Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków w związku z realizacją Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2025 r. (wpływ 4 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT oraz zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe.

Miasto ponosi obecnie wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji inwestycji o nazwie Budowa hali sportowej przy Zespole Szkół w (...) (dalej: „Inwestycja”). Zakończenie realizacji Inwestycji zaplanowane jest na 2026 r.

Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł (…) zł brutto. Na potrzebę realizacji Inwestycji Miasto pozyskało dofinansowanie w kwocie (…) zł ze środków budżetu państwa – Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Hala sportowa powstająca w ramach Inwestycji otwarta będzie przez cały rok, od poniedziałku do niedzieli w następujących godzinach:

·poniedziałek – piątek od 8:00 do 21:00,

·sobota – niedziela oraz wakacje od 8:00 do 21:00

Inwestycja będzie wykorzystywane w następujący sposób:

1)Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT – od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:30 Inwestycja wykorzystywana będzie na potrzeby zajęć szkolnych;

2)Działalność opodatkowana VAT – w pozostałych godzinach, tj. od poniedziałku do piątku w godzinach od 16:30 do 21:00 oraz w weekendy i wakacje od 8:00 do 21:00 – Inwestycja przeznaczona będzie do udostępniania zainteresowanym podmiotom w sposób odpłatny. Wynajem komercyjny Inwestycji będzie stanowił czynności opodatkowaną VAT, a Miasto będzie dokumentować ją wystawianymi fakturami VAT i ujmować podatek należny w składanych plikach JPK_VAT.

Miasto nie będzie wykorzystywać Inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych od VAT.

W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych, Miasto co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.

Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”). W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu, klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.

Wobec powyższego Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne obiekty są/będą w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

W odniesieniu do realizowanej Inwestycji, Miasto – bazując na przyjętych założeniach (które zostaną potwierdzone w regulaminie korzystania z hali sportowej) – dokonało stosownej kalkulacji czasu jej wykorzystania. Miasto prezentuje w poniższej tabeli szczegóły kalkulacji:

Dzień tygodnia	Liczba godzin, w których Inwestycja będzie czynna	Liczba godzin, w których Inwestycja przeznaczona będzie na działalność opodatkowaną	Liczba godzin, w których Inwestycja przeznaczona będzie na działalność pozostającą poza zakresem opodatkowania
Poniedziałek	13:00	4:30	8:30
Wtorek	13:00	4:30	8:30
Środa	13:00	4:30	8:30
Czwartek	13:00	4:30	8:30
Piątek	13:00	4:30	8:30
Sobota	13:00	13:00	0:00
Niedziela	13:00	13:00	0:00
Wakacje	13:00	13:00	0:00

W związku z powyższym, Miasto dokonało obliczeń, zgodnie z którymi w ciągu roku średnia liczba godzin, w których Inwestycja będzie wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej wynosi 3020,5. Z kolei średnia liczba godzin, w których Inwestycja będzie wykorzystywana na potrzeby działalności statutowej (pozostającej poza VAT) wynosi 1555,5.

Analiza powyższej kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Inwestycji) stanowić będzie 66,01% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.

Dodatkowo, jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, zatem prewspółczynnik obliczony zgodnie z przyjętą przez Miasto metodą wyniesie 67%.

Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik czasowy, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlający część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Na pytanie: Jaki jest nadrzędny cel budowy hali sportowej? Jakie jest główne przeznaczenie wybudowanej w ramach Inwestycji hali sportowej?

Udzielono odpowiedzi: Wnioskodawca wskazuje, że nadrzędnym celem inwestycji o nazwie Budowa hali sportowej przy Zespole Szkół w (...) („Inwestycja”) jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie, realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych poprzez wybudowanie i udostępnianie hali sportowej na potrzeby szerzenia kultury fizycznej.

2.Na pytanie: Jaka jednostka organizacyjna będzie odpowiedzialna za zarządzanie powstałą w ramach realizacji projektu halą sportową?

Udzielono odpowiedzi: Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzenie halą sportową wybudowaną w ramach Inwestycji będzie Zespół Szkół w Mieście (...) mieszczący się przy (...). Jest to jednostka budżetowa Miasta.

3.Na pytanie: Czy wydatki związane z budową hali sportowej są bezpośrednio i wyłącznie związane z halą sportową, czy również ze szkołą przy której powstaje hala? Jeśli dotyczą również szkoły, czy potrafią Państwo wydzielić wydatki dotyczące tylko hali sportowej i w jaki sposób?

Udzielono odpowiedzi: Wnioskodawca wskazuje, że wydatki ponoszone przez Miasto są bezpośrednio i wyłącznie związane z halą sportową.

4.Na pytanie: Czy powstała hala sportowa jest wykorzystywana przez Państwa do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać.

Udzielono odpowiedzi: Wnioskodawca pragnie wskazać, że hala sportowa nie będzie wykorzystywana do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej, tj. nie będzie służyć do celów reklamowych podmiotów gospodarczych oraz do innej działalności komercyjnej. Jedynym celem komercyjnym realizowanym przez Miasto na terenie hali sportowej będzie odpłatne udostępnianie hali zainteresowanym podmiotom w przeznaczonych ku temu godzinach na cele rekreacji i szerzenia aktywności fizycznej.

5.Na pytanie: Jakim wzorem będą się Państwo posługiwać w celu obliczenia prewspółczynnika czasowego?

Udzielono odpowiedzi: W celu obliczenia prewspółczynnika czasowego Miasto posługiwać się będzie stosunkiem średniej liczby godzin, w których hala sportowa w trakcie roku będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej do łącznej liczby godzin przeznaczonych do użytkowania na cele statutowe i cele komercyjne, tj.:

	PreWss=

liczba godzin przeznaczonych na cele komercyjne

liczba godzin na cele komercyjne + liczba godzin na cele własne

6.Na pytanie: Czy wskazany przez Państwa sposób określenia prewspółczynnika czasowego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie hali sportowej, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. Infrastrukturą?

Udzielono odpowiedzi: Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy potwierdzenia, że wskazany przez Miasto sposób określenia prewspółczynnika czasowego może być stosowany w odniesieniu do hali sportowej powstającej w wyniku Inwestycji. Jednakże Miasto zakłada, że jeżeli w przyszłości zostaną zrealizowane podobne inwestycje, to również w odniesieniu do nich zastosuje prewspółczynnik czasowy, celem określenia proporcji wykorzystania potencjalnych obiektów na cele prowadzenia działalności gospodarczej (a tym samym określenia zakresu prawa do odliczenia VAT).

7.Na pytanie: Czy na terenie hali sportowej będą znajdować się powierzchnie (pomieszczenia), które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu? Jakie?

Udzielono odpowiedzi: Na terenie hali sportowej nie będzie powierzchni lub pomieszczeń służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności statutowej.

8.Na pytanie: Czy hala sportowa będzie wykorzystywana jednocześnie (w tym samym czasie) do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu? W jaki sposób zostanie to uwzględnione w proponowanym prewspółczynniku?

Udzielono odpowiedzi: Hala sportowa nie będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności statutowej. Hala sportowa w dni nauki szkolnej w godzinach 8:00 – 16:30 będzie przeznaczona wyłącznie do działalności statutowej, natomiast w dni nauki szkolnej w godzinach 16:30 – 21:00, jak również w weekendy oraz wakacje wyłącznie do działalności opodatkowanej.

9.Na pytanie: Na podstawie jakich przesłanek w opracowanym przez siebie sposobie określania prewspółczynnika pominęli Państwo czas, kiedy hala sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu, np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 21.00-8.00?

Udzielono odpowiedzi: Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Innymi słowy, Miasto na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brało pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania. Miasto wskazuje, że jest to standardowa praktyka rynkowa. Analizując jej zasadność można powołać się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym – wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy. Tego typu obiekty również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT.

10.Na pytanie: Jaki wpływ na prewspółczynnik oparty o dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy hala sportowa nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu? Proszę wskazać konkretne dane liczbowe.

Udzielono odpowiedzi: Miasto wskazuje, że nie ma możliwości określenia wpływu na prewspółczynnik liczby godzin, w jakich hala sportowa nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej ani do działalności statutowej. Czas ten nie może bowiem zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności, co zostało szerzej skomentowane w pkt 9.

11.Na pytanie: Czy harmonogram funkcjonowania hali sportowej będzie taki sam przez cały rok? Czy będą Państwo wprowadzać okresowe zmiany w harmonogramie, związane np. z wakacjami, feriami, świętami? W jaki sposób uwzględnią to Państwo w prewspółczynniku, który zamierzają Państwo stosować?

Udzielono odpowiedzi: Harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe. W związku z tym Miasto nie przewiduje zmian w harmonogramie. (...).

 

12.Na pytanie: Czy godziny, kiedy hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu – zgodnie z Regulaminem – będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu hali sportowej do odpłatnego udostępnianiu obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowiły przedział czasowy w jakim hala sportowa może – ale nie musi – zostać wykorzystana do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Udzielono odpowiedzi: Inwestycja zostanie zakończona w 2026 r., dlatego na ten moment Miasto nie ma możliwości określenia, jaki będzie plan zajęć szkolnych oraz jakie będzie ostateczne zapotrzebowanie na wynajem hali sportowej. Miasto określi jednak w regulaminie precyzyjne przedziały czasowe przeznaczone do prowadzenia konkretnego rodzaju działalności. W tych przedziałach wykorzystanie będzie odbywało się zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym jednostce organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie obiektem, tj. Zespołowi Szkół w Mieście (...). Miasto wskazuje, że przedziały czasowe wskazane w regulaminie zostały skonstruowane tak, aby nie występowała sytuacja podwójnego wykorzystania obiektu na cele działalności komercyjnej oraz działalności statutowej, w tym samym czasie.

13.Na pytanie: Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym hala sportowa będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt hali sportowej będzie wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu będą odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Udzielono odpowiedzi: Miasto przewiduje wynajem całego obiektu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu.

14.Na pytanie: Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym hala sportowa będzie wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt hali sportowej jest wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu będą nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Udzielono odpowiedzi: Miasto przewiduje wykorzystanie na cele własne całego obiektu w określonym czasie.

15.Na pytanie: Czy udostępniana powierzchnia hali sportowej może zostać podzielona i w tym samym czasie będzie udostępniana różnym podmiotom?

Udzielono odpowiedzi: Co do zasady, Miasto przewiduje, że w danym czasie hala sportowa będzie wynajmowana na rzecz jednego podmiotu. Natomiast gdyby z uwagi na zgłoszone zapotrzebowanie hipotetycznie wystąpiła możliwość korzystania z obiektu w tym samy czasie przez wiele podmiotów, spowodowałoby to jedynie adekwatne zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej, co jednak pozostaje bez wpływu na czasową strukturę wykorzystania obiektu.

16.Na pytanie: Czy w przypadku, gdy w tym samym czasie hala sportowa będzie udostępniana różnym podmiotom, cena dla tych podmiotów będzie taka sama? Jeżeli cena będzie się różnić, to w zależności od jakich czynników?

Udzielono odpowiedzi: Miasto przewiduje wprowadzenie jednolitego cennika wynajmu całego obiektu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że ostateczny cennik zostanie określony po zakończeniu Inwestycji, co planowane jest na 2026 r.

17.Na pytanie: Czy będą udostępniali Państwo halę sportową za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić (proszę wskazać w zależności od jakich czynników)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Udzielono odpowiedzi: Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 16, Miasto przewiduje wprowadzenie jednolitego cennika wynajmu całego obiektu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że ostateczny cennik zostanie określony po zakończeniu Inwestycji, co planowane na 2026 r.

18.Na pytanie: Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi itp.? Jeżeli tak, to od czego są uzależnione?

Udzielono odpowiedzi: Miasto wskazuje, że aktualnie nie przewiduje wprowadzania ulg bądź zniżek w cenniku.

19.Na pytanie: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin będzie bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Udzielono odpowiedzi: Miasto uznało, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu dany obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), jest bardzo niski (ok. 1%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności tej jednostki polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (przez ponad 60% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, Miasto doszło do przekonania, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków.

20.Na pytanie: Czy powyższy sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT?

Udzielono odpowiedzi: Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

21.Na pytanie: Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

Udzielono odpowiedzi: Zdaniem Miasta, metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

22.Na pytanie: Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Udzielono odpowiedzi: Poniżej Miasto wskazuje dane liczbowe niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej – (…) zł netto.

Dochody wykonane jednostki budżetowej – (…) zł.

23.Na pytanie: Proszę przedstawić wyliczenia (analizę) porównawcze zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika opartego o dane dotyczące ilości godzin (w jednym okresie czasowym).

Udzielono odpowiedzi: Zdaniem Miasta prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób adekwatny specyfiki działalności związanej z wykorzystaniem obiektów sportowych.

Prewspółczynnik opisany w rozporządzeniu odnosi się go ogółu działalności jednostki budżetowej, w ramach której działalność gospodarcza ma jedynie marginalny charakter. W konsekwencji, gdyby Miasto zastosowało prewspółczynnik z rozporządzenia to zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją wynosiłby 1%, co nie odzwierciedla w sposób właściwy sposobu jej wykorzystania, tj. stosunku godzin, gdy hala sportowa wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej, do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Hala sportowa jest bowiem wykorzystywana w znacznej mierze do działalności komercyjnej – ponad 60% czasu. W konsekwencji zastosowanie prewspółczynnika opartego o dane dotyczące wykorzystania hali w strukturze godzinowej pozwala obiektywnie odzwierciedlić faktyczne wykorzystanie obiektu. W związku z powyższym, zdaniem Miasta, prewspółczynnik godzinowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Pytanie

Czy Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i wydatki na bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i wydatki na bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Miasto pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi:

·wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

·przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem Inwestycji, tj. zarówno do czynności komercyjnych (najem podlegający opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym obszarze wydatki, powinny być zdaniem Miasta rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, Inwestycja wykorzystywana będzie przez Wnioskodawcę na potrzeby własne (zajęcia szkolne), jak również do wykonywania działalności komercyjnej, w ramach której Miasto będzie udostępniać ją odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Niemniej jednak, w ocenie Miasta, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle zasad wskazanych w Rozporządzeniu.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie, wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzenia metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(…) mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu, przyp. Miasta] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto, poprzez Inwestycję, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W tym miejscu Miasto wskazuje, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem nie stanowi jego zdaniem precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika czasowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z nakładami poczynionymi chociażby na Inwestycję i ich charakterystyką.

W ocenie Wnioskodawcy prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu Inwestycja w rzeczywistości będzie wykorzystywana na cele komercyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta, w związku z wykorzystaniem Inwestycji zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących historycznie poniesione wydatki i wydatki ponoszone na bieżąco na Inwestycję w wysokości zgodnej z kluczem czasowym, uwzględniającym udział godzinowy, w jakim Inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu, a w jakim do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach miejskich, a także charakter faktycznego wykorzystania Inwestycji. Miasto jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim Inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania Inwestycji (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Miasto uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Przykładowo:

W wyroku z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 450/19, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, że „kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej”.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 76/23 stwierdzając, że: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”.

Ponadto, WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 potwierdził, że „(…) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie)”.

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki – to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyże wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT”.

Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r. sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać”.

Analogiczne stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych zaprezentowano również w wyrokach:

1.NSA z 11 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1683/21,

2.NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. I FSK 140/21,

3.NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,

4.NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18.

Podsumowując, uwzględniając:

·podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

·przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

·stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze;

·aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

·racjonalność kalkulacji podatkowych;

Miasto powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z Inwestycją, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez Miasto działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

X=	Ax100
	D

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z obszarów Państwa działalności – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym – są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, które realizują Państwo przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe. Obecnie ponoszą Państwo wydatki dotyczące realizacji inwestycji „Budowa hali sportowej przy Zespole Szkół w (...)”, której zakończenie zaplanowane jest na 2026 r. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzenie halą sportową wybudowaną w ramach Inwestycji będzie Zespół Szkół w Mieście (...) mieszczący się przy (...), który stanowi to jednostkę budżetową Miasta. Jak Państwo wskazują powstała hala sportowa będzie przez Państwa wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na potrzeby zajęć szkolnych) oraz do działalności opodatkowanej (wynajem komercyjny). Hala sportowa nie będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności zwolnionych od VAT. Nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. Jak Państwo wskazali we wniosku, prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami Rozporządzenia, nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Wobec powyższego uznali Państwo, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy. W Państwa ocenie metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. W celu obliczenia prewspółczynnika czasowego będą posługiwać się Państwo stosunkiem średniej liczby godzin, w których hala sportowa w trakcie roku będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej do łącznej liczby godzin przeznaczonych do użytkowania na cele statutowe i cele komercyjne. Wskazują Państwo, że na terenie hali sportowej nie będzie powierzchni lub pomieszczeń służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności statutowej. Hala sportowa nie będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności statutowej. Hala sportowa w dni nauki szkolnej w godzinach 8:00 – 16:30 będzie przeznaczona wyłącznie do działalności statutowej, natomiast w dni nauki szkolnej w godzinach 16:30 – 21:00, jak również w weekendy oraz wakacje wyłącznie do działalności opodatkowanej. Wskazują Państwo, iż zaproponowana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób, a w konsekwencji ten czas nie może zostać – w Państwa ocenie – przypisany do żadnego rodzaju działalności. Nie przewidują Państwo zmian w harmonogramie. funkcjonowania hali sportowej uwzględniającego okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe. Przewidują Państwo wynajem całego obiektu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu oraz, że w danym czasie hala sportowa będzie wynajmowana na rzecz jednego podmiotu. Niemniej – jak Państwo wskazują – gdyby z uwagi na zgłoszone zapotrzebowanie hipotetycznie wystąpiła możliwość korzystania z obiektu w tym samy czasie przez wiele podmiotów, spowodowałoby to jedynie adekwatne zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej, co jednak pozostaje bez wpływu na czasową strukturę wykorzystania obiektu. Przewidują Państwo wprowadzenie jednolitego cennika wynajmu całego obiektu, który ostatecznie zostanie określony po zakończeniu Inwestycji. Aktualnie nie przewidują Państwo wprowadzania ulg bądź zniżek w cenniku. Prewspółczynnik wyliczony w zaproponowany przez Państwa sposób wynosi 66.01%. Prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami Rozporządzenia wynosi ok. 1% i – w Państwa ocenie – nie powinien mieć zastosowania do działalności tej jednostki polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Państwa zdaniem metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno na środki trwałe jak i wydatki na bieżące utrzymanie) w związku z realizacją Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

Skoro – jak podano we wniosku – wybudowana hala sportowa będzie wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku budową hali sportowej, podkreślić należy, że w momencie nabycia towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie wybudowana hala sportowa będzie wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i – jak wskazano we wniosku – nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy hali sportowej w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

W Rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 Rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są – co do zasady – do realizacji określonych zadań jednostek samorządu terytorialnego, przy czym, jak w przypadku szkół, mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z Rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową – Zespół Szkół – jest cała działalność edukacyjna tej jednostki, a ww. udostępnienie hali sportowej stanowi niewątpliwie jej część. Zatem nie mogą Państwo rozpatrywać odrębnie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie szkoły.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

Przyjęta przez Państwa metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda godzinowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – hali sportowej. Natomiast – mając na uwadze ww. § 3 ust. 1 Rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami Rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – szkoły – jako całości.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla hali sportowej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Zespołu Szkół w Mieście (...). Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do hali sportowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że szczegółowo określili Państwo godziny, w których hala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby zajęć szkolnych) oraz do czynności opodatkowanych (wynajem komercyjny). Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego występują dni, w których działalność hali sportowej nie jest prowadzona w ogóle (dni w których wypadają święta). W tych dniach hala sportowa nie jest wykorzystywana. Hala sportowa w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie może być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), hala sportowa jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wydatki na realizację Inwestycji pozwolą na wybudowanie hali sportowej pozostającej do Państwa dyspozycji również w czasie, kiedy ww. hala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (wykorzystywana na potrzeby zajęć szkolnych) – np. dni świąteczne, godziny 21.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy hali sportowej pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (hali sportowej) dotyczą obiektu pozostającego do Państwa dyspozycji przez całą dobę – również w czasie, kiedy ww. hala sportowa nie jest wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (święta, godziny 21.00-8.00), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy hali sportowej, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości godzin.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są/nie będą Państwo uprawnieni do odliczania podatku naliczonego od wydatków (zarówno na środki trwałe, jak i wydatki na bieżące utrzymanie) w związku z realizacją Inwestycji stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej