaleźć w tym przypadku zastosowania. I nie ma tu znaczenia, czy strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania VAT przewidzianej w art. 43 ust. 10, czy nie. W przeciwnym wypadku art. 43 ust. 10 (opcja opodatkowania) byłby pozbawiony sensu, co wyklucza taką interpretację (zasada racjonalnego ustawodawcy).

Niemniej, nawet gdyby założyć, że w przypadku skorzystania przez strony transakcji z opcji opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) konieczna jest odrębna analiza możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT, zwolnienie to i tak nie będzie stosować się do niniejszej sytuacji.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a) ww. przepisu.

Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji I planowała wniesienie powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Gminy, przedstawionego powyżej stanowiska, nie modyfikuje przy tym w żadnym stopniu okoliczność, iż bezpośrednio po oddaniu Inwestycji I do użytkowania, powstała w tym zakresie infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki. Należy bowiem stwierdzić, iż ocena czy w odniesieniu do nabywanego dobra podmiotowi dokonującemu jego zakupu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego powinna być każdorazowo dokonywana na moment nabycia tego dobra, nie zaś w jakimkolwiek innym momencie np. na moment rozpoczęcia faktycznego korzystania z tego dobra. Gmina nie kwestionuje przy tym, iż wykorzystanie nabytego dobra odmiennie od powziętego pierwotnie zamiaru ma wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego – o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo, zgodnie z którym: „(…) nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia.” (motyw 51 wyroku).

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., znak: 0112-KDIL1- 1.4012.367.2022.2.WK.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Inwestycji I, których wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Gmina nie dokonywała w odniesieniu do powstałej w tym zakresie infrastruktury takich ulepszeń od momentu oddania Inwestycji I do użytkowania.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji I z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzupełniająco Gmina pragnie również wskazać, iż przedmiotem planowanego aportu na rzecz Spółki będzie także Sprzęt zakupiony w ramach Inwestycji II. Zdaniem Gminy, mając na uwadze, iż bezpośrednio po zakupie omawianego sprzętu został on nieodpłatnie udostępniony na rzecz Spółki, celem prowadzenia działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej (na potrzeby obsługi funkcjonującej oczyszczalni ścieków w (...)), również planowana czynność aportu tego Sprzętu na rzecz Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie ustawy o VAT lub wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych, w tym zwolnienia zawartego w treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Ad 3 i 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

•pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

•• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz zakupionego Sprzętu w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji w związku z nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I / zakupionego Sprzętu na rzecz Spółki, bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania.

Z powyższego wynika, iż Inwestycje po ich zakończeniu nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże, sytuacja ta ulegnie zmianie w momencie dokonania planowanego aportu, z tytułu którego zostanie wykazany podatek VAT należny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w przypadku Gminy nieodpłatne udostępnienie), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. w zaistniałej sytuacji aport) – nabywa on prawo do odliczenia.

Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w przypadku infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I okres korekty wieloletniej wynosi 10-lat, zaś w przypadku Sprzętu zakupionego w ramach Inwestycji II wynosi 5-lat).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji I oraz zakupiony Sprzęt, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne udostępnienie), korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie składników majątkowych aportem jest opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych składników jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I oraz zakupionego Sprzętu nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (dot. infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dot. zakupionego Sprzętu). W konsekwencji, będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie ww. majątku będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji - dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy - budowli - opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. - na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport ”;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.”

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła - jak wskazała Gmina - czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy:

•w przypadku dokonania aportu Inwestycji I w 2025 r., oddanej do użytkowania w 2023 r. – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących tejże inwestycji;

•w przypadku dokonania aportu Inwestycji II w 2025 r., oddanej do użytkowania w 2022 r. – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia 2/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących tejże inwestycji;

- przy czym korekta ta powinna zostać dokonana w odniesieniu do Inwestycji I oraz Inwestycji II w miesiącu dokonania aportu.

Natomiast w przypadku, gdyby aport został dokonany w następnych latach to prawo do odliczenia ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie o kolejną 1/10 – dot. Inwestycji I / 1/5 – dot. Inwestycji II, za każdy rok.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż odpowiedzi na pytania Organu nie spowodowały zmiany Państwa stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie do sformułowanych we Wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazali Państwo, że przedstawiony przez Państwa opis zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego pozostają spójne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) dalej: Kodeks cywilny:

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole – a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

·składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy faktyczną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2022 - 2023 zrealizowali Państwo projekty pn.:

·„...” i

·„(...)”, w ramach którego zakupili Państwo: ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...).

Oddanie do użytkowania sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia nastąpiło 13 stycznia 2023 r., natomiast zakupionego Sprzętu - 21 lutego 2022 r.

Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa.

Na terenie Gminy funkcjonuje P. działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji i zakupiony Sprzęt zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki. Udostępnienie to ma charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem zgodnie z Państwa pierwotnym zamiarem, zmierzają Państwo w 2025 r. dokonać aportu ww. majątku na rzecz Spółki. W efekcie planowanej czynności aportu środków trwałych powstałych / zakupionych w ramach Inwestycji Spółka stanie się właścicielem tego majątku, który będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia oraz ciągnika rolniczego marki (...), sprzętu asenizacyjnego marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...) do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu, nie stanowi/nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia oraz ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...).

Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji i zakupiony Sprzęt, stanowią wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą dysponuje zresztą sama Spółka. Nie prowadzą Państwo samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Zatem nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do Spółki aportem składniki majątkowe. Tym samym nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·organizacyjnej - przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;

·finansowej - planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej - w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Zatem z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że przedmiot aportu nie będzie posiadał takiej samodzielności finansowej oraz funkcjonalnej, aby Spółka po przejęciu przedmiotu aportu była w stanie prowadzić działalność gospodarczą oraz rozliczenia finansowe w sposób niezależny i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych wykorzystując wyłącznie składniki będące przedmiotem aportu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie mógłby funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie będzie na tyle zorganizowany na moment dokonania aportu, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki składników majątkowych, tj.: sieć wodociągowa wraz ze stacją podwyższania ciśnienia oraz ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...), nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie aportem sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia oraz ciągnika rolniczego marki (...), sprzętu asenizacyjnego marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...), objętych zakresem Inwestycji, do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Za zapłatę uznaje się także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

·gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

·gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wnosząc do Spółki aport w postaci sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia oraz ciągnika rolniczego marki (...), sprzętu asenizacyjnego marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...), powstałych/nabytych w ramach Inwestycji będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego:

Z okoliczności sprawy wynika, że oddanie do użytkowania sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia nastąpiło 13 stycznia 2023 r., natomiast zakupionego Sprzętu - 21 lutego 2022 r.

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura, tj. sieć wodociągowa wraz ze stacją podwyższania ciśnienia stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w odniesieniu do sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia nastąpiło 13 stycznia 2023 r. Wskazali Państwo, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. infrastruktury a jej aportem na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wraz ze Spółką zamierzają Państwo na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy złożyć zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybierają opodatkowanie VAT dokonywanego aportu w zakresie ww. infrastruktury. Do momentu dokonania planowanego aportu infrastruktury, tj.: sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia na rzecz Spółki, nie będą Państwo ponosić wydatków na jej ulepszenie.

Skoro przedmiotem aportu będzie budowla, zasadne jest zatem zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej transakcji.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. infrastruktury a jej aportem na rzecz Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem aport Infrastruktury, tj.: sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile Państwo i Spółka (strony transakcji) nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT (po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach).

Jeśli Państwo (jako dostawca – podmiot wnoszący aport) oraz Spółka (jako nabywca – podmiot otrzymujący aport) zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, to aport sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia do Spółki będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Skoro aport Infrastruktury może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie podlega analizie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedmiotem aportu będzie także ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...).

Jak już wskazano ustawodawca przewidział dla niektórych towarów zwolnienie od podatku.

Dla transakcji aportu Sprzętu zasadne jest przeanalizowania możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...) zostały oddane do użytkowania Spółce 21 lutego 2022 r. Zakupiony Sprzęt został z momentem oddania do użytkowania nieodpłatnie udostępniony na rzecz Spółki. W opisie sprawy wskazali Państwo, że do momentu dokonania planowanego aportu zakupiony Sprzęt, będzie służyć Państwu wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...) nie będą od momentu nabycia przez Państwa do momentu wniesienia go aportem do Spółki wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem do transakcji aportu Sprzętu również nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem wniesienie aportem ww. składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu wg właściwych stawek podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do dokonania jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 8/10 łącznej kwoty VAT wynikającej z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na Infrastrukturę w ramach Inwestycji I, tj.: sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia i jednorazowej korekty polegającej na odliczeniu 2/5 łącznej kwoty wynikającej z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...) oraz dokonania tego rozliczenia za okres, w którym nastąpi aport.

W momencie zakończenia Inwestycji zakupione/nabyte w ramach Inwestycji środki trwałe zaczęli Państwo wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oddanie do użytkowania sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia nastąpiło 13 stycznia 2023 r., natomiast zakupionego Sprzętu - 21 lutego 2022 r. Od oddania do użytkowania są one wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w 2025 r. zamierzają Państwo zmienić sposób wykorzystywania tych składników majątkowych w związku z ich aportem do Spółki (transakcja aportu jak wskazano powyżej będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania).

W analizowanej sprawie po nabyciu i oddaniu do użytkowania Infrastruktury i Sprzętu nastąpi zmiana przeznaczenia przyjętych do użytkowania środków trwałych, zasadne jest zatem przeanalizowanie przepisów określonych w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Związek z danym rodzajem czynności może się jednak zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wskazali Państwo, że Infrastruktura, którą przyjęli Państwo na stan środków trwałych podlegających amortyzacji po zakończeniu Inwestycji, składa się ze środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Oddanie do użytkowania sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia nastąpiło 13 stycznia 2023 r., natomiast zakupionego Sprzętu - 21 lutego 2022 r. Zatem do momentu aportu, który planują Państwo w 2025 r. nie będą Państwo wykorzystywali Infrastruktury do czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku początkowe wykorzystywanie Infrastruktury i Sprzętu od ich oddania do użytkowania do momentu aportu w 2025 r. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne przekazanie na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu, która to czynność - jak wskazano powyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie środków trwałych do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie) będzie miało miejsce od momentu oddania do użytkowania aż do momentu wniesienia aportem do Spółki. Jest więc to moment, z którym dojdzie do zmiany przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Dla Infrastruktury, tj.: sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Zatem w związku z planowaną na rok 2025 dostawą (w formie aportu) Infrastruktury, która to czynność (jak wskazano powyżej) będzie transakcją opodatkowaną podatkiem VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych (nieruchomości-Infrastruktury), z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z tym będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wykonanie/nabycie Infrastruktury zgodnie z art. 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że w pierwszym i drugim roku od oddania Infrastruktury, tj.: sieci wodociągowej wraz ze stacją podwyższania ciśnienia do użytkowania, tj. w 2023 r. wykorzystywali Państwo Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zatem za pierwszy i drugi rok użytkowania Infrastruktury nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jeśli aport nastąpi w 2025 r. będą Państwo mieli prawo do odliczenia 8/10 łącznej kwoty podatku VAT przypadającej na nabycie/wytworzenia Infrastruktury.

W zakresie Sprzętu (ciągnika rolniczego marki (...), sprzętu asenizacyjnego marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...)) wskazali Państwo, że stanowi on również środek trwały a jego wartość początkowa przekroczyła 15.000 zł.

Zatem należy uznać, że również w zakresie tych środków trwałych, które są użytkowane nieodpłatnie przez Spółkę, a następnie zostaną w 2025 r. przekazane aportem do Spółki będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie za okres w jakim ciągnik rolniczy marki (...), sprzęt asenizacyjny marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...) będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy dla Sprzętu wynosi 5 lat.

Oddanie do użytkowania zakupionego Sprzętu nastąpiło 21 lutego 2022 r.

Zatem skoro w pierwszym, drugim i trzecim roku (2022, 2023, 2024) od oddania do użytkowania ciągnika rolniczego marki (...), sprzętu asenizacyjnego marki (...) oraz urządzenia do czyszczenia (...) były one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie w 2025 r. zostaną przekazane w ramach aportu do Spółki, będzie Państwu przysługiwało prawo do korekty odliczenia. Będą Państwo mogli odliczyć 2/5 podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na zakup Sprzętu.

Korekty w zakresie Infrastruktury oraz Sprzętu powinni Państwo dokonać jednorazowo za okres, w którym nastąpi aport.

Ponadto, należy wskazać, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pyta nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.