Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jest jednostką samorządu terytorialnego objętą od 1 stycznia 2017 r. centralizacją podatku VAT i wykonuje określone przepisami prawa zadania publiczne. W Gminie nie występuje wyodrębniona jednostka organizacyjna do realizacji niżej wymienionych zadań. W Gminie realizowane jest między innymi zadanie publiczne z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Gmina jest w przeszło (…)% zwodociągowana i prowadzone są inwestycje w zakresie skanalizowania Gminy polegające na budowie zbiorowych oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej której właścicielem jest Gmina. Wszystkie realizowane dotychczas inwestycje są własnością Gminy. Osiągając przychody i ponosząc koszty działalności rozliczany jest podatek VAT zarówno od działalności bieżącej związanej z dostawą wody jak również z realizowanych inwestycji. Na bieżący rok według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. został ustalony dla Gminy prewskaźnik, który wynosi (…)%. Prewskaźnikiem tym rozliczany jest podatek VAT w przypadku, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że wydatek w całości jest związany z działalnością opodatkowaną np. wodociągi.

Obecnie jednak z uwagi na fakt, że nie w każdym wypadku jest możliwa budowa sieci mamy zamiar realizować inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Zadanie obejmuje tylko odbiorców indywidualnych i nie obejmuje żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Obecnie czynione są starania o uzyskanie dofinansowania. Został złożony wniosek o dotację do WFOŚiGW w (…) i Gmina oczekuje na możliwość złożenia wniosku o dotację w Urzędzie Marszałkowskim w (…). W przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania, Gmina zamierza wybudować na terenie gminy ok. (…) przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których ma powstać inwestycja umowy cywilno-prawne na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępnienia mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków.

Każdy z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywał będzie wpłat na poczet realizowanej inwestycji. Wpłaty będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i zostaną udokumentowane fakturami, a faktury zostaną wykazane w jpk Gminy i podatek zostanie odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Zostanie tu mieszkańcowi wystawiona faktura i rozliczony będzie podatek VAT.

Obecnie złożono wniosek o dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…). Zadanie sfinansowane będzie z wpłat mieszkańców, pozyskanych środków w formie dotacji, ewentualnie pożyczki z WFOŚiGW w (…) i środków własnych Gminy. Wpłata mieszkańców nie będzie pokrywać kosztów realizacji zadania lecz stanowić będzie około 15% ich wartości. Pożyczka może zostać umorzona np. po czterech latach spłaty. Na ten czas Gmina nie jest w stanie określić terminu i kwoty. Przydomowe oczyszczalnie będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika mieszkańca Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako Nabywca. Po wyłonieniu Wykonawcy będą podpisane umowy z mieszkańcami w których zostanie określona ww. kwota wpłaty jako partycypacja w kosztach.

Po zakończonej budowie w związku z tym, że mieszkańcy mają możliwość natychmiastowego korzystania z przydomowej oczyszczalni Gmina ma zamiar wystawić faktury na całą kwotę wpłaty i rozliczyć VAT. Po zakończonej budowie przydomowe oczyszczalnie będą jeszcze własnością Gminy przez okres 5 lat, a po upływie tego okresu zostaną przekazane właścicielom na rzecz których zostały wybudowane. W okresie 5 lat Gmina może otrzymywać faktury związane z naprawami w przypadku awarii.

Gmina posiada w tym zakresie interpretację indywidualną (…) i interpretację indywidualną (…) r.

Pytanie

Czy w świetle obecnie obowiązujących przepisów obowiązuje interpretacja indywidualna (…) i interpretacja (…) i Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w 100% z faktur od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w 100% z faktur za realizację inwestycji pn. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków a następnie z faktur dotyczących eksploatacji gdyż inwestycja ta nie dotyczy w żadnym zakresie żadnej jednostki organizacyjnej Gminy i spełniona będzie przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Wpłaty mieszkańców podlegać będą opodatkowaniu, gdyż to one będą stanowić wynagrodzenie za świadczoną usługę Gminy podlegającą opodatkowaniu od której należy odprowadzić podatek VAT. Zachodzi tu związek pomiędzy wpłatami, które zostaną dokonane przez mieszkańców (właścicieli nieruchomości) a zobowiązaniem Gminy do wykonania określonych czynności tj. wybudowaniu przydomowych oczyszczalni na nieruchomościach należących do poszczególnych mieszkańców. Uważają Państwo, że wpłata mieszkańca jest ceną za którą Gmina realizuje powyższą inwestycję gdyż nic nie zyskuje lecz dopłaca. Uważają Państwo, że jeśli Gmina korzysta z dofinansowania w formie dotacji lub pożyczki, którą będzie spłacała w okresie następnych 5 lat i która może podlegać prawdopodobnie częściowemu umorzeniu to dotacja i / lub umorzenie to również nie będzie miało wpływu na wysokość podatku VAT. W kwestii odliczenia podatku od ponoszonych w przyszłości kosztów związanych z eksploatacją oczyszczalni uważają Państwo, że Gmina w okresie kiedy będzie właścicielem oczyszczalni czyli w okresie ok. 5 lat to jeśli wystąpią koszty, które winna będzie ponieść Gmina to Gmina będzie mogła również odliczyć podatek VAT. Państwa zdaniem Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT w 100% z faktur za realizację inwestycji pn. (…), gdyż spełniona będzie przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a inwestycja nie dotyczy w żadnym zakresie żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w 100% z faktur od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. (...).

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy świadczone przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, tj. realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków mogą być traktowane przez Państwa jako podlegające opodatkowaniu (tzn. będą stanowiły dla celów VAT usługi). W tym celu należy rozstrzygnąć, czy planowana realizacja inwestycji – tj. budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców – będzie przez Państwa wykonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Aby określić czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w wyroku TSUE, tj.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców będzie zrealizowana w ramach konkretnego zadania inwestycyjnego. Obecnie czynią Państwo starania o uzyskanie dofinansowania. Złożyli Państwo wniosek o dotację do WFOŚiGW w (…) i oczekują Państwo na możliwość złożenia wniosku o dotację w Urzędzie Marszałkowskim w (…). W przypadku uzyskania dofinansowania, zamierzają Państwo wybudować na terenie gminy ok. (…) przydomowych oczyszczalni ścieków. Po wyłonieniu Wykonawcy będą Państwo zawierali z właścicielami nieruchomości, na których ma powstać inwestycja umowy cywilno-prawne na podstawie których zobowiążą się Państwo do wybudowania i udostępnienia mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika mieszkańca gminy. Każdy z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków dokonywał będzie wpłat na poczet realizowanej inwestycji. Zadanie sfinansowane będzie z wpłat mieszkańców, pozyskanych środków w formie dotacji, ewentualnie pożyczki z WFOŚiGW w (…) i środków własnych Gminy. Wpłata mieszkańców nie będzie pokrywać kosztów realizacji zadania lecz stanowić będzie około 15% ich wartości.

A zatem sprawa, którą przedstawili Państwo we wniosku, wykazuje się licznymi analogiami do sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.

Państwa działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i ponoszenie w przyszłości kosztów związanych z eksploatacją tych oczyszczalni nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Projekt będzie realizowany poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem świadczone przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków powinny być traktowane przez Państwa jako niepodlegające opodatkowaniu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Treść art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Nie będą Państwo realizować inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy – nie będą świadczyć Państwo odpłatnych usług ani odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. (…).

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuję, że Państwa interpretacje indywidualne (…) i (…) zostały wydane w odniesieniu do innych projektów zrealizowanych już przez Państwa kilka lat temu, a zatem w odmiennych stanach faktycznych niż w analizowanym wniosku i wiążą organy podatkowe tylko w sprawach, w których zostały wydane. Wydane wcześniej rozstrzygnięcia – chociażby w tożsamym zakresie tematycznym – nie rozciągają swojego oddziaływania na skutki prawne realizacji kolejnych projektów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego, tj. prawa do odliczenia VAT w 100% z faktur od zakupionych towarów i usług, które związane będą w przyszłości z planowaną przez Państwa inwestycją pn. (…).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.