Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·podlegania opodatkowaniu czynności wniesienia aportem oczyszczalni ścieków, jako odpłatnej dostawy towarów z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego oraz

·prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, która następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lipca 2025 r. (wpływ 8 lipca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. (…).

Inwestycja dotyczy modernizacji oczyszczalni ścieków polegająca na modernizacji komory przepompowni ścieków surowych. (…).

Inwestycję Gmina zamierza sfinansować ze środków własnych oraz z przyznanego jej dofinansowania.

W Gminie w 2019 r. powołana została spółka komunalna Zakład Gospodarki Komunalnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest między innymi pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00Z) oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00Z). Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Z uwagi na okoliczność, ze sprzedażą usług w zakresie odprowadzania ścieków zajmuje się Spółka, a Inwestycja jest realizowana przez Gminę jako podatnika VAT, zachodzi konieczność przekazania Spółce oczyszczalni w ramach realizowanej Inwestycji. Z tego względu Gmina zamierza przekazać oczyszczalnię aportem do Spółki. Przed aportem Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać oczyszczalni, ani nie udostępni jej nieodpłatnie innym podmiotom. Wniesienie oczyszczalni aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur). Następnie Spółka będzie wykorzystywać oczyszczalnię do świadczenia usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich.

Z tytułu dokonania aportu oczyszczalni do Spółki Gmina otrzyma udziały w Spółce. Zakłada się, że wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała wartości oczyszczalni, a przynajmniej będzie zbliżona do wartości. Po aporcie oczyszczalni ilość udziałów Gminy ulegnie zwiększeniu. Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Gmina od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. W tym celu o ile będzie to konieczne ma być sporządzona wycena rzeczoznawcy. Z uwagi na fakt, że wartość 1 udziału Spółki wynosi (…) zł, nie można wykluczyć sytuacji, że ustalając ilość obejmowanych udziałów konieczne będzie dokonanie pewnych zaokrągleń i przeliczeń – z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W tym sensie nie można całkowicie wykluczyć sytuacji, że wartość nowych udziałów będzie trochę niższa albo trochę wyższa od wartości nakładów poniesionych na Inwestycję. Natomiast jeśli taka sytuacja wystąpi, to będą to wartości nieduże i w każdym przypadku procedura będzie realizowana z uwzględnieniem przepisów KSH.

Decyzja dotycząca szczegółowych zasad wniesienia aportu z punktu widzenia przepisów KSH zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem tej czynności. Spółka z tytułu otrzymania oczyszczalni nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia na rzecz Gminy.

Wartość nakładów poniesionych na Inwestycje wyniesie około (…) PLN.

Przekazanie oczyszczalni w drodze aportu nastąpi w oparciu o kilka dokumentów, które są wymagane do jego dokonania, tj. w szczególności: uchwałę Rady Miejskiej oraz uchwałę zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie aktu założycielskiego. Zmiana aktu założycielskiego Spółki nastąpi z uwzględnieniem przepisów KSH i Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności z uwzględnieniem form prawnych narzuconych przez te przepisy dla czynności aportu. W tym świetle zgodnie z art. 257 §1 w zw. art. 157 §2 oraz 4 §2 KSH aport (jako zmiana umowy spółki/aktu założycielskiego) dokonuje się w formie aktu notarialnego. Taka forma prawna zostanie przyjęta do dokonania aportu oczyszczalni ścieków.

Przedmiotem aportu będzie wyłącznie oczyszczalnia ścieków. Aport nie obejmuje gruntów. W odniesieniu do budowli, która powstanie w związku z realizacją Inwestycji nie dojdzie przed aportem do pierwszego zasiedlenia.

Planowane jest bowiem, że oczyszczalnia po modernizacji nie będzie wykorzystywana przez Gminę. Natychmiast po zakończeniu modernizacji oczyszczalni zostanie rozpoczęta procedura związana z jej wniesieniem aportem do Spółki. W takiej sytuacji oznaczałoby to, że ta czynność aportu będzie stanowić pierwsze zasiedlenie. Przed aportem nie dojdzie do pierwszego zajęcia budowli. Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji do dnia planowanego aportu Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie oczyszczalni. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji są wystawiane na Gminę.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

1.Właścicielem istniejącej infrastruktury/elementów infrastruktury, którą Gmina modernizuje jest Spółka, która przekazała Gminie prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i wyraziła zgodę na przeprowadzenie zadania. Inwestorem jest gmina ze względu na pozyskane środki w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

2.Przedmiotem aportu do Spółki będą budynki/budowle powstałe w ramach inwestycji. Przedmiotem zamierzenia budowlanego był: zbiornik retencyjny ścieków ogólnych o pojemności 700 m³ wraz z estakadą techniczną, przebudowa istniejącej komory przepompowni, budowa wewnętrznych instalacji kanalizacyjnych i elektrycznych budowa zadaszenia/wiaty nad placem magazynowym oraz przebudowa stacji zlewczej ścieków ogólnych.

3.W ramach powstałej inwestycji przedmiotem aportu będą:

a)budowla w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w skład której wchodzi: zbiornik retencyjny wraz z estakadą techniczną, komora przepompowni, zadaszenia / wiaty nad placem magazynowym, stacja zlewcza ścieków ogólnych,

b)urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane w skład której wchodzi: budowa wewnętrznych instalacji kanalizacyjnych i elektrycznych, które są powiązane ze zbiornikiem retencyjnym wraz z estakadą techniczną, komorą przepompowni, stacją zlewczą ścieków ogólnych.

4.Gmina przekazała do użytkowania infrastrukturę modernizowaną na podstawie stosownej umowy, ostatecznie planuje się przekazanie modernizowanej infrastruktury na własność w formie wniesienia aportu rzeczowego do Spółki.

5.W stosunku do modernizowanych budynków/budowli będących przedmiotem aportu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

6.Wydatki na ulepszenie budynków/budowli modernizowanych w ramach projektu są/będą wyższe niż 30% ich wartości początkowej.

Pytanie

1.Czy czynność Gminy wniesienia aportem oczyszczalni ścieków w (…) do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego?

2.Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, która następnie zostanie wniesiona aportem do Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Czynność Gminy wniesienia aportem oczyszczalni ścieków w (…) do Spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT.

Ad. 2

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją oczyszczalni ścieków.

Uzasadnienie

W obecnym stanie prawnym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami ogólnymi. Z uwagi na powyższe przyjmuje się, iż aport ma charakter czynności odpłatnej, która w kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT wypełnia zakres odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, w zależności od okoliczności i przedmiotu aportu (z zastrzeżeniem, iż dokonującym czynności jest podatnik VAT czynny oraz przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W kontekście stanu faktycznego przyjętego dla potrzeb analizowanej sprawy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanej sytuacji czynność aportu oczyszczalni ścieków będzie dotyczyła towaru. Elementy oczyszczalni będące przedmiotem aportu stanowią bowiem budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W tym świetle, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aport) oczyszczalni przez Gminę do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 uptu.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu podstawowa stawka VAT wynosi 23%. Natomiast stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli między pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 uptu przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że to czynność aportu oczyszczalni ścieków będzie stanowić pierwsze zasiedlenie, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu. Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia oczyszczalni ścieków aportem do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że dla wniesienia aportem oczyszczalni ścieków nie znajdzie również zastosowanie powyższe zwolnienie. Gminie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku (co zostało wykazane w dalszej części niniejszego wniosku).

W konsekwencji, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu, należy jeszcze przeanalizować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 2 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którą, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

·istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, w świetle którego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT podmiotów prawa publicznego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Podmioty prawa publicznego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt inwestycyjny dotyczy modernizacji oczyszczalni ścieków. Sprzedażą usług w zakresie odprowadzania ścieków zajmuje się (...) Spółka z o.o., w którym posiadają Państwo 100% udziałów. Zamierzają przekazać Państwo oczyszczalnię aportem do Spółki. Jak Państwo wskazują, przed aportem nie będą Państwo samodzielnie wykorzystywać oczyszczalni, ani udostępniać jej nieodpłatnie innym podmiotom. Natychmiast po zakończeniu modernizacji oczyszczalni zostanie rozpoczęta procedura związana z jej wniesieniem aportem do Spółki. Przedmiotem aportu będzie wyłącznie oczyszczalnia ścieków. Aport nie obejmuje gruntów. Z tytułu dokonania aportu oczyszczalni do Spółki otrzymają Państwo udziały w Spółce. Zakłada się, że wartość otrzymanych udziałów będzie odpowiadała wartości oczyszczalni, a przynajmniej będzie zbliżona do wartości. Wartość nominalna udziałów jakie otrzymają Państwo od Spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Przekazanie oczyszczalni w drodze aportu nastąpi w oparciu o kilka dokumentów, które są wymagane do jego dokonania, tj. w szczególności: uchwałę Rady Miejskiej oraz uchwałę zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zmianie aktu założycielskiego. Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji do dnia planowanego aportu nie będą ponosić Państwo wydatków na ulepszenie oczyszczalni. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji są wystawiane na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania czynności wniesienia aportem oczyszczalni ścieków na rzecz Spółki za podlegającą opodatkowaniu z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak wskazano wyżej, podmioty prawa publicznego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wcześniej również wskazano, że aport ma charakter cywilnoprawny i jest czynnością odpłatną.

Co ważne, w opisie sprawy wskazali Państwo, że ponoszą Państwo wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, uznać należy, że wnosząc do Spółki w formie aportu oczyszczalnię ścieków powstałą/zmodernizowaną w ramach projektu inwestycyjnego, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Należy mieć na uwadze, iż urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, są Państwo w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego, mającego na celu modernizację oczyszczalni ścieków. Jak Państwo wskazują przedmiotem zamierzenia budowlanego był: zbiornik retencyjny ścieków ogólnych wraz z estakadą techniczną, przebudowa istniejącej komory przepompowni, budowa wewnętrznych instalacji kanalizacyjnych i elektrycznych budowa zadaszenia/wiaty nad placem magazynowym oraz przebudowa stacji zlewczej ścieków ogólnych. W ramach powstałej inwestycji przedmiotem aportu będą: budowla w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, (zbiornik retencyjny wraz z estakadą techniczną, komora przepompowni, zadaszenia/wiaty nad placem magazynowym, stacja zlewcza ścieków ogólnych) oraz urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (budowa wewnętrznych instalacji kanalizacyjnych i elektrycznych, które są powiązane ze zbiornikiem retencyjnym wraz z estakadą techniczną, komorą przepompowni, stacją zlewczą ścieków ogólnych). Wydatki na ulepszenie budynków/budowli modernizowanych w ramach projektu są/będą wyższe niż 30% ich wartości początkowej. Jak Państwo wskazują czynność aportu będzie stanowić pierwsze zasiedlenie. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali wykorzystywać Państwo infrastrukturę realizowaną/modernizowaną w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – aport ww. infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za udziały w Spółce.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury w postaci zmodernizowanej oczyszczalni ścieków (budowli i urządzeń budowlanych) będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w tym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji Inwestycji zamierzają Państwo wykorzystywać Infrastrukturę powstałą/modernizowaną w ramach Inwestycji na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję. Zatem w rozpatrywanej sprawie dla dostawy (aportu) ww. infrastruktury opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji oraz jak Państwo wskazali infrastruktura nie będzie przez Gminę wykorzystywana do jakichkolwiek celów. Tym samym uznać należy, że ww. Infrastruktura nie jest/nie będzie użytkowana przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując stwierdzam, że wniesienie aportem do Spółki oczyszczalni ścieków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość stanowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków.

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków, w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W odniesieniu do oczyszczalni ścieków powstałej/zmodernizowanej w ramach projektu inwestycyjnego, która zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak wskazano powyżej, czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację oczyszczalni ścieków. Ponadto, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.