Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w wyniku realizacji inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej (…) w ramach projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ 18 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożony wniosek dotyczy jednego projektu. Gmina (…), będąca jednostką samorządu terytorialnego, realizuje inwestycję współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…), dotyczącą montażu instalacji fotowoltaicznych w dwóch budynkach użyteczności publicznej:

1.Szkole Podstawowej w (…),

2.Hali Sportowej w (…).

Celem inwestycji jest zmniejszenie zapotrzebowania tych obiektów na energię elektryczną dostarczaną z sieci oraz zwiększenie efektywności energetycznej, zgodnie z założeniami programu operacyjnego.

Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane w pierwszej kolejności na potrzeby własne budynków, zasilając urządzenia oraz instalacje elektryczne szkoły i hali sportowej (autokonsumpcja). W sytuacjach nadwyżek energii, niewykorzystanych na bieżąco, energia ta będzie wprowadzana do krajowej sieci elektroenergetycznej.

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Obiekty objęte projektem są wykorzystywane wyłącznie w działalności statutowej, nieodpłatnej – służą celom edukacyjnym, sportowym i społecznym. Szkoła oraz hala sportowa nie są wynajmowane, nie są wykorzystywane do świadczenia usług odpłatnych. Gmina nie osiąga z tego tytułu żadnych przychodów.

Jednocześnie we wniosku o dofinansowanie projektu Gmina wskazała, że podatek VAT od inwestycji jest kosztem kwalifikowalnym. Jednak z uwagi na wytyczne Instytucji Zarządzającej (…), konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), potwierdzającej brak prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu.

Doprecyzowanie opisu sprawy (pismem z 18 czerwca 2025 r.)

1. W odpowiedzi na pytanie: Jak brzmi pełna nazwa projektu, w związku z którym został złożony wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznej w Szkole Podstawowej w (…) i Hali Sportowej w (…)?

wskazali Państwo:

2. Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

wskazali Państwo:

3. Czy instalacja fotowoltaiczna objęta zakresem wniosku będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

wskazali Państwo:

4.Czy zostanie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a)jakie zasady zostaną określone do rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej?

b)czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

wskazali Państwo:

5. Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

wskazali Państwo:

6. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

wskazali Państwo:

7. Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to czy będzie prowadzone dla Państwa „konto prosumenta” które zawiera ewidencję ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Państwu za energię elektryczną wprowadzoną do sieci?

wskazali Państwo:

8. Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

wskazali Państwo:

9. Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a)będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

b)niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

wskazali Państwo:

Pytanie

Czy Gmina (…), jako jednostka samorządu terytorialnego, ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej (Szkole Podstawowej w (…) i Hali Sportowej w (…), służących działalności nieodpłatnej, statutowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy (…), nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków

ponoszonych na realizację inwestycji, ponieważ:

·   Wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

·   Budynki objęte inwestycją (szkoła i hala sportowa) są wykorzystywane wyłącznie w działalności statutowej Gminy, niezwiązanej z odpłatnym świadczeniem usług.

·   Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wykorzystywania energii produkowanej przez instalacje fotowoltaiczne.

·   Potencjalne wprowadzenie nadwyżki energii do sieci elektroenergetycznej ma charakter pomocniczy i niezarobkowy, nie stanowi podstawy do uznania tego działania za działalność gospodarczą.

·   Brak jest więc bezpośredniego i jednoznacznego związku między ponoszonymi kosztami inwestycji a ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi, co zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz interpretacjami DKIS, wyklucza możliwość odliczenia VAT. Z powyższych względów, skoro Gmina nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, to podatek ten powinien zostać uznany za koszt kwalifikowalny zgodnie z przepisami dotyczącymi wydatkowania środków unijnych, w tym z zapisami programu FEW 2021+ oraz wytycznymi IŻ.

·   Stanowisko Gminy jest zgodne z linią interpretacyjną DKIS, w której podkreśla się, że jednostki samorządu terytorialnego nie mają prawa do odliczenia VAT od wydatków służących działalności nieodpłatnej, edukacyjnej, sportowej czy administracyjnej (np. interpretacja indywidualna z 27 października 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.623. 2021.2.ASY).

·   Wprowadzenie nadwyżek energii do sieci nie jest dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT.

·   Uzyskanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest niezbędne z uwagi na wymogi instytucji zarządzającej programem unijnym oraz konieczność potwierdzenia kwalifikowalności podatku VAT przed złożeniem pierwszego wniosku o płatność.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej w Szkole Podstawowej w (…) i Hali Sportowej w (…) w ramach projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)”, ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie, z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego, nawet, jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi, więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,

a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług, co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast, przepis art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie, z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii

(Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady, zatem, czynności, o których mowa w tym przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)”, współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…),dotyczącą montażu instalacji fotowoltaicznych w dwóch budynkach użyteczności publicznej:

1.Szkole Podstawowej w (…),

2.Hali Sportowej w (…).

Celem inwestycji jest zmniejszenie zapotrzebowania tych obiektów na energię elektryczną dostarczaną z sieci oraz zwiększenie efektywności energetycznej, zgodnie z założeniami programu operacyjnego. Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane w pierwszej kolejności na potrzeby własne budynków, zasilając urządzenia oraz instalacje elektryczne Szkoły i Hali Sportowej (autokonsumpcja). W sytuacjach nadwyżek energii, niewykorzystanych na bieżąco, energia ta będzie wprowadzana do krajowej sieci elektroenergetycznej. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej. Obiekty objęte projektem są wykorzystywane wyłącznie w działalności statutowej, nieodpłatnej – służą celom edukacyjnym, sportowym i społecznym. Szkoła oraz hala sportowa nie są wynajmowane, nie są wykorzystywane do świadczenia usług odpłatnych. Gmina nie osiąga z tego tytułu żadnych przychodów. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej. Nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773). Instalacje fotowoltaiczne objęte zakresem wniosku będą stanowiły mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zostanie zawarta umowa z przedsiębiorstwem energetycznym. Będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta (JST). Umowa nie będzie przewidywać wynagrodzenia za każdą kWh energii wprowadzoną do sieci lokalnego OSD. Instalacje fotowoltaiczne zaprojektowane zostały w oparciu o audyty energetyczne w celu zaspokojenia potrzeb własnych obiektów, a nie w celu sprzedażowym. Gmina będzie korzystała z rozliczenia na podstawie wartości energii elektrycznej. Będzie również posiadała „konto prosumenta”, w którym zawierać się będą informacje odnośnie ilości oraz wartości energii elektrycznej, a także wynikająca z nich należna Gminie wartość środków za energię elektryczną wprowadzą do sieci w formie depozytu konsumenckiego. Nadwyżka energii elektrycznej zostanie przekonwertowana na depozyt konsumencki na „koncie prosumenta”, który może zostać wykorzystany w terminie do 12 miesięcy. Depozyt konsumencki pokryje część kosztów energii elektrycznej przy następnym jej zakupie. Cena energii elektrycznej jest zmienna, więc ilość zakupionej energii elektrycznej może być różna od ilości energii elektrycznej przekazanej wcześniej do sieci OSD. Jeżeli termin ważności depozytu konsumenckiego dobiegnie końca, Gmina jest uprawniona do otrzymania zwrotu 20% lub 30% wartości niewykorzystanej energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, w zależności od sposobu rozliczenia (RCE lub RCEm). Gmina zaznacza jednak, że przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne nie zaspokajają w całości rocznego zapotrzebowania na energię elektryczną korespondujących obiektów (odpowiednio 33% zapotrzebowania rocznego dla Hali Sportowej w (…) oraz 74% zapotrzebowania rocznego dla Szkoły Podstawowej w (…)). W przypadku wyprodukowania nadwyżki energii elektrycznej oraz uzyskania w ten sposób depozytu konsumenckiego, zostanie on wykorzystany w najbliższym cyklu rozliczeniowym.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)” polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej (Szkole Podstawowej w (…) i Hali Sportowej w (…)).

Wskazać należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej.

Jak Państwo jednoznacznie określili, w sytuacjach nadwyżek energii, niewykorzystanych na bieżąco, energia ta będzie wprowadzana do krajowej sieci elektroenergetycznej. Będzie obowiązywało rozliczenie na zasadzie net-billingu, czyli systemu wartościowego rozliczenia nadwyżki energii wyprodukowanej przez prosumenta (JST).

Zauważyć należy, że model rozliczenia w ramach tak zwanego „net-billingu” przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo, jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Jednostki Samorządu Terytorialnego i będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu.

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Natomiast w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z tym, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – poprzez wprowadzanie energii wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych będących przedmiotem wniosku do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacjach fotowoltaicznych wytworzonych w ramach projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)” stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia, czy Gmina ma prawną możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu inwestycyjnego współfinansowanego ze środków europejskich, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe, to będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak takiego prawa będzie w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)”, należy zauważyć, że instalacja fotowoltaiczna będzie służyć wytwarzania energii elektrycznej, której dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy energii elektrycznej.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – wydatki ponoszone na projekt będą związane z wykonywaniem nieodpłatnie przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Przedmiotowa inwestycja będzie wykonana w budynkach, które służą do wypełnienia zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Tak więc realizacja projektu, będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą.

Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej – wbrew Państwa twierdzeniu – są związane zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT), jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem wydatków na realizację wskazanego projektu, w sytuacji gdy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i do działalności innej niż gospodarcza, to będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będzie przysługiwało natomiast Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie będą mieli Państwo możliwości przypisania ponoszonych wydatków na realizację projektu w całości do działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)” polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach użyteczności publicznej (Szkole Podstawowej w (…) i Hali Sportowej w (…)), w takim zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…)” jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję również, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Natomiast w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania z 16 lipca 2025 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.498.2025.1.KM.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.