Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 31 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości, ruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych wpłynął 3 kwietnia 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 maja 2025 r. (data wpływu 12 maja 2025 r.), a także pismem z 19 maja 2025 r. (data wpływu 21 maja 2025 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 14 maja 2025 r. oraz pismem z 5 czerwca 2025 r. (data wpływu: 11 czerwca 2025 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 maja 2025 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania – X;

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy prawidłowości stosowania przepisów podatkowych, w tym potwierdzenia skutków podatkowych planowanych czynności prawnych (umów sprzedaży), w drodze których nastąpi nabycie poszczególnych składników majątkowych należących do jednego z Zainteresowanych (nieruchomości, składników wyposażenia, urządzeń technicznych, również z oprogramowaniem) w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, poniżej Zainteresowani przedstawiają informacje dotyczące stron oraz założeń planowanych serii transakcji. Spółka X. (dalej też: Nabywca), zajmująca się m.in. (...), zamierza nabyć odrębne składniki majątkowe od spółki Y. (dalej też: Zbywca), która prowadzi działalność w tej samej branży. Obydwie spółki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani wskazują spółkę X. jako stronę postępowania w myśl art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – spółkę Y.

Nabywca zainteresowany jest wyborem i zakupem ściśle określonych składników majątku Zbywcy. X. jako podmiot wchodzący w skład Grupy Z., zobowiązana jest do przestrzegania wewnętrznych standardów korporacyjnych obowiązujących w Grupie, w tym dotyczących ryzyka prawnego i biznesowego dokonywanych transakcji. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na decyzję jest odmienność zasad księgowych stosowanych przez spółkę Zbywcę, co samo w sobie stanowi znaczne utrudnienie i skłoniło ostatecznie Zarząd do rezygnacji z transakcji w formie obejmującej nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim jednak, to brak interesu gospodarczego w nabyciu całego przedsiębiorstwa Zbywcy stoi za decyzją, aby Nabywca kupił nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa Zbywcy. Strony korzystają tutaj z generalnej kompetencji przyznanej przez ustawodawcę w art. 55(2) Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej.

W najnowszym piśmiennictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że „[...] odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 55(2) Kodeksu cywilnego może zostać uzgodnione przez strony. Mogą one wyłączyć sam mechanizm sukcesji uniwersalnej (np. przewidując, że na nabywcę przechodzą tylko oznaczone, wyczerpująco wymienione prawa majątkowe), czyniąc z nabycia przedsiębiorstwa szereg sukcesji singularnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

Co więcej, strony mogą wyłączyć spod działania sukcesji uniwersalnej przejście określonych składników na nabywcę, pozostawiając je przy zbywcy” (Kacper Górniak, „Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55[1] Kodeks cywilny): treść, rozporządzanie i ochrona”, Studia Prawa Prywatnego, 2022, nr 2, s. 3-33).

Jedynym wspólnikiem spółki Zbywcy jest Q., który zamierza poniechać dalszej aktywności zawodowej. Zamierza faktycznie przeprowadzić likwidację Y. Spółka ta, zamierza po przeprowadzeniu transakcji, zgodnie z art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych wykonać jedynie czynności likwidacyjne, a więc zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Obecnie spółka nie zawiera nowych umów na swoje usługi, a jedynie wykonuje już zawarte. Na rynku lokalnym działa również Nabywca – X.

W konsekwencji podjęto decyzję o przeprowadzeniu transakcji w następujący sposób.

1.X. kupi nieruchomość od spółki Y. na podstawie umowy sprzedaży. Płatność ma nastąpić w dwóch ratach. Przedmiotowa nieruchomość mieści się pod adresem (...). Nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo-przemysłowym oraz budowlami stanowiącymi środki trwałe.

2.Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży dojdzie do nabycia ruchomości.

3.Na podstawie odrębnej umowy dojdzie do nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Strony działając w granicach zasady swobody umów nie chcą przesądzać o kwalifikacji materialnoprawnej na płaszczyźnie prawa cywilnego dla planowanych czynności prawnych.

W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, jego zorganizowana część, czy jedynie poszczególne składniki majątkowe, wiąże się z wymagającą oceną istnienia przesłanek wyodrębnienia tych składników w ujęciu funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym (Joanna Kiszka, Sprzedaż i nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a podatek od czynności cywilnoprawnych, „Doradztwo Podatkowe” 2024, nr 3, s. 36).

Pytanie o kwalifikację przedsiębiorstwa jako dobra oraz o mechanizm prawny regulujący jego zbycie jest przedmiotem dyskusji już od ponad stu lat (K. Górniak, Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego): treść, rozporządzanie i ochrona, „Studia Prawa Prywatnego” 2022, nr 2, s. 3).

Strony planowanych transakcji, zbadały więc w powyższym kontekście również ewentualną nieważność planowanych czynności prawnych. Dla rozsądnego wniosku, że takie ryzyko prawne nie istnieje oparły się na poglądzie wyrażonym w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. III CK 705/04, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 Kodeksu cywilnego (obecnie art. 55(4) Kodeksu cywilnego) może nastąpić nie tylko poprzez jedną czynność prawną, lecz także w drodze serii powiązanych umów, o ile łącznie skutkują one przeniesieniem całego przedsiębiorstwa. Warunkiem jest zachowanie jedności celu oraz tożsamości stron tych czynności. Nawet przy braku formalnej umowy sprzedaży spełniającej wymogi formy pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami, nabywca może ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorstwa. Sąd Apelacyjny błędnie przyjął, że brak formy wyklucza skutek nabycia: „Najprostszy transfer prawny przedsiębiorstwa ze zbywcy na nabywcę może odbywać się, oczywiście, na podstawie tego samego zdarzenia prawnego (np. jednej umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny) i tylko wtedy dla skuteczności nabycia wymagane byłoby zachowanie formy przewidzianej w art. 751 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 Kodeksu cywilnego doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.

Jednakże, strony planują zachowanie formy aktu notarialnego dla wszystkich planowanych czynności, zakładając, że o ile samo zbycie poszczególnych składników w drodze kilku transakcji nie stanowi ryzyka prawnego, to już zachowanie formy może mieć znaczenie w ocenie organu.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 lutego 2022 r., sygn. I SA/Lu 636/21, podkreślono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się wyrażenia sprzecznych poglądów w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego.

W jednej interpretacji podatkowej uznał aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast w drugiej – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdził, że ten sam zespół składników nie stanowi przedsiębiorstwa. Zatem, co do zasady Dyrektor KIS nie kwestionuje ważności umów, w ramach których dochodzi do przeniesienia poszczególnych składników danego przedsiębiorstwa. Była to istotna wskazówka interpretacyjna dla stron wniosku w planowaniu transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 575/22, potwierdził również, że przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest umowne wyłączenie zakładu pracy. Zatem strony, nie przesądzając, czy planowane transakcje stanowią zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, chcą jedynie uzyskać pewność na gruncie prawnopodatkowym.

Nabywca nie będzie uczestniczyć przy kontraktach, które Zbywca ma w toku realizacji oraz nie przejmie żadnych zobowiązań tej spółki. Jednakże, może wejść w niektóre umowy leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z finansującym.

Dodatkowo, pomiędzy stronami zostanie zawarta umowa o zakazie konkurencji, przewidująca stosowne wynagrodzenie, które może zostać wypłacone jednorazowo lub w transzach.

Pracownicy dotychczas zatrudnieni w spółce Y. będą mogli zawrzeć umowy o pracę z X. na podstawie indywidualnych ustaleń.

Zainteresowani podkreślają, że strony nie dążą do unikania opodatkowania. W ramach planowanych czynności prawnych obejmujących nabycie odrębnych składników majątkowych. Nabywca zamierza obniżyć kwotę podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Nie mniej, przeprowadzone symulacje kosztów podatkowych prowadzą do wniosków, że w przypadku rozpoznania opodatkowania podatkiem od towarów i usług w planowanych transakcjach, rzeczywisty koszt podatkowy będzie większy. Wynika to również z okoliczności, że Zbywca zostanie postawiony w stan likwidacji i nie będzie mieć już możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Symulacja przedstawia się następująco: planowana cena netto w ramach planowanych czynności prawnych będzie oscylować w granicach (...) PLN. Natomiast, w związku z planowaną likwidacją Zbywcy, kwota możliwego do naliczenia podatku od towarów i usług, o który Y. mogłaby pomniejszyć podatek należny nie przekroczy 50% podatku od towarów i usług od planowanych transakcji. Analiza porównawcza wskazuje, że opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług (23%) skutkuje zobowiązaniem podatkowym w wysokości (...) zł, co istotnie przewyższa wpływ z tytułu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2%) na poziomie (...) zł. Spółka Y. wykazuje trwałą nadwyżkę podatku od towarów i usług należnego nad naliczonym, co ogranicza jej zdolność do pełnego odliczenia podatku.

W 2024 r. do urzędu skarbowego wpłacono (...) zł z tytułu podatku od towarów i usług, a w I kwartale 2025 r. kolejne (...) zł. Charakter działalności Y. (usługi, w których koszty z znacznym stopniu nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług) dodatkowo ogranicza możliwość efektywnego rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego.

Argumentacja za opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, mimo potencjalnego odliczenia części podatku, prowadzi do wyraźnie wyższego wpływu budżetowego i stanowi wariant ostrożnościowy.

Aktywa nabyte w ramach planowanej transakcji będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż aktywów na rzecz Nabywcy w ramach planowanych transakcji.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania Organu, wskazali Państwo że:

1.Składniki majątkowe materialne i niematerialne będące przedmiotem zakupu od Zbywcy:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) – nie będzie przedmiotem transakcji (zbywca nie posiada praw do znaku towarowego, który zarejestrował w UP, ale nie nabył praw od twórcy),

2)własność nieruchomości będzie przedmiotem transakcji,

3)własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów – będzie przedmiotem transakcji,

4)inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości – nie będą przedmiotem transakcji,

5)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych – nie będą przedmiotem transakcji,

6)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne – nie będą przedmiotem transakcji,

7)koncesje, licencje i zezwolenia – nie będą przedmiotem transakcji,

8)patenty i inne prawa własności przemysłowej – nie będą przedmiotem transakcji,

9)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne – będą przedmiotem transakcji (będą to programy do (...) oraz oprogramowanie sprzętu biurowego, takie jak systemy operacyjne z rodziny (...) czy programy do obsługi poczty elektronicznej i edycji tekstów),

10)tajemnice przedsiębiorstwa – nie będą przedmiotem transakcji,

11)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – nie będą przedmiotem transakcji,

12)zakaz konkurencji będzie również wpisany do umowy, wobec planów likwidacji spółki Zbywcy,

13)na mocy porozumień trójstronnych z finansującym dojdzie do wstąpienia Nabywcy w prawa z umów leasingu w miejsce Zbywcy.

2.Zespół składników materialnych i niematerialnych — będący przedmiotem zbycia — na dzień transakcji nie będzie wyodrębniony na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

a)To wyodrębnienie nie będzie się przejawiało organizacyjnie.

b)Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a więc nic będzie możliwe określenie wyniku finansowego.

c)Nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

3.Przedmiot transakcji obejmuje zakup nieruchomości, wybranych innych składników majątkowych (głownie zapasów) oraz przejęcie wartości niematerialnych i prawnych w postaci kapitału intelektualnego, w tym kodów źródłowych do oprogramowania wytworzonego przez Y. Opisany zestaw składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia nie jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przejęte składniki majątkowe wymagają podjęcia przez nabywcę dodatkowych i niezależnych od charakteru dokonywanych transakcji działań w tym w szczególności uruchomienia zasobów finansowych na modernizację przejmowanych składników (zwłaszcza inwestycje remontowo-adaptacyjne w nabywanej nieruchomości) i ich adaptację w nową strukturę organizacyjno-zarządczą u przyszłego nabywcy, konieczność oddelegowania przez przyszłego nabywcę zasobów ludzkich do zarządzania przejętymi składnikami majątkowymi, reorganizację dotychczasowej struktury organizacyjnej przyszłego nabywcy (utworzenie nowych i zmiany w dotychczas istniejących działach), aby umożliwić generowanie korzyści ekonomicznych z przejmowanego majątku. Podsumowując i odpowiadając na postawione pytanie należy stwierdzić, iż przejmowany zespól składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia z pewnością nie jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i wymaga istotnego zaangażowania przyszłego nabywcy w zakresie nakładów zarówno środków finansowych, organizacyjnych jak i ludzkich celem uzyskiwania korzyści ekonomicznych.

4.W wyniku przejęcia składników majątkowych, nabywca nie zamierza ich wykorzystywać wyłącznie do kontynuowania działalności, która dokładnie pokrywałaby się z zakresem dotychczasowego wykorzystania analizowanych składników. Dowodem na to jest fakt, iż po pierwsze, w ramach realizowanych transakcji nabywca nie przejmuje trwających umów z kontrahentami zawartymi przez podmiot sprzedający składniki majątkowe (które w działalności sprzedawcy były wykorzystywane do ich realizacji). Po drugie, strategia biznesowa przyszłego nabywcy zakłada wykorzystanie nabywanych składników majątkowych do rozwoju nowych obszarów działalności i generowania nowych przychodów zupełnie innych niż uzyskiwane z dotychczas prowadzonej działalności u ich aktualnego właściciela, tj. Y. W rezultacie należy stwierdzić, iż w wyniku przejęcia, składniki majątkowe nie będą wykorzystywane w takim samym zakresie i skali jak w ramach dotychczasowej działalności prowadzonej przez ich sprzedawcę.

5.Nabywca nie przejmuje zobowiązań Zbywcy. Trwają rozmowy i jako element stanu faktycznego traktują Państwo, że Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy do umów leasingu 4 pojazdów, nie mniej czystych zobowiązań, które nie są sprzężone z uprawnieniami w ramach umownych stosunków prawnych Zbywca nie przejmie. Nie przejdą na niego zobowiązania Zbywcy.

6.Na Nabywcę nie przejdą:

1)umowy o zarządzanie nieruchomością,

2)umowy o zarządzanie aktywami.

7.Pierwsze zasiedlenie jedynego budynku znajdującego się na działce wchodzącej w skład przedmiotu sprzedaży miało miejsce w 2012 roku. Budynek został oddany do użytkowania przez Zbywcę i od tego momentu pozostaje wykorzystywany w działalności gospodarczej.

8.Zbywcy — spółce Y. – przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i nabyciem budynku objętego planowaną sprzedażą. Budynek był wykorzystywany w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

9.W okresie dwóch lat poprzedzających planowaną sprzedaż Zbywca nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej.

10.Zbywca, nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej w okresie dwóch lat przed planowaną sprzedażą.

11.Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka Y. nie prowadziła działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawcie ustawy o podatku od towarów i usług.

12.Ruchomości oraz wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

13.Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Wyjątek stanowią samochody osobowe, w przypadku których odliczenie podatku od towarów i usług było częściowe — zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2025 r. wskazali Państwo ponadto że:

1.Sprzedaż Nieruchomości w ramach opisanej transakcji będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Żadne z naniesień znajdujących się na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nie stanowi ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego — wszystkie stanowią część składową budynku lub gruntu.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy planowane umowy będą stanowić dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niepodlegające wyłączeniu na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z 19 maja 2025 r.)

Planowane umowy będą stanowić odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Stan faktyczny

Spółka X. (w tekście też: Nabywca lub X.), zajmująca się m.in. (...), zamierza nabyć odrębne składniki majątkowe od spółki Y. (dalej też: Zbywca lub Y.), która prowadzi działalność w tej samej branży. Obydwie spółki są czynnymi podatnikami VAT.

Nabywca zainteresowany jest wyborem i zakupem ściśle określonych składników majątku Zbywcy. X. jako podmiot wchodzący w skład Grupy Z., zobowiązana jest do przestrzegania wewnętrznych standardów korporacyjnych obowiązujących w Grupie, w tym dotyczących ryzyka prawnego i biznesowego dokonywanych transakcji. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na decyzję jest odmienność zasad księgowych stosowanych przez spółkę Zbywcę, co samo w sobie stanowi znaczne utrudnienie i skłoniło ostatecznie Zarząd do rezygnacji z transakcji w formie obejmującej nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim jednak, to brak interesu gospodarczego w nabyciu całego przedsiębiorstwa Zbywcy stoi za decyzją, aby Nabywca kupił nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa Zbywcy. Strony korzystają tutaj z generalnej kompetencji przyznanej przez ustawodawcę w art. 55(2) k.c.: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej. W najnowszym piśmiennictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że „[...] odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 55(2) k.c. może zostać uzgodnione przez strony. Mogą one wyłączyć sam mechanizm sukcesji uniwersalnej (np. przewidując, że na nabywcę przechodzą tylko oznaczone, wyczerpująco wymienione prawa majątkowe), czyniąc z nabycia przedsiębiorstwa szereg sukcesji singularnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Co więcej, strony mogą wyłączyć spod działania sukcesji uniwersalnej przejście określonych składników na nabywcę, pozostawiając je przy zbywcy” (Kacper Górniak, „Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55[1] KC): treść, rozporządzanie i ochrona”, Studia Prawa Prywatnego, 2022, nr 2, s. 3-33).

Jedynym wspólnikiem spółki Zbywcy jest Q., który zamierza poniechać dalszej aktywności zawodowej. Zamierza faktycznie przeprowadzić likwidację Y. Spółka ta zamierza po przeprowadzeniu transakcji, zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h. wykonać jedynie czynności likwidacyjne, a więc zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Obecnie spółka nie zawiera nowych umów na swoje usługi, a jedynie wykonuje już zawarte. Na rynku lokalnym działa również Nabywca - X.

W konsekwencji podjęto decyzję o przeprowadzeniu transakcji w następujący sposób.

1.X. kupi nieruchomość od Y. na podstawie umowy sprzedaży. Płatność ma nastąpić w dwóch ratach. Przedmiotowa nieruchomość mieści się pod adresem (...). Nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo-przemysłowym oraz budowlami stanowiącymi środki trwale.

2.Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży dojdzie do nabycia ruchomości.

3.Na podstawie odrębnej umowy dojdzie do nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Strony działając w granicach zasady swobody umów nie chcą przesądzać o kwalifikacji materialnoprawnej na płaszczyźnie prawa cywilnego dla planowanych czynności prawnych. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, jego zorganizowana część, czy jedynie poszczególne składniki majątkowe, wiąże się z wymagającą oceną istnienia przesłanek wyodrębnienia tych składników w ujęciu funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym (Joanna Kiszka, Sprzedaż i nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a podatek od czynności cywilnoprawnych, „Doradztwo Podatkowe” 2024, nr 3, s. 36). Pytanie o kwalifikację przedsiębiorstwa jako dobra oraz o mechanizm prawny regulujący jego zbycie jest przedmiotem dyskusji już od ponad stu lat (K. Górniak, Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55¹ KC): treść, rozporządzanie i ochrona, „Studia Prawa Prywatnego” 2022, nr 2, s. 3). Strony planowanych transakcji zbadały więc w powyższym kontekście również ewentualną nieważność planowanych czynności prawnych. Rozsądny wniosek, że takie ryzyko prawne nie istnieje oparły na poglądzie wyrażonym w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. III CK 705/04, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 k.c. (obecnie art. 55(4) k.c.) może nastąpić nie tylko poprzez jedną czynność prawną, lecz także w drodze serii powiązanych umów, o ile łącznie skutkują one przeniesieniem całego przedsiębiorstwa. Warunkiem jest zachowanie jedności celu oraz tożsamości stron tych czynności. Nawet przy braku formalnej umowy sprzedaży spełniającej wymogi formy pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami, nabywca może ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorstwa. Zdaniem SN: „Najprostszy transfer prawny przedsiębiorstwa ze zbywcy na nabywcę może odbywać się, oczywiście, na podstawie tego samego zdarzenia prawnego (np. jednej umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny) i tylko wtedy dla skuteczności nabycia wymagane byłoby zachowanie formy przewidzianej w art. 75(1) § 1 k.c. Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznic do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.

Jednakże w Państwa stanie faktycznym strony planują zachowanie formy aktu notarialnego dla wszystkich planowanych czynności, zakładając, że o ile samo zbycie poszczególnych składników w drodze kilku transakcji nie stanowi ryzyka prawnego, to już zachowanie formy może mieć znaczenie w ocenie Organu Interpretacyjnego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. I SA/Lu 636/21, podkreślono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się wyrażenia niespójnych poglądów w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. W jednej interpretacji podatkowej uznał aport Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (VAT), natomiast w drugiej — dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) — stwierdził, że ten sam zespół składników nie stanowi przedsiębiorstwa. Zatem co do zasady Dyrektor KIS nie kwestionuje ważności umów, w ramach których dochodzi do przeniesienia poszczególnych składników danego przedsiębiorstwa. Była to istotna wskazówka interpretacyjna dla stron wniosku w planowaniu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 575/22, potwierdził również, że przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest umowne wyłączenie zakładu pracy. Zatem strony, nie mogąc przesądzić, czy planowane transakcje stanowią zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP na płaszczyźnie prawnej, ponieważ leży to w dyskrecjonalnej władzy organów stosujących prawo, chcą jedynie uzyskać pewność na gruncie prawnopodatkowym. Strony nie są zainteresowane konkretnym stanowiskiem, a jedynie chcą zyskać ochronę płynącą z indywidualnej interpretacji.

Nabywca nie będzie przejmował kontraktów, które Zbywca ma w toku realizacji (w tym sensie, że nie stanie się, jako wykonawca, stroną umów na mocy trójstronnych porozumień) oraz nie przejmie żadnych zobowiązań tej spółki. Jednakże może wejść w niektóre umowy leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z finansującymi.

Dodatkowo, pomiędzy stronami zostanie zawarta umowa o zakazie konkurencji, przewidująca stosowne wynagrodzenie, które może zostać wypłacone jednorazowo lub w transzach.

Pracownicy dotychczas zatrudnieni w Y. będą mogli zawrzeć umowy o pracę z X. na podstawie indywidualnych ustaleń.

Podkreślają Państwo, że strony nie dążą do unikania opodatkowania. W ramach planowanych czynności prawnych obejmujących nabycie odrębnych składników majątkowych Nabywca zamierza obniżyć kwotę VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług. Nie mniej przeprowadzone symulacje kosztów podatkowych prowadzą do wniosków, że w przypadku rozpoznania VAT w planowanych transakcjach rzeczywisty koszt podatkowym będzie większy. Wynika to również z okoliczności, że Zbywca zostanie postawiony w stan likwidacji i nie będzie mieć już możliwości pełnego obniżenia naliczonego VAT-u na podstawie faktur kosztowych. Symulacja przedstawia się następująco: planowana cena netto w ramach planowanych czynności prawnych będzie oscylować w granicach (...) PLN. Natomiast w związku z planowaną likwidacją Zbywcy, kwota możliwego do naliczenia podatku VAT, o który Y. mogłaby pomniejszyć podatek należny nie przekroczy 50% podatku VAT od planowanych transakcji. Analiza porównawcza wskazuje, że opodatkowanie transakcji VAT (23%) skutkuje zobowiązaniem podatkowym w wysokości (...) zł, co istotnie przewyższa wpływ z tytułu PCC (2%) na poziomie (...) zł. Spółka Y. wykazuje trwałą nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym, co ogranicza jej zdolność do pełnego odliczenia podatku. W 2024 r. do urzędu skarbowego wpłacono (...) zł z tytułu VAT, a w 1 kwartale 2025 r. kolejne (...) zł. Charakter działalności Y. (usługi, w których koszty z znacznym stopniu nie podlegają pod ustawę o VAT) dodatkowo ogranicza możliwość efektywnego rozliczenia VAT naliczonego. Argumentacja za opodatkowaniem VAT, mimo potencjalnego odliczenia części podatku, prowadzi do wyraźnie wyższego wpływu budżetowego i stanowi wariant ostrożnościowy.

Aktywa nabyte w ramach planowanej transakcji będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż aktywów na rzecz Nabywcy w ramach planowanych transakcji.

Jako element stanu faktycznego należy też przyjąć, że zarówno Nabywca jak i Zbywca funkcjonują w ramach ekosystemu biznesowego, który rozwinął się wokół Grupy Z. Z. to spółka (...). W mniejszych ilościach Z. produkuje także (...). Zbywca jako jednoosobowa spółka należąca wprost do Z., stanowi jego spółkę córkę. Natomiast Zbywca jest spółką, która należy do rodziny podmiotów funkcjonujących gospodarczo wespół z Z. Ekosystem biznesowy to „sieć różnych organizacji, zaangażowana w dostarczanie określonego produktu lub usługi zarówno w formie konkurencji jak i współpracy”. Według tej koncepcji, każdy uczestnik ekosystemu wpływa i jest pod wpływem innych, co w efekcie daje bezustannie ewoluującą relację. Każdy z jej uczestników, jeśli chce przetrwać, musi być elastyczny i zdolny do przystosowania się do nowych warunków. Logika systemu jest analogiczna do tej występującej w biosystemach. James Moorc (twórca pojęcia ekosystemu biznesowego) w swoim artykule, opublikowanym na łamach czasopisma Hareard Business Review: Predators and Prey: A New Ecology of Competition, porównał firmy „konkurujące w coraz ściślej połączonym ze sobą świecie komercyjnym, do wspólnoty organizmów adaptujących się i ewoluujących po to, by przetrwać”. Te uwagi są zdaniem Wnioskodawców istotne dla stanu faktycznego, bowiem wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy Z. oraz ją otaczające tworzą dopiero zbiór elementów umożliwiający (...), która po przejściu złożonego procesu technologicznego, realizowanego z udziałem ogniw ekosystemu, oferowana jest w postaci finalnego produktu (...). Zarówno Zbywca jak i Nabywca nie mogą w zasadzie gospodarczo funkcjonować, poza tym ekosystemem. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że rozmowy o zakończeniu bytu prawnego Zbywcy i nabyciu jego składników majątkowych trwają już 2 lata, lokalny rynek zareagował na tę informację w ten sposób, że Zbywca nie otrzymuje obecnie zapytań ofertowych od spółek z otoczenia biznesowego Z. Jako podmiot, który ma ulec likwidacji utracił faktyczną zdolność do podejmowania kolejnych zadań gospodarczych. Usługi (...) wymagają utrzymywania zasobów nie tylko na czas realizacji umowy, ale również w okresie rękojmi i gwarancji. Zatem istotny faktycznie element przedsiębiorstwa Zbywcy tj. zdolność generowania zysków, uległ faktycznej eliminacji. W czasie planowanych transakcji Zbywca nie będzie w stanie zawierać nowych kontraktów w skali umożliwiającej mu funkcjonowanie powyżej kosztów. Strony taki przebieg wydarzeń akceptowały, nie mniej z perspektywy prawnej ocena prawna czy zbywane składniki tworzą przedsiębiorstwo musi również przesuwać w kierunku braku cech konstytuujących pojęcie prawne przedsiębiorstwa, nawet przy rozszerzającej wykładni tego pojęcia, w powyższym kontekście.

Stan prawny

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.03.13, dalej też: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na wyżej wskazane przepisy planowane czynności prawne zakładające przejęcie poszczególnych, składników należących do Zbywcy opisanych w stanie faktycznym do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT przewiduje wyłączenia określonych czynności spod zakresu jej przepisów. Obejmuje on czynności, które co do zasady należą do kategorii podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak ze względu na przewidziane w ustawie wyłączenie, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jego interpretacja powinna być ścisła. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowanej części, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”, w związku z czym, dla celów podatkowych, należy stosować definicję określoną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j. z dnia 2024.07.17.), dalej też: k.c. Pojęcie przedsiębiorstwa należy definiować według Kodeksu cywilnego, którego przepisy określają pojęcie przedsiębiorstwa w sposób przedmiotowy (W. Modzelewski, Art. 6 VATU, w: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. 28, 2025, Legalis, dostęp: https://sip.legalis.pl/ document-view.seam?documentld=mjxw62zogi3danbyg4ztanzoobqxalrxgizdinjuhe2q, dostęp: 27-4-2025 14:27).

Przedsiębiorstwo zgodnie z wyżej wskazanym przepisem jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że wyliczenie zawarte w przepisie poprzedzone jest zwrotem „w szczególności”, jego elementy mają charakter przykładowy. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich wymienionych w przepisie składników majątkowych, a jednocześnie może obejmować inne składniki majątku, które nic zostały wprost wskazane w przepisie (por. interpretacja indywidualna z 14 października 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0112-KDIL2‑2.4012.444.2019.2.AKR).

Stosownie do art. 55² KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie wystarczy samo ich zorganizowanie w ramach masy majątkowej. Konieczne jest, aby wykazywały one pełną odrębność umożliwiającą ich samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników majątkowych, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespól ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza możliwość uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie ma charakteru samoistnego. Jej interpretacja powinna uwzględniać m.in. przepisy art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast transakcji dotyczących pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, pojęcia „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem normatywnego kontekstu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Ze względu na szczególny charakter tego przepisu, jego stosowanie nie dopuszcza rozszerzającej wykładni użytych w nim pojęć.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 5 listopada 2024 r., 0111-KDIB3-2.4012.432.2024.3.AR)

Planowane transakcje zakładające przejęcie poszczególnych składników należących do Zbywcy (nieruchomości, składników wyposażenia, urządzeń technicznych i maszyn, a być może również środków transportu i zapasów oraz praw do programów komputerowych) nie powinny zostać uznane za nabycie ZCP, ponieważ nie spełniają łącznie trzech kluczowych warunków:

- brak wyodrębnienia organizacyjnego,

- brak wyodrębnienia finansowego,

- brak wyodrębnienia funkcjonalnego.

Nabywca zamierza nabyć wybrane składniki majątkowe Zbywcy, obejmujące m.in. nieruchomości, elementy wyposażenia nieruchomości, urządzenia techniczne, maszyny, a potencjalnie także środki transportu i zapasy. Jednocześnie Nabywca nie będzie uczestniczył w realizacji nowych kontraktów zawartych przez Zbywcę oraz nie przejmie żadnych zobowiązań tej spółki.

Zbycie poszczególnych składników majątkowych zamiast zorganizowanej części przedsiębiorstwa może mieścić się w zasadzie swobody umów, o ile nie narusza istoty przedsiębiorstwa i jest uzasadnione ekonomicznie. Zasada swobody umów, określona w art. 353(1) Kodeksu Cywilnego, pozwala stronom na dowolne ukształtowanie treści umowy, o ile jej cel i treść nie są sprzeczne z prawem, zasadami współżycia społecznego ani naturą stosunku prawnego, jednakże ku zaskoczeniu podatników zdarza się organom skarbowym uznać, że seria transakcji między tymi samymi podmiotami była zbyciem przedsiębiorstwa (podatek PCC), a nie po prostu serią transakcji (objętych najczęściej podatkiem VAT). Stąd też strony postępowania nie są zainteresowane przyjęciem określonej wykładni przyjętego, z powodów biznesowych, modelu zakupu wybranych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie chcą zredukować niepewność prawną płynącą z rozbieżnych rozstrzygnięć organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych w omawianej materii. Przede wszystkim działania stron nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych, a celem niniejszego wniosku jest uzyskanie jednoznacznego stanowiska zgodnie z celami wprowadzenia indywidualnych interpretacji do porządku prawnego.

Trzeba tutaj podkreślić, że w wyniku realizacji transakcji nie dojdzie jednak do wyzbycia się przez Zbywcę wszystkich aktywów, kontraktów i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Zbywane w ramach transakcji nieruchomości, aktywa ruchome oraz pozostałe aktywa Y., nie konstytuują 100% majątku Zbywcy. NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15) wskazał, że „(...) samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Należy podkreślić, że Wnioskodawcy kierują się jedną z fundamentalnych zasad prawa cywilnego — zasadą swobody zawierania umów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21 „zasada swobody zawierania umów wyrażona w art. 353¹ KC i poszanowania woli stron wyrażona w art. 65 § 2 KC są fundamentalnymi zasadami odzwierciedlającymi konstytucyjną gwarancję państwa prawa. Zakwestionowanie tych zasad może nastąpić jedynie na warunkach przewidzianych przepisami k.c., tj. w sytuacji stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stwierdzenia wad oświadczenia woli, w tym pozorności umowy, bądź też stwierdzenia, że wynikający z umowy stosunek prawny co do treści lub celu sprzeciwia się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. W postępowaniu podatkowym, zasada swobody zawierania umów może być kwestionowana np. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., czy art. 199 § 1 lub § 2 o.p.” Planowane transakcje nabycia poszczególnych składników majątkowych zamiast zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne. Aby te cele osiągnąć, zamiast przejmowania całości majątku i zobowiązań o wiele bardziej racjonalne jest natomiast podjęcie czynności w zakresie nabycia poszczególnych składników majątkowych Zbywcy. Uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne tychże transakcji jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a jednocześnie dopuszczalne w świetle ww. zasady swobody umów.

Warto jednocześnie zauważyć, że działania stron nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych i w konsekwencji pozyskanie środków finansowych. Jak zostało wskazane w art. 119a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) —dalej o.p. - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Istotne jest zatem ustalenie celu i motywów działania podatnika, a także analiza rzeczywistego oraz oczekiwanego skutku fiskalnego wynikającego z dokonanej transakcji”. Ustawodawca wskazał w art. 119c § 1 o.p., że sposób działania nie jest sztuczny, co jest istotne dla stwierdzenia, iż nie występuje unikanie opodatkowania, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Strony podejmują określone działania z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które mają sens biznesowy i nie są motywowane unikaniem opodatkowania. W przedmiotowej sprawie istnieją istotne przesłanki gospodarcze, które uzasadniają wybór transakcji sprzedaży poszczególnych aktywów zamiast nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie wybranych składników majątkowych zamiast nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest działaniem mającym na celu unikanie opodatkowania, lecz korzystaniem z zasady swobody działalności gospodarczej oraz swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych. Przedsiębiorcy mają prawo do wyboru najbardziej efektywnego modelu przejęcia działalności, który odpowiada ich interesom ekonomicznym oraz strategii zarządzania ryzykiem. Transakcja nabycia wybranych składników majątkowych jest standardowym i rynkowym podejściem do przejmowania działalności gospodarczej, stosowanym powszechnie w praktyce gospodarczej i uzasadnionym z punktu widzenia strategii zarządzania ryzykiem.

W ocenie Nabywcy planowane transakcje obejmujące sprzedaż poszczególnych składników majątkowych — zamiast zbycia całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części — znajdują uzasadnienie zarówno biznesowe, jak i ekonomiczne. Nie wszystkie składniki należące do przedsiębiorstwa Zbywcy będą mu użyteczne w prowadzonej działalności. Istotą zagadnienia jest tutaj kwestia, czy nabyte składniki będą odpowiadały hipotezie opisanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy też nie będą jej wyczerpywały.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nie może zostać zaklasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, przede wszystkim ze względu na fakt, iż jej przedmiot nie spełnia definicji tego pojęcia. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer wszystkich składników, które zgodnie z normatywną definicją determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W konsekwencji, zbycie części aktywów przez Sprzedającego nie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeśli przedmiotem transakcji będzie znaczna część składników majątkowych prowadzonej działalności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi bowiem stanowić integralną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym zbycie przez Sprzedającego części jego aktywów z definicji nie może być również uznane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić spójną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Poszczególne składniki majątku należące do Zbywcy tj. nieruchomości, składniki wyposażenia, urządzenia techniczne i maszyny a być może również środki transportu i zapasy będące przedmiotem transakcji nie będzie stanowiły również przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.207.2020.2.EJU) stanął na stanowisku, iż „Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo”.

Dostawa odrębnych składników majątkowych, obejmująca przejęcie wybranych aktywów, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy i VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dostawa odrębnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, w związku z czym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2024.295 t.j. z dnia 2024.03.01) nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analizując planowane transakcje w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 119a oraz art. 119c, należy jednoznacznie stwierdzić, że przyjęta przez Nabywcę struktura przejęcia wybranych składników majątku Zbywcy nie stanowi unikania opodatkowania, bowiem strony chcą rozpoznać i uregulować należności podatkowe w każdym z możliwych wariantów. Strony, wobec nieredukowalnej niepewności kwalifikacji prawnej planowanych czynności prawnych na gruncie podatkowym, płynącej zarówno z założonej przez ustawodawcę nieostrości przepisów statuujących pojęcie ZCP, jak również - z rozbieżnych wypowiedzi organów powołanych do stosowania prawa podatkowego w omawianej materii, chcą w ramach planowanych czynności prawnych ryzyko podatkowe ograniczyć zgodnie z systemowym celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W ramach niniejszego wniosku pragną Państwo w sposób uporządkowany i przejrzysty przedstawić motywy oraz uwarunkowania towarzyszące planowanej transakcji, której stroną będzie spółka X.- podmiot należący do grupy Z., będącej jedynym udziałowcem X. Z perspektywy wewnętrznych procedur oraz struktury właścicielskiej, istotne jest podkreślenie, że X. zobowiązana jest do spełniania rygorystycznych wymogów korporacyjnych, w tym wynikających z nadzoru instytucjonalnego sprawowanego przez organy (...), a także innych struktur kontrolnych funkcjonujących w ramach Grupy Z.

Powyższe przekłada się również na formę prowadzenia działalności oraz zakres możliwych działań inwestycyjnych. W szczególności zaznaczamy, że decyzja o nabyciu nie 100% udziałów, lecz wybranych składników przedsiębiorstwa została podjęta z pełną świadomością konsekwencji formalno-prawnych oraz kosztowych. Stworzenie nowej spółki zależnej wymagałoby bowiem wdrożenia pełnej struktury zarządczej — w tym ustanowienia zarządu, rady nadzorczej i spełnienia dodatkowych wymogów formalnych, co w naturalny sposób wiązałoby się z istotnym wzrostem kosztów operacyjnych.

Transakcja jest wynikiem długofalowej współpracy operacyjnej pomiędzy stronami oraz zbieżności ich działalności. W toku przeprowadzonych analiz due diligence — zarówno przez Nabywcę, jak i przez drugą stronę - zidentyfikowano szereg potencjalnych ryzyk, które - choć typowe dla tego rodzaju transakcji — miały wpływ na wybór optymalnej formy prawnej transakcji.

Z uwagi na powyższe, skierowali Państwo do Dyrektora KIS prośbę o interpretację przepisów w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji. Proszą Państwo o jednoznaczne stanowisko, które pozwoli Państwu na prawidłowe i bezpieczne rozliczenie transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wskazują Państwo, że zdają sobie sprawę, że część informacji zawartych we wniosku wykracza poza niezbędny stan faktyczny wymagany dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej. Niemniej jednak, z perspektywy wewnętrznej transparentności oraz funkcjonowania dokumentacji korporacyjnej, uznaliśmy za celowe uwzględnienie również szerszego kontekstu strategiczno-organizacyjnego. Tym samym wniosek niniejszy pełni nie tylko funkcję formalną wobec Organu, ale także stanowi istotny dokument referencyjny w procesie decyzyjnym Spółki oraz jej organów nadzorczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm.), zgodnie z którym:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Odnoszący się natomiast do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Również przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Nabywca zainteresowany jest wyborem i zakupem ściśle określonych składników majątku Zbywcy. Podjęto decyzję o przeprowadzeniu transakcji w następujący sposób.

1.Spółka X. kupi od Y. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość, która jest zabudowana budynkiem biurowo-przemysłowym oraz budowlami stanowiącymi środki trwałe.

2.Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży dojdzie do nabycia ruchomości.

3.Na podstawie odrębnej umowy dojdzie do nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Aktywa nabyte w ramach planowanej transakcji będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż aktywów na rzecz Nabywcy w ramach planowanych transakcji.

Państwa wątpliwości, sformułowane w pytaniu w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczą wskazania czy planowane umowy będą stanowić dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niepodlegające wyłączeniu na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego należy ocenić, czy sprzedaż opisanych we wniosku składników majątkowych Zbywcy będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co wyłączało by ją z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników majątku, składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przytoczoną wyżej definicją. Poza zakresem opisanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, tj. na Nabywcę nie przejdą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (zbywca nie posiada praw do znaku towarowego, który zarejestrował w UP, ale nie nabył praw od twórcy), koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, tajemnice przedsiębiorstwa ani księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze.

Tym samym nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Należy zatem ocenić czy przenoszone na Nabywcę składniki majątkowe będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeprowadzeniu transakcji powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę w oparciu o przejęte składniki.

Jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia zespół składników materialnych i niematerialnych - będący przedmiotem zbycia - na dzień transakcji nie będzie wyodrębniony na płaszczyznach organizacyjnej (nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywcy), finansowej (na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a więc nic będzie możliwe określenie wyniku finansowego) i funkcjonalnej, zespół ten nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ponadto – co jest istotne z uwagi na brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT – Nabywca nie przejmuje zobowiązań Zbywcy.

Należy również zauważyć, że pracownicy dotychczas zatrudnieni w Y. będą mogli zawrzeć umowy o pracę z X. na podstawie indywidualnych ustaleń, zatem nie nastąpi przejście zakładu pracy na Nabywcę.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że o składnikach materialnych i niematerialnych będących przedmiotem opisanych we wniosku umów nie można mówić jako o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazał, iż „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Należy bowiem zauważyć, że – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego – opisany zestaw składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia nie będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przejęte składniki majątkowe będą wymagały – co jednoznacznie Państwo wskazują – podjęcia przez Nabywcę dodatkowych i niezależnych od charakteru dokonywanych transakcji działań w tym w szczególności uruchomienia zasobów finansowych na modernizację przejmowanych składników (zwłaszcza inwestycje remontowo-adaptacyjne w nabywanej nieruchomości) i ich adaptację w nową strukturę organizacyjno-zarządczą u przyszłego nabywcy, konieczność oddelegowania przez przyszłego nabywcę zasobów ludzkich do zarządzania przejętymi składnikami majątkowymi, reorganizację dotychczasowej struktury organizacyjnej przyszłego nabywcy (utworzenie nowych i zmiany w dotychczas istniejących działach), aby umożliwić generowanie korzyści ekonomicznych z przejmowanego majątku. Ponadto jednoznacznie Państwo wskazali, że Nabywca w wyniku przejęcia składników majątkowych nie zamierza ich wykorzystywać wyłącznie do kontynuowania działalności, w ramach transakcji Nabywca nie przejmie trwających umów z kontrahentami.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, oraz fakt, że opisane przez Państwa składniki majątkowe mające być przedmiotem umów między Zbywcą i nabywcą nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy uznać, że ich zbycie nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem sprzedaż Nieruchomości (w ramach umowy nr 1) oraz ruchomości (w ramach umowy nr 2) będą stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zbycie wartości niematerialnych i prawnych (w ramach umowy nr 3), stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie stanowiło świadczenie usług. Tym samym planowane umowy sprzedaży będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanego pytania), w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem w zakresie podatku od towarów i usług wskazanym we wniosku – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogą być rozpatrzone

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.