Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w części dotyczącej nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalenia miejsca świadczenia usług magazynowo-logistycznych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego;
nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 maja 2025 r. (wpływ 26 maja 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa irlandzkiego, z siedzibą w (...) i członkiem międzynarodowej grupy (...) działającej w branży gier komputerowych. Spółka prowadzi działalność (...) i produktów towarzyszących grom. Inne spółki z grupy zajmują się przede wszystkim tworzeniem gier wideo.

Główne działania Spółki w ramach grupy obejmują:

Marketing i promocję: opracowywanie i realizację kampanii marketingowych w celu budowania oczekiwań i rozpoznawalności. Zadania te obejmują tworzenie zwiastunów, reklam, treści w mediach społecznościowych i koordynowanie wydarzeń w celu zaangażowania prasy i społeczności graczy;
Dystrybucję: zarządzanie logistyką związaną z wydaniem gry na różnych platformach, w tym w sklepach konsolowych (np. (...)), platformach PC (np. (...)) i mobilnych sklepach z aplikacjami, a także nadzorowanie cyfrowych i fizycznych kopii gry oraz współpracę z kanałami dystrybucji;
Prowadzenie sklepu internetowego, skoncentrowanego wyłącznie na sprzedaży bezpośredniej do konsumentów;
Zaangażowanie i wsparcie społeczności graczy: zarządzanie relacjami ze społecznością i wsparciem klienta, praca z mediami społecznościowymi i forami w celu rozwiązywania problemów graczy, zbieranie opinii i utrzymywania pozytywnych relacji;
Współpracę z innymi markami i licencjonowanie: opracowywanie i wdrażanie strategii marki oraz obsługa wszelkich licencji zewnętrznych (takich jak muzyka, marki lub własność intelektualna innych firm).

Spółka posiada swoje biuro w Irlandii, gdzie zlokalizowane są niezbędne zasoby ludzkie i infrastruktura techniczna. W szczególności, pracownicy tam zatrudnieni są odpowiedzialni za wykonywanie zadań z zakresu finansów, obsługi klienta, IT, marketingu czy zaopatrzenia. Możliwe, że w przyszłości Spółka będzie korzystać też z usług w zakresie finansów, pomocy prawnej i IT, świadczonych przez powiązane spółki z grupy zlokalizowane w Irlandii. Projektowanie i planowanie gier odbywa się w Irlandii i nadzorowane jest przez pracowników Spółki. Natomiast wytwarzanie produktów towarzyszących grom odbywa się za pośrednictwem podmiotów trzecich, zlokalizowanych w różnych państwach na całym świecie (obecnie w Polsce i w Chinach, ale wcześniej m.in. w Hiszpanii, w Anglii, a także w Irlandii). Spółka nie prowadzi produkcji we własnych fabrykach. Ponadto, Spółka nie posiada na terenie Irlandii własnego magazynu, ale korzysta w tym zakresie z usług podmiotu trzeciego, którego działalność nadzorowana jest przez pracowników Spółki. Na ten moment dystrybucja towarów na terenie Europy, Australii oraz Nowej Zelandii jest organizowana przez Spółkę z terytorium Irlandii przy użyciu usług podmiotów trzecich, zlokalizowanych również na terytorium Irlandii. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje w zakresie zawarcia umowy z niezależnym dostawcą usług logistycznych z Polski, zwanym dalej „Partnerem logistycznym”, „Usługodawcą”, na przechowywanie i wysyłkę swoich produktów w Polsce, które zostały opisane szczegółowo w dalszej części wniosku. Spółka zdecydowała się na przeniesienie procesu magazynowania i wysyłki towarów do Polski, w celu optymalizacji procesu wysyłek towarów. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w której produkcja odbywa się na kontynencie europejskim, po czym towary są wysyłane do Irlandii do magazynu, a następnie z powrotem te same towary wysyłane są do klientów indywidualnych na kontynent europejski.

Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy o charakterze międzynarodowym (dalej: „sklep internetowy (...)”). Sklep internetowy (...) oferuje towary związane bezpośrednio z oferowanymi grami komputerowymi. Sklep internetowy (...) został opracowany przez zewnętrzną firmę zajmującą się projektowaniem sklepów internetowych, zlokalizowaną w Polsce. Projektant sklepu internetowego nie ma powiązań z Partnerem Logistycznym. Niezależnie od powyższego, wszystkie istotne decyzje dotyczące tego, które produkty trafiają do sklepu internetowego, polityki cenowej, rabatów itp., są obecnie podejmowane i pozostają w gestii zasobów Spółki (dedykowanych pracowników zatrudnionych w Irlandii). Produkty sprzedawane w sklepie internetowym to głównie: pakiety gier (tzw. edycje kolekcjonerskie, które zawierają grę oraz powiązane z nią produkty, takie jak przypinki, plakaty, figurki itp.), nośniki z muzyką (płyty gramofonowe i kasety magnetofonowe), koszulki, czapki, wydrukowane mapy, plakaty, książki, podkładki pod sprzęt elektroniczny, kości do gry, gry planszowe, smycze, podkładki korkowe, gadżety kolekcjonerskie itp. związane ze stworzonymi przez Grupę (...) grami, nawiązujące do ich tematyki, grafiki i logotypów.

W przyszłości możliwe jest rozszerzenie asortymentu sklepu internetowego o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w szczególności o zapisane i niezapisane nośniki danych cyfrowych i analogowych.

Wnioskodawca przeprowadza proces planowania i projektowania tych produktów w Irlandii, a następnie poszukuje zewnętrznych producentów na całym świecie, którzy mogliby je wyprodukować. Obecne Wnioskodawca przewiduje nabycie tych towarów od dostawców z Polski, Kanady i Chin. Spółka planuje dokonać jednorazowego przemieszczenia towarów własnych z Irlandii do Polski, w ramach opisanej wyżej optymalizacji wysyłek towarów na kontynent europejski.

Po dokonaniu jednorazowego przemieszczenia towarów własnych z Irlandii, planowanego na (...) roku, produkty Spółki wysyłane będą z Polski bezpośrednio do klientów dokonujących zakupów w sklepie internetowym (...). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wszystkie produkty zakupione przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do Polski, importu i zakupów krajowych będą transportowane do magazynu Partnera logistycznego w Polsce. Następnie, wszystkie produkty sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego (...) będą wysyłane z magazynu w Polsce do miejsca wskazanego przez klienta. Usługi magazynowe i transportowe będą świadczone w Polsce przez polskiego dostawcę, co zostało szczegółowo omówione w dalszej części wniosku.

Z perspektywy operacyjnej, proces sprzedaży towarów do finalnego klienta będzie zorganizowany w następujący sposób:

Klient składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego (...),
Klient dokonuje płatności z wykorzystaniem systemu płatności internetowych (Platformy (...)),
Po dokonaniu płatności, system wysyła potwierdzenie prawidłowego dokonania zamówienia do klienta,
Po potwierdzeniu zamówienia, środki zgromadzone na platformach płatności internetowych zostają udostępnione do użytku Wnioskodawcy: na żądanie - w przypadku platformy (...) oraz tygodniowo w przypadku platformy (...). Informacja o zamówieniu zostaje przekazana do Usługodawcy,
Usługodawca kompletuje, pakuje i wysyła zamówienie,
Zamówione produkty są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klienta,
Usługodawca przesyła do systemu Spółki numer pozwalający na śledzenie przesyłki.

W związku z powyższym, jedynie początkowe i techniczne elementy zamówienia związane z jego otrzymaniem i dalszym przetwarzaniem (łącznie z płatnościami) realizowane są z wykorzystaniem zasobów Wnioskodawcy, tj. zasobów ludzkich (dedykowanych pracowników zatrudnionych w Irlandii) oraz rzeczowych (systemów informatycznych). Spółka, wykorzystując system operacyjny sklepu internetowego (...), dostarcza klientowi informacje w zakresie statusu płatności i samego zamówienia. Jednocześnie, Spółka przekazuje Usługodawcy dane dotyczące zamówienia w zakresie wymaganym do jego realizacji. Ponadto, Usługodawca, wykorzystując własne zasoby ludzkie (pracownicy magazynowi, specjaliści w zakresie logistyki) i rzeczowe (infrastruktura wymagana do wykonania powierzonych zadań), kompletuje, pakuje i zleca wysyłkę zamówionych towarów. Następnie, towary są dostarczane do kupującego. Dostawa towarów odbywa się jedynie pocztą lub przesyłkami kurierskimi, nie jest możliwe osobiste odebranie towaru z magazynu, ani dokonanie płatności osobiście gotówką. Po zrealizowanej dostawie, dalsza obsługa klienta (m.in. obsługa reklamacji) jest realizowana przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem dostępnych zasobów ludzkich i rzeczowych. Te zasoby znajdują się częściowo w Irlandii, ale Wnioskodawca korzysta również z usług zewnętrznych wykonawców na całym świecie (Kanada, Australia, Meksyk), aby umożliwić obsługę zgłoszeń klientów w różnych strefach czasowych. Obecnie żadne zadania w zakresie obsługi klienta nie są realizowane ani zlecane przez Wnioskodawcę w Polsce.

Spółka jest obecnie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Irlandii, Wielkiej Brytanii, Norwegii oraz Australii, a także jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podatek VAT należny od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego (...) do wszystkich krajów Unii Europejskiej (za wyjątkiem Polski), jest raportowany z wykorzystaniem procedury szczególnej OneStopShop. Spółka jest zarejestrowana dla celów procedury szczególnej OneStopShop w Irlandii (która jest jej „państwem identyfikacji”).

Spółka korzystać będzie w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie magazynowania, logistyki, dystrybucji i utrzymania stron internetowych.

Usługi magazynowo-logistyczne

Spółka planuje zawrzeć umowę na obsługę magazynowo logistyczną (dalej: „Umowa”) z dostawcą usług logistyczno-magazynowych w Polsce. Czas trwania umowy wciąż jest przedmiotem negocjacji, podkreślić jednak należy, że intencją Wnioskodawcy jest, aby umowa została zawarta przynajmniej na kilka lat, docelowo na czas nieokreślony.

Zgodnie z projektowaną treścią umowy, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu świadczenia usług, Usługodawca dołoży starań, aby świadczyć i wykonywać Usługi z należytą starannością i umiejętnościami, obowiązującymi przepisami i ogólnie uznanymi praktykami i standardami handlowymi. Usługi mają charakter czasowy, w związku z czym Usługodawca dołoży wszelkich starań, aby spełnić uzgodnione wymogi czasowe. Wyłącznie Usługodawca jest odpowiedzialny za należyte wykonanie Usług. Jeżeli Usługodawca zaangażuje podwykonawców, agentów lub przedstawicieli do wykonania niektórych Usług, Usługodawca pozostanie odpowiedzialny wobec Spółki za niewykonanie Usług.

Usługodawca dedykuje odpowiednie zasoby ludzkie do pełnienia funkcji punktu kontaktowego do komunikacji Usługodawcy ze Spółką, zarządzania i nadzorowania specjalnych projektów i żądań oraz obsługi wszystkich sprawozdań dotyczących rozliczeń i wydajności.

Usługi świadczone przez Usługodawcę na mocy Umowy obejmować będą usługi magazynowe i logistyczne (dalej łącznie określane jako: „Usługi magazynowo-logistyczne”).

Przez usługi magazynowe, zgodnie z Umową, rozumie się przede wszystkim: przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletowanie, pakowanie, i inspekcję produktów na terenie magazynu oraz obsługę zwrotów produktów od klientów Spółki. Nabywcy otrzymają adres magazynu w celu potencjalnego zwrotu towarów. W przypadku zwrotu towarów, Partner logistyczny sprawdzi towary pod kątem uszkodzeń, zaraportuje to Wnioskodawcy, a jeśli towary zostaną przyjęte, Usługodawca zaktualizuje stan magazynowy w tym zakresie.

Usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki obejmują zaś przede wszystkim dostawę produktów Spółki do klientów Spółki w Polsce i innych krajach.

Umowa wskazuje, że Usługi magazynowo-logistyczne (tj. magazynowanie i transport) obejmują następującą listę czynności:

przyjmowanie towarów Spółki do magazynu;
weryfikacja przychodzących towarów na podstawie 10% próby;
wyznaczenie i przygotowania miejsca w celu świadczenia usług magazynowych;
przechowywanie towarów Spółki;
zapewnienie (utrzymanie) jakości przechowywanych produktów;
dystrybucję produktów Spółki do klientów Spółki.

Umowa określa odrębne stawki za usługi magazynowania oraz usługi transportowe wykonywane na jej podstawie.

Własność oraz tytuł prawny do towarów przysługują Wnioskodawcy i nie są przenoszone na Usługodawcę. Od momentu dostarczenia produktów do magazynu do momentu zakończenia dostawy do klienta Spółki towary pozostają własnością Spółki, ryzyko związane z uszkodzeniem/zagubieniem produktów ponosi jednak Usługodawca.

Jednocześnie, w ramach procesu sprzedaży, Usługodawca nie będzie podejmować żadnych prawnych czy faktycznych czynności w imieniu i na rzecz Spółki. W szczególności, nie zawiera on w imieniu Spółki umów z dostawcami oraz klientami, a także nie uczestniczy w obsłudze sklepu internetowego (...) i realizacji sprzedaży za jego pośrednictwem.

Towary będące przedmiotem Umowy nie mogą stać się przedmiotem żadnych czynności prawnych, które by je obciążały w wyniku działań Usługodawcy lub jego podwykonawców. W przypadku jakichkolwiek roszczeń lub działań osób trzecich mających wpływ na towary, Usługodawca zobowiązany jest powiadomić na piśmie Spółkę i podjąć niezwłocznie wszelkie niezbędne działania w celu ochrony własności Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Mianowicie, Spółka lub upoważnieni przedstawiciele, po uprzednim powiadomieniu, w godzinach pracy i tylko w celu weryfikacji przestrzegania przez Usługodawcę postanowień Umowy, są upoważnieni do:

dokonywania kontroli ksiąg rachunkowych, rejestrów i dokumentacji w szczególności dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki;
wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych.

Spółka może dokonywać wyżej wskazanych czynności jedynie dwa razy w roku. Wyjątkiem są sytuacje, w których zachodzą uzasadnione podejrzenia o występowaniu nieprawidłowości lub naruszeń w związku z wykonywaniem Umowy przez Usługodawcę. Każda ze stron ponosi własne koszty i wydatki związane z takimi audytami lub inspekcjami, chyba że audyt lub inspekcja wykaże istotne naruszenie niniejszej Umowy przez Usługodawcę w takim przypadku Usługodawca ponosi koszty.

Wnioskodawca musi przeprowadzać audyty lub inspekcje w sposób minimalizujący zakłócenia w działalności biznesowej Usługodawcy i zgodny z wszelkimi protokołami poufności lub bezpieczeństwa, których Usługodawca może wymagać. Wszelkie informacje uzyskane w wyniku audytu lub inspekcji będą traktowane jako informacje poufne i wykorzystywane wyłącznie w celu weryfikacji zgodności z Umową. Ma to szczególne znaczenie z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą Usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę i nie ma wydzielonej specjalnej, z góry ustalonej dla siebie przestrzeni magazynowej.

Spółka chciałaby podkreślić, że nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi oraz zasobami ludzkimi Usługodawcy. Ponadto, Spółka nie ma żadnego wpływu na to, która część zasobów technicznych, rzeczowych i ludzkich Usługodawcy będzie wykorzystywana do świadczenia usług.

Obecność Spółki w Polsce

Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy podejmowane są poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Ponadto, Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży;
maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Spółka również nie posiada i nie planuje posiadać w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie rzebywają na terenie Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie posiada także kasy rejestrującej w Polsce, gdyż nie posiada zaplecza personalnego ani technicznego do jej obsługi.

Wnioskodawca korzystać będzie z usług zewnętrznych dostawców usług w Polsce doraźnie, np. projektantów sklepów internetowych lub projektantów produktów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii.

Ponadto, Wnioskodawca korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji towarów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (...) w ramach której działa również jego spółka-siostra, B. sp. z o. o. (dalej: „(...) Spółka A (...)”) . Spółka A (...) posiada siedzibę oraz zatrudnia pracowników w Polsce. Obie jednostki należą do grupy (...) z siedzibą w Irlandii. Spółka A (...) prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania.

Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A. (...) będzie wspierał Spółkę w konfiguracji i utrzymaniu sklepu internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez Spółkę. Będzie to wsparcie oparte o postanowienia odrębnej umowy i nie będzie polegało na oddelegowaniu pracowników Spółki A (...) do wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy. Niezmiennie, wszelkie decyzje dotyczące strony internetowej oraz sklepu internetowego oraz procesu sprzedaży będą zapadać poza granicami Polski. Usługi Spółki A (...) będą świadczone zgodnie z instrukcjami i pod kierownictwem pracowników Spółki, którzy mają ostateczny wpływ na to jak wyglądać ma finalny efekt. Usługi zespołu ds. rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będą fakturowane na rzecz Spółki po cenach rynkowych wraz z dodatkową 10% prowizją. Ponadto, możliwe jest, że w przyszłości dedykowany pracownik Spółki A (...) będzie upoważniony do podpisywania i składania deklaracji podatkowych Spółki. Nie będzie to miało jednak wpływu na sposób przygotowania deklaracji ani jej zawartość. Będzie polegać jedynie na technicznym wsparciu procesu składania deklaracji. Rozważana jest również możliwość zaangażowania w przyszłości pracownika Spółki A (...) do zarządzania sprzedażą prowadzoną na terenie Polski. Rola takiej osoby miałaby jedynie charakter wspierający, a jego głównymi zadaniami byłoby pozostawanie w kontakcie z lokalnymi producentami i Partnerem logistycznym. Podmiot ten nie byłby uprawniony do negocjacji umów, a wszelkie decyzje dotyczące linii produktów, zarządzania zasobami i ustalenia w zakresie cen nadal podejmowane byłyby przez Wnioskodawcę w Irlandii.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi kontrahentów z Polski tj. podmiotu który będzie odpowiedzialny za wytwarzanie produktów towarzyszącym grom, firmy zajmującej się zaprojektowaniem i utrzymywaniem sklepu internetowego Spółki oraz (...) Spółki A (...) sp. z o.o., w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana.

Spółka nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi, materialnymi ani ludzkimi swoich polskich kontrahentów, tj. podmiotu lub podmiotów odpowiedzialnych za produkcję towarów towarzyszących grom ani podmiotu projektującego i utrzymującego sklep internetowy Spółki. Ponadto, Spółka nie posiada wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i ludzkich tych dostawców będzie wykorzystywana do świadczenia usług. Spółka jest powiązana z (...) Spółką A (...) sp. z o.o. (obie są jednostkami siostrzanymi pod tym samym podmiotem nadrzędnym), co skutkuje zbieżnością w osobach dyrektorów mianowanych do każdej z tych firm. Jednakże codzienne zarządzanie każdą z firm jest prowadzone przez różne osoby i Spółka nie ma wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i ludzkich Spółki A (...) zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz.

Czy Spółka jako nabywca usług magazynowo-logistycznych jest zainteresowana nabyciem jednego złożonego świadczenia czy też oddzielnie poszczególnych, odrębnych czynności/świadczeń, należało wyjaśnić.

Spółka zainteresowana jest nabyciem usług magazynowo-logistycznych jako jednej kompleksowej usługi, a nie jako oddzielnych świadczeń. Usługi świadczone przez dostawcę obejmują przyjmowanie towarów, przechowywanie, kompletowanie zamówień, pakowanie, inspekcję produktów oraz obsługę zwrotów. Są one ze sobą powiązane, tworząc ekonomicznie niepodzielną usługę, z magazynowaniem jako jej głównym składnikiem, podczas gdy inne usługi, takie jak transport, uznać należy za pomocnicze. Takie kompleksowe podejście, znane na rynku również jako usługi logistyki zewnętrznej lub usługi 3PL, jest powszechną praktyką. Pozwala Spółce zlecić na zewnątrz całość magazynowania swoich produktów, obsługę zamówień online, wysyłkę do klientów oraz zarządzanie zwrotami, dzięki czemu może się ona skupić na sprzedaży i marketingu zamiast na logistyce. Centralizacja tych działań u jednego partnera pozwala uniknąć złożoności zarządzania wieloma dostawcami, osobno dla magazynowania, wysyłki i utrzymywania zapasów, oraz zapewnia korzyści skali. Zapewnia to jasność w postaci jednego punktu kontaktowego, zarówno dla Spółki, jak i jej klientów. To ujednolicone podejście jest uważane za niezbędne dla właściwego i płynnego funkcjonowania modelu dystrybucji Spółki, co nie byłoby możliwe przy nabyciu opisanych świadczeń/usług oddzielnie.

Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres usług magazynowo-logistycznych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną nierozłączną usługę, należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład ww. usług będących przedmiotem wniosku powodujące, że usługi te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie.

Poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usług magazynowania i logistyki są ze sobą ściśle powiązane, tworząc jedną nierozdzielną ekonomicznie usługę. Obejmują one przyjmowanie towarów, magazynowanie, kompletowanie zamówień, pakowanie, inspekcję, dostawę towarów do klientów oraz obsługę zwrotów. Każde z tych działań jest powiązane z pozostałymi w sposób prowadzący do powstania jednego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Na przykład, przyjmowanie towarów jest pierwszym krokiem, który prowadzi do kolejnych działań, takich jak magazynowanie tych towarów, kompletowanie zamówień, pakowanie czy dostawa. Czynności tę są od siebie zależne, a żadne z tych działań nie może być wykonane bez wcześniejszych, co czyni je nierozdzielnymi z ekonomicznego punktu widzenia.

Jeśli Usługodawca świadczy według Państwa jedną niepodzielną usługę magazynowo-logistyczną, to należało wskazać, które ze świadczeń wchodzących w skład złożonej usługi magazynowo-logistycznej jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenia mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, z czego to według Państwa wynika.

Magazynowanie towarów stanowi usługą główną oraz jest podstawowym elementem całego świadczenia - obejmuje przyjmowanie towarów, przechowywanie, kompletowanie zamówień, pakowanie, inspekcję oraz obsługę zwrotów. Taka klasyfikacja wynika z głównego celu transakcji - Spółka zawarła umowę z dostawcą usług, aby wdrożyć przyjęty model dystrybucji towarów.

Usługi transportowe są pomocnicze wobec magazynowania, czyli nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania głównej usługi. Podkreśla to fakt, że dostawca usług magazynowo-logistycznych, mimo, że prowadzi własny magazyn, zazwyczaj zleca rzeczywisty transport na zewnątrz, zamiast korzystać z własnych zasobów. Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem usług transportowych bez jednoczesnego nabycia usługi głównej (magazynowania). Jednak dla modelu dystrybucji Spółki kluczowe jest, aby te usługi były realizowane jako całościowy proces, aby utrzymać efektywność, właściwy dostęp do danych, dokładność stanów magazynowych oraz informacje o śledzeniu poszczególnych przesyłek.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) i w konsekwencji, nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy, powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT?

3.Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

4.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. po rozszerzeniu asortymentu towarów o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (zgodnie z definicją z art. 11 Rozporządzenia) w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie Umowy powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce), w ocenie Spółki, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) od polskich kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Miejsce świadczenia usług objętych Umową

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, jednak w przypadku, gdy usługi świadczone są dla jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi są opodatkowane w kraju tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Irlandii, zatem w opisanym stanie faktycznym, Polska byłaby miejscem opodatkowania Usług magazynowo-logistycznych na rzecz Spółki jedynie w przypadku, gdyby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności (przy założeniu, że usługi te nie są opodatkowane w Polsce na gruncie art. 28e ustawy o VAT, co jest przedmiotem odrębnego pytania nr 2 niniejszego Wniosku).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

odbiór nabywanych usług i
wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

(i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

(ii) muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie z dnia 17 lipca 1997 r. C-190/95 (ARO Lease BV), TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski płyną z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie z dnia 7 maja 2020 r. C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”.

Wykładając definicję stałego miejsca prowadzenia działalności zawartą w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 1499/20 wskazał, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce: charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

SMPD Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które mogłoby zostać uznane za odbiorcę Usług magazynowo-logistycznych, objętych Umową.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego Spółce wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez Spółkę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada (i nie planuje posiadać w przyszłości) w Polsce żadnych zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, itp. Spółka nie oddelegowała żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Wnioskodawcy podejmowane są przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy (świadczącego na rzecz Spółki Usługi magazynowo-logistyczne), mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. Personel Usługodawcy, który w praktyce wykonuje zadania składające się na usługi wchodzące w zakres Umowy (tj. np. personel magazynu, kierowcy, personel administracyjny) działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie posiada kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców Usługodawcy (nie przedstawia im bezpośrednich instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań). Co więcej, pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy wykonują analogiczne zadania w odniesieniu do towarów innych klientów, bowiem Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą usług oferowanych przez Usługodawcę. W takiej sytuacji pracownicy/zleceniobiorcy Usługodawcy nie mogą oni zostać uznani za zasoby personalne Spółki.

Co należy wskazać zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Mianowicie, Spółka lub upoważnieni przedstawiciele, po uprzednim powiadomieniu, w godzinach pracy i tylko w celu weryfikacji przestrzegania przez Usługodawcę postanowień Umowy, są upoważnieni do:

dokonywania kontroli ksiąg rachunkowych, rejestrów i dokumentacji w szczególności dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki;
wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych.

Spółka może dokonywać wyżej wskazanych czynności jedynie dwa razy w roku. Wyjątkiem są sytuacje w których zachodzą uzasadnione podejrzenia o występowaniu nieprawidłowości lub naruszeń w związku z wykonywaniem Umowy przez Usługodawcę. Każda ze stron ponosi własne koszty i wydatki związane z takimi audytami lub inspekcjami, chyba że audyt lub inspekcja wykaże istotne naruszenie niniejszej Umowy przez Usługodawcę w takim przypadku Usługodawca ponosi koszty.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.402.2024.3.JO: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności — porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez DKIS m.in. również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM, interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.251.2024.2.RST oraz interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.259.2024.2.GK.

Ponadto, WSA w Warszawie w wyroku, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku I FSK 1783/19 z dnia 8 lutego 2023 r. wskazując, że: „(...) brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać — na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności — porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegała zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.

Z kolei, już w samym wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT”.

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług od Usługodawcy nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi kontrahenta bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. Bez wpływu na powyższe, w ocenie Spółki, pozostaje fakt, iż Usługodawca zobowiązał się umownie do powołania dedykowanego i doświadczonego personelu, zaś Wnioskodawcy przysługuje prawo do kontroli jakości usług. Wskazane prawa i obowiązki wynikające z Umowy mają jedynie na celu zapewnienie świadczenia usług na odpowiednim poziomie i stanowią standardową praktykę rynkową.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominiecie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.
WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stale miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji: wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (...) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyka sprzedaży jej towarów”.

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T.PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (...) Ukształtowanie relacji między spółką a T.PL opiera się na zasadach rynkowych. T.PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T.PL nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T.PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T.PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

W świetle natomiast rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.

Tym samym, zasoby ludzkie Usługodawcy, które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Wnioskodawcy pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

Niezależnie od powyższego, zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie sklepu internetowego o charakterze ogólnoeuropejskim, nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy Usługodawcy mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności Spółki. W szczególności, pracownicy Usługodawcy dokonują czynności związanych w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Prowadzenie sklepu internetowego obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z zaopatrzeniem, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, reklamą, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Spółki w Polsce.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Ponadto, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej również nie jest spełniona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do pomieszczeń Usługodawcy w celu świadczenia Usług magazynowo-logistycznych - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Irlandii.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez Usługodawcę nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi świadczone przez Usługodawcę sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport.

Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiada/nie wynajmuje/nie dzierżawi w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Spółka nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot zewnętrzny, czyli Usługodawcę, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli. Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż w świetle Umowy przedstawiciele Spółki mogą umówić się na inspekcję sposobu przechowywania swoich towarów w magazynie pod kątem np. wywiązywania się z zawartej umowy, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie będzie prowadzić do powstania stałego miejsca działalności dla Wnioskodawcy w Polsce. Jak wskazał WSA w Gliwicach w cytowanym powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 909/18, „jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Usługodawca nie świadczy usług wyłącznie dla Wnioskodawcy, lecz obsługuje także innych swoich klientów.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

interpretacja DKIS z dnia 17 października 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.402.2024.3.JO, w której organ stwierdził, że mimo nabywania usług logistycznych od spółki powiązanej, podatnik nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności: „W analizowanej sprawie nabywacie Państwo produkty od polskiej spółki powiązanej oraz usługi od firmy logistycznej, która obsługuje cały proces dostawy towarów z magazynów producenta (polskiej spółki powiązanej) do magazynów odbiorców. (...). Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka nie posiada kontroli nad personelem ani zapleczem technicznym podmiotu, który świadczy usługi logistyczne, jest on niezależnym podmiotem zewnętrznym. Ponadto, Państwa Spółka ani w stosunku do polskiej spółki powiązanej (B PL) ani w stosunku do innych kontrahentów z terytorium Polski nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi ani rzeczowymi. Wszystkie działania sprzedażowe realizowane są przez osoby zatrudnione w Czechach z siedziby Spółki. Również osoby, które zarządzają lub obsługują proces reklamacji towarów, wykonują te czynności z terytorium Czech. (...) W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.
interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez Usługodawcę są przez niego wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki, a zatem nie mogą zostać uznane za zapiecze techniczne posiadane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi Usługami magazynowo-logistycznymi, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski, Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Irlandii. W Irlandii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, WSA w Warszawie stwierdził, że: „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg Mitte Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Irlandii, zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również Usługodawca nie jest uprawniony do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres jego usług w ramach Umowy ogranicza się do świadczenia Usług magazynowo-logistycznych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w Irlandii.

Brak spółki powiązanej, przez którą Spółka będzie wykonywać działalność gospodarczą

Należy wskazać zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że na terytorium Polski działalność gospodarczą prowadzi odrębny podmiot z grupy kapitałowej (...), mianowicie (…) Spółka A (...) sp. z o.o.

Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie konfiguracji oraz utrzymania sklepu internetowego Spółki, jak również stron internetowych obsługiwanych przez ten podmiot. Świadczenie tych usług będzie odbywać się na podstawie odrębnej umowy, przy czym nie będzie obejmować delegowania pracowników Spółki A (...) do wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz Spółki. Usługi świadczone przez Spółkę A (...) będą fakturowane na rzecz Spółki według cen rynkowych, powiększonych o dodatkową prowizję w wysokości 10%. Realizacja usług na rzecz Spółki będzie odbywać się zgodnie z instrukcjami oraz pod kierownictwem pracowników Spółki, którzy będą mieli ostateczny wpływ na finalny rezultat świadczonych usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korzystanie z usług spółek powiązanych nie skutkuje uznaniem, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 13 czerwca 2024 r., sygn. C-533/22. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: „(…) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług” oraz, że „ani okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla wykazania do celów określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Stanowisko to podziela również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2024 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.467.2024.1.RST wskazując, że: „Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. Spółka Polska realizuje na rzecz Spółki Niemieckiej określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki Polskiej w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki Niemieckiej usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności nie można twierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostały bowiem łącznie spełnione warunki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur od polskich usługodawców, w przypadku usług do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ustawie o VAT zawarto również szereg regulacji szczególnych odnoszących się do miejsca świadczenia usług. I tak, stosownie do treści art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ponieważ w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 Spółka wywiodła, że w opisanym stanie faktycznym nie powstaje dla niej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca pragnie zweryfikować, czy Usługi magazynowo-logistyczne, nabywane przez Spółkę od Usługodawcy w ramach Umowy będą podlegały pod regulację art. 28b ustawy o VAT (tj. będą opodatkowane w miejscu siedziby lub SMPD Spółki) i czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawcy.

Na wstępie Spółka wskazuje, że w jej ocenie nabywana Usługa magazynowo-logistyczna spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową dla celów VAT, bowiem:

wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą ściśle powiązane - tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
wykonywane w jej ramach czynności nie są od siebie niezależne;
możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego w postaci magazynowania/przechowywania towarów, które powinno stanowić podstawowy cel transakcji - nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, Spółka zawarła Umowę z Usługodawcą w celu realizacji przyjętego modelu dystrybucji towarów;
niektóre pozostałe czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego - za świadczenia pomocnicze należy uznać czynności dokonywane przez Usługodawcę takie jak transport towarów, których Spółka nie nabyłaby, gdyby jednocześnie nie nabywała usługi głównej.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego (w przedmiotowej sprawie - magazynowania/przechowywania towarów), w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przepisie art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, Usługi magazynowo-logistyczne nabywane od Usługodawcy nie spełniają przesłanek do uznania za usługi związane z nieruchomością. Wnioskodawca nie jest jedynym nabywcą Usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę i nie ma wydzielonej specjalnej, z góry ustalonej dla siebie przestrzeni magazynowej. Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów na wskazanej powierzchni, jak również nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Ponadto, Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Tym samym, do kompleksowych Usług magazynowo-logistycznych nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Spółki, do nabywanych kompleksowych Usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę nie mają zastosowania również zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. W rezultacie, miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych od Usługodawcy w ramach Umowy powinno być ustalane w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce oraz jak wywiedziono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 - stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kompleksowe Usługi magazynowo-logistyczne nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W rezultacie, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Usługodawcy, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W przypadku gdyby Organ uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, dla którego świadczone są przez polskich kontrahentów usługi, usługi te - jako objęte zakresem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, kluczowe jest:

zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;
zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług od polskich kontrahentów. W sytuacji zatem, gdyby kontrahenci ci wystawili na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazaną kwotą VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od polskich kontrahentów usług (do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kas rejestrujących - uwagi ogólne

Art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nakłada na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przy czym, przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Eksport towarów definiowany jest jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, stosownie do treści art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oznacza wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że obowiązkiem ewidencjonowania z zastosowaniem kasy rejestrującej, co do zasady, objęte są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także eksport towarów, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych.

Art. 111 ust. 3a ustawy o VAT nakłada na podatników prowadzących ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących szereg obowiązków z tym związanych. W szczególności podatnicy obowiązani są między innymi:

1)dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy;

2)udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów;

3)poddawać kasy rejestrujące w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 4 ustawy o VAT obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis kas rejestrujących;

4)poddać obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kasy rejestrujące, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem do prowadzenia ewidencji.

Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 6ka ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie podda kasy rejestrującej w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 4 ustawy o VAT obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis, naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na podatnika karę pieniężną w wysokości 300 zł.

Dalsze obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kas rejestrujących oraz udostępnianiem kasy rejestrującej organom i podmiotom prowadzącym ich serwis zawarte zostały w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 4 ustawy o VAT, stanowiącym zbiór wymagań w zakresie stosowania, serwisowania i utrzymywania kasy rejestrującej.

Mianowicie, stosownie do treści Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących:

podatnicy używający kas są obowiązani niezwłocznie zgłaszać podmiotowi prowadzącemu serwis każdą nieprawidłowość w działaniu kasy (§ 9 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
podatnicy używający kas udostępniają kasy do kontroli stanu nienaruszalności kasy i prawidłowości jej pracy na każde żądanie właściwych organów (§ 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
podatnicy używający kas poddają kasy obowiązkowemu przeglądowi technicznemu wykonywanemu przez podmiot prowadzący serwis główny lub podmiot prowadzący serwis, w terminach określonych w § 54 (§ 9 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
podatnicy używający kas prowadzą i przechowują książkę kasy oraz przechowują programy, o których mowa w przepisach o wymaganiach technicznych (kryteriach i warunkach technicznych) dla kas, przez okres używania kasy oraz udostępniają je na żądanie właściwych organów; w przypadku kas stacjonarnych książkę kasy, a także programy, przechowuje się w miejscu używania kasy (§ 9 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
podatnicy używający kas dokonują wpisów do książki kasy przewidzianych do wykonania przez podatnika oraz umożliwiają dokonanie wpisów do książki kasy podmiotowi prowadzącemu serwis główny lub podmiotowi prowadzącemu serwis (§ 9 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
w przypadku konieczności wymiany pamięci fiskalnej w wyniku jej zapełnienia lub w wyniku jej uszkodzenia, wymiana ta jest wykonywana wyłącznie przez podmiot prowadzący serwis główny (§ 11 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji przy użyciu kas on-line podatnik, przy pomocy serwisanta, dokonuje fiskalizacji, zapewniając połączenie umożliwiające przesyłanie danych między kasą on-line a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3 ustawy (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
w przypadku konieczności wymiany pamięci fiskalnej w kasach on-line w przypadku jej zapełnienia lub uszkodzenia, wymiana pamięci chronionej jest wykonywana wyłącznie przez podmiot prowadzący serwis główny (§15 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
w terminie 7 dni od dnia dokonania fiskalizacji podatnik składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w celu otrzymania numeru ewidencyjnego, zgłoszenie danych dotyczących kasy, według wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia (§ 22 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
w przypadku zmiany miejsca używania kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii podatnik zapewnia dokonanie zmiany w książce kasy w zakresie określenia miejsca używania kasy oraz zapewnia dokonanie zmiany danych zapisanych w pamięci kasy dotyczących adresu punktu sprzedaży, w którym po dokonanej zmianie kasa będzie używana (§ 23 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
w przypadku zakończenia używania kas on-line z powodu zakończenia działalności gospodarczej lub pracy tych kas w trybie fiskalnym, podatnik niezwłocznie po automatycznym przejściu kasy w tryb tylko do odczytu albo po zapewnieniu, przy pomocy serwisanta, przejścia kasy w tryb tylko do odczytu dokonuje, przy pomocy serwisanta, odczytu zawartości pamięci fiskalnej poprzez wystawienie raportu fiskalnego rozliczeniowego lub łącznego raportu fiskalnego rozliczeniowego oraz sporządza z tej czynności protokół, według wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do rozporządzenia (§31 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
serwis organizuje i prowadzi na terytorium kraju podmiot prowadzący serwis główny (§ 37 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
serwis należy podjąć nie później niż w ciągu 48 godzin od chwili zgłoszenia żądania dokonania serwisu przez podatnika, chyba że dokonano innych ustaleń z podatnikiem (§ 51 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
serwisant wykonuje, na podstawie dokonanego przez podatnika zgłoszenia, obowiązkowy przegląd techniczny kasy w terminie 3 dni od dnia dokonania zgłoszenia (§51 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących);
serwis kas używanych do prowadzenia przez podatnika ewidencji nie może być prowadzony lub wykonywany przez niego ani przez osobę zatrudnioną przez podatnika na podstawie stosunku pracy, umowy zlecenia, o dzieło, agencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze (§ 52 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Ponadto, zgodnie z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnik jest m.in. zobowiązany do podania w zgłoszeniu danych dotyczących adresu miejsca instalacji kasy.

Wskazać również należy, że zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji sprzedaży na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy użyciu kasy własnej tego podmiotu.

Zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej

Zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

Obecnie grupy podmiotów i czynności zwolnionych czasowo z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących określa Rozporządzenie w sprawie zwolnień.

I tak, stosownie do treści § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do Rozporządzenia w sprawie zwolnień wymienione zostały m.in. dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Jednocześnie, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których w § 2 i § 3 nie stosuje się w przypadku dostawy m.in.: zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Zatem powyższe dostawy dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlegają bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Brak obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kas rejestrujących przez Spółkę

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie jest zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej, za czym przemawiają następujące okoliczności:

Model prowadzonej działalności

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) dokonuje głównie sprzedaży towarów na rzecz Konsumentów. Proces sprzedaży towarów jest natomiast zorganizowany w sposób następujący:

1)Klient składa zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego (...),

2)Klient dokonuje płatności z wykorzystaniem systemu płatności internetowych (Platformy (...)),

3)Po dokonaniu płatności, system wysyła potwierdzenie prawidłowego dokonania zamówienia do klienta,

4)Po otrzymaniu potwierdzenia zamówienia, środki zgromadzone na platformach płatności internetowych zostają udostępnione do użytku Wnioskodawcy: na żądanie - w przypadku platformy (…) oraz tygodniowo - w przypadku platformy (…).

5)Informacja o zamówieniu zostaje przekazana do Usługodawcy,

6)Usługodawca kompletuje, pakuje i wysyła zamówienie,

7)Zamówione produkty są wysyłane z magazynu Usługodawcy do klienta,

8)Usługodawca przesyła do pracowników Spółki numer pozwalający na śledzenie transportu towarów.

Opisany model działalności spełnia zatem przesłanki do uznania za dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskim). Jednocześnie Spółka otrzymuje w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem banku, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Odnosząc więc przywołane powyżej regulacje w zakresie zwolnień z prowadzenia ewidencji sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej do analizowanej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca, co do zasady, jest uprawniony do stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z poz. 36 załącznika do wskazanego rozporządzenia.

Powyższym zwolnieniem nie zostały jednak objęte dostawy określonych towarów, wymienionych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. W konsekwencji, w przypadku dokonywania sprzedaży takich towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka byłaby zobowiązana do jej zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając na względzie brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej w odniesieniu do pewnych towarów, które mogą w przyszłości znajdować się w asortymencie Sklepu internetowego (...) tj. zapisanych nośników danych cyfrowych, jakimi są m.in. płyty DVD, należy rozważyć czy regulacje ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących znajdują zastosowanie do podatników takich jak Spółka - tj. podmiotów nieobecnych fizycznie w Polsce.

Brak siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski

Jak wskazano we wcześniejszej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w Polsce punktu sprzedaży, siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w świetle przepisów ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że kasa rejestrująca jest urządzeniem, które musi być łatwo dostępne dla obowiązkowych przeglądów technicznych, przeprowadzanych przez odpowiednie podmioty. Nieprzedstawienie kasy do przeglądów technicznych w stosownych terminach jest ustawowo sankcjonowane karą finansową.

Ponadto, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, kasa rejestrująca musi być łatwo dostępna dla organów podatkowych w celu przeprowadzenia stosownych kontroli. Podatnicy muszą również udostępniać organom, na ich żądanie, książki kasy i programy. Co więcej, w przypadku kas stacjonarnych, książka kasy i programy muszą być przechowywane w miejscu, w którym użytkowana jest kasa.

Należy również zwrócić uwagę, że kasa rejestrująca musi być łatwo dostępna w stosownych terminach dla podmiotu prowadzącego serwis główny lub wyznaczonego przez niego serwisanta kas. Podatnik jest bowiem zobowiązany do umożliwienia tym podmiotom m.in. przeprowadzenia obowiązkowych przeglądów technicznych, dokonania stosownych wpisów w książce kasy, wymiany chronionej pamięci kasy. Przy czym, wymiana pamięci chronionej kasy może być dokonana wyłącznie przez podmiot prowadzący serwis główny (i żaden inny podmiot).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że czynności serwisowe, zgodnie z przepisami Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, powinny być wykonywane w dość krótkich terminach - mianowicie nie później niż w ciągu 48 godzin od zgłoszenia przez podatnika żądania dokonania serwisu, chyba że poczyniono inne ustalenia z podatnikiem. Obowiązkowy przegląd techniczny kasy powinien natomiast zostać dokonany w ciągu 3 dni od daty zgłoszenia dokonanego przez podatnika podmiotowi serwisującemu.

W tym miejscu należy także przypomnieć, że działalność serwisowa w zakresie kas rejestrujących jest organizowana i prowadzona na terytorium kraju przez podmiot prowadzący serwis główny (§37 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących). Innymi słowy, wszelkie działania w zakresie przeglądów technicznych kas rejestrujących są organizowane wyłącznie na terytorium Polski.

Mając zatem na uwadze wymogi dotyczące udostępnienia kasy rejestrującej organom podatkowym do kontroli oraz udostępnienia kasy rejestrującej podmiotowi prowadzącemu serwis główny, należy uznać, że kasa rejestrująca jest urządzeniem, które musi być fizycznie przechowywane i użytkowane na terytorium Polski. W rezultacie można wnioskować, że przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących regulujące zasady użytkowania kas rejestrujących adresowane są wyłącznie do podmiotów, które są fizycznie obecne w Polsce, a tym samym mogą użytkować i przechowywać kasę w Polsce oraz udostępniać ją odpowiednim podmiotom.

Z przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wynika ponadto, że każdy kto jest zobowiązany do zainstalowania kasy fiskalnej, musi posiadać miejsce jej fizycznej instalacji, zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego (np. punkt sprzedaży). Każda zmiana miejsca instalacji kasy wymaga również dokonania zgłoszenia i odnotowania w dokumentacji.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie posiada fizycznego miejsca sprzedaży, siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnik nie ma możliwości zainstalowania kasy fiskalnej na terytorium Polski, a co za tym idzie wywiązania się z ww. obowiązków. W konsekwencji, należy uznać, że taki podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie jest zobowiązany do rejestracji tej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanej sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości, takich jak biura czy punkty sprzedaży. Spółka nie ma również siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych bądź ludzkich, jak również nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do podejmowania w jej imieniu działań takich: negocjowanie warunków umów, zawieranie umów z klientami lub przyjmowanie zamówień składanych przez klientów.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma on możliwości zainstalowania kasy fiskalnej na terytorium Polski, a co za tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas rejestrujących. W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie jest ona zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej.

Powyższe wnioski potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: „DKIS”) z dnia 30 czerwca 2022 r., znak: 0114-KDIP1- 3.4012.772.2021.1.PRM, w której organ uznał że „(...) z uwagi na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka nie ma obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej dokonywanej na rzecz Konsumentów tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych. Powyższe dotyczy dostaw dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zarówno tych znajdujących się i mieszkających na terytorium kraju, jak również poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka bowiem nie posiadając żadnego fizycznego miejsca sprzedaży oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie ma możliwości zainstalowania kasy rejestrującej, a także co za tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas rejestrujących”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.202.2018.12.RMA, wydanej w następującym stanie faktycznym: ,,(...) Wnioskodawca jest podatnikiem, który wykonuje na terytorium kraju - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce personelu, a wszelkie czynności gospodarcze są wykonywane bezpośrednio z Austrii (w Austrii następuje zawarcie umów). (...) Spółka nie posiada w Polsce oddziału/zakładu ani personelu”.

Uwzględniając powyższe, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, że „(...) z uwagi na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych”.

Na brak obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących przez podmioty nieposiadające siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wskazał także DKIS w:

interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.658.2017.2.JŻ, w której uznano, że „(...) z uwagi na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia sprzedaży biletów na rzecz pasażerów na linię autobusową obsługiwaną na trasie łączącej Polskę z Niemcami, przy użyciu kasy rejestrującej.”;
interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.160.2017.1.ISK, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i będącym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, dokonującym sprzedaż w systemie wysyłkowym z magazynu znajdującego się w Polsce prowadzonego przez firmę zewnętrzną na rzecz konsumentów zamieszkujących w Polsce, że „ (...) nie będzie On zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kasy rejestrującej w okolicznościach opisanych we wniosku, co wynika z braku siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski (...)”;
interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.15.2017.1.MT, w której DKIS stwierdził, że „(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jako podmiot zagraniczny, nieposiadający punktów sprzedaży w Polsce, nie jest zobowiązany do rejestracji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kas rejestrujących”. Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał w szczególności, że „(...) mimo istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących, w sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie posiadając żadnego fizycznego miejsca sprzedaży oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie ma możliwości zainstalowania kasy rejestrującej, a także co za tym idzie wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas rejestrujących zawartych ww. przepisach. Powyższe okoliczności powodują, że Wnioskodawca nie ma w tym przypadku obowiązku prowadzenia ewidencji swojej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej.”
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., znak: 1462-IPPP3.4512.872.2016.1.RM, w której potwierdzono, że podatnik zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, prowadzący m.in. sprzedaż krajową w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem strony internetowej, przekazujący zamówienia firmie logistycznej w Polsce, która zgodnie z zawartą z podatnikiem umową zajmuje się przygotowaniem i obsługą przesyłki, nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Organ interpretacyjny w szczególności wskazał, iż „(...) mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Powyższe dotyczy dostaw dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zarówno tych znajdujących się i mieszkających na terytorium kraju, w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej jak również poza terytorium Unii Europejskiej”.

W tym miejscu Spółka chce również wskazać, że § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem Spółka nie zleca wykonywania sprzedaży żadnemu podmiotowi w Polsce.

Mając zatem na uwadze

przedstawione okoliczności sprawy (w szczególności brak posiadania przez Spółkę punktu sprzedaży, biura, siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji brak fizycznego miejsca, w którym kasa rejestrująca mogłaby zostać zainstalowana, a następnie używana, a co za tym idzie brak możliwości spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących kas rejestrujących) oraz
przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych,

zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od zakresu asortymentu produktów będących przedmiotem sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 i 4 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions (...), TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5) (uchylony);

6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;

7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa irlandzkiego, z siedzibą w (...) i członkiem międzynarodowej grupy (...) działającej w branży gier komputerowych. Spółka prowadzi działalność wydawniczą oraz marketing i dystrybucję gier wideo (...) i produktów towarzyszących grom. Inne spółki z grupy zajmują się przede wszystkim tworzeniem gier wideo. Projektowanie i planowanie gier odbywa się w Irlandii i nadzorowane jest przez pracowników Spółki. Natomiast wytwarzanie produktów towarzyszących grom odbywa się za pośrednictwem podmiotów trzecich, zlokalizowanych w różnych państwach na całym świecie (obecnie w Polsce i w Chinach, ale wcześniej m.in. w Hiszpanii, w Anglii, a także w Irlandii). Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.

Obecnie Spółka prowadzi negocjacje w zakresie zawarcia umowy z niezależnym dostawcą usług logistycznych z Polski, zwanym dalej „Partnerem logistycznym”, „Usługodawcą”, na przechowywanie i wysyłkę swoich produktów w Polsce, gdyż Spółka zdecydowało\a się na przeniesienie procesu magazynowania i wysyłki towarów do Polski, w celu optymalizacji procesu wysyłek towarów.

Spółka korzystać będzie w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie magazynowania, logistyki, dystrybucji i utrzymania stron internetowych. Spółka korzystać będzie z usług zewnętrznych dostawców w Polsce doraźnie, np. projektantów sklepów internetowych lub projektantów produktów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii. Ponadto, Spółka korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji towarów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw (...) w ramach której działa również jego spółka-siostra, (...) Spółka A (...) sp. z o.o. Spółka A (...) posiada siedzibę oraz zatrudnia pracowników w Polsce. Obie jednostki należą do (...) Grupy z siedzibą w Irlandii. Spółka A (...) prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania. Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będzie wspierał Spółkę w konfiguracji i utrzymaniu sklepu internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez Spółkę.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski (pytanie nr 1 wniosku).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka (...) nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała/nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Spółka prowadzi działalność wydawniczą oraz marketing i dystrybucję gier wideo (...) i produktów towarzyszących grom. Spółka posiada swoje biuro w Irlandii, gdzie zlokalizowane są niezbędne zasoby ludzkie i infrastruktura techniczna. Projektowanie i planowanie gier odbywa się w Irlandii i nadzorowane jest przez pracowników Spółki. Natomiast wytwarzanie produktów towarzyszących grom odbywa się za pośrednictwem podmiotów trzecich, zlokalizowanych w różnych państwach na całym świecie (obecnie m.in. w Polsce). Spółka nie prowadzi produkcji we własnych fabrykach, nie posiada na terenie Irlandii własnego magazynu, ale korzysta w tym zakresie z usług podmiotu trzeciego, którego działalność nadzorowana jest przez pracowników Spółki. Spółka doraźnie korzystać będzie z usług zewnętrznych dostawców w Polsce, np. projektantów sklepów internetowych lub projektantów produktów. Ponadto, Spółka korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji towarów. Spółka będzie korzystać z usług Spółki A (...), który będzie świadczyła dla Wnioskodawcy usługi w zakresie konfiguracji i utrzymania sklepu internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez Spółkę. Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy o charakterze międzynarodowym. Obecnie Spółka prowadzi negocjacje w zakresie zawarcia umowy z niezależnym dostawcą usług logistycznych z Polski, na przechowywanie i wysyłkę swoich produktów w Polsce. Usługi magazynowe i transportowe będą świadczone w Polsce przez polskiego dostawcę. Spółka korzystać będzie w Polsce z usług zewnętrznych dostawców w zakresie magazynowania, logistyki, dystrybucji i utrzymania stron internetowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.

W analizowanej sprawie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów, a także nie posiada i nie planuje posiadać w przyszłości w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Pracownicy Spółki nie przebywają na terenie Polski na stałe ani okresowo. Wszystkie istotne decyzje dotyczące tego, które produkty trafiają do sklepu internetowego, polityki cenowej, rabatów itp., są obecnie podejmowane i pozostają w gestii zasobów Spółki (dedykowanych pracowników zatrudnionych w Irlandii). Wnioskodawca korzystać będzie z usług zewnętrznych dostawców usług w Polsce doraźnie, np. projektantów sklepów internetowych lub projektantów produktów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii. Ponadto, Wnioskodawca korzystać będzie z usług podmiotów trzecich do produkcji towarów, podobnie jak odbywa się to w Irlandii. Zespół ds. rozwoju cyfrowego Spółki A (...) będzie wspierał Wnioskodawcę w konfiguracji i utrzymaniu sklepu internetowego (...), a także stron internetowych obsługiwanych przez Spółkę. Jak sami Państwo wskazaliście, będzie to wsparcie oparte o postanowienia odrębnej umowy i nie będzie polegało na oddelegowaniu pracowników Spółki A (...) do wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy. Niezmiennie, wszelkie decyzje dotyczące strony internetowej oraz sklepu internetowego oraz procesu sprzedaży będą zapadać poza granicami Polski. Natomiast w zakresie zasobów technicznych, Spółka wskazała, że nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości, takich jak biura, punkty sprzedaży, maszyn, urządzeń lub narzędzi. Dodatkowo Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce, a wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda będzie nabywać usługi od polskich usługodawców tj. podmiotu, który będzie odpowiedzialny za wytwarzanie produktów towarzyszącym grom, firmy zajmującej się projektowaniem i utrzymywaniem sklepu internetowego, Spółki A (...) sp. z o.o. oraz Usługodawcy, jednak, jak sami Państwo wskazaliście, Spółka nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi, materialnymi ani ludzkimi swoich polskich kontrahentów. Ponadto, Spółka nie posiada wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i ludzkich tych dostawców będzie wykorzystywana do świadczenia usług. To wyłącznie Usługodawca jest odpowiedzialny za należyte wykonanie Usług. Jeżeli Usługodawca zaangażuje podwykonawców, agentów lub przedstawicieli do wykonania niektórych Usług, Usługodawca pozostanie odpowiedzialny wobec Spółki za niewykonanie Usług. Usługodawca dedykuje odpowiednie zasoby ludzkie do pełnienia funkcji punktu kontaktowego do komunikacji Usługodawcy ze Spółką, zarządzania i nadzorowania specjalnych projektów i żądań oraz obsługi wszystkich sprawozdań dotyczących rozliczeń i wydajności. Spółka jest powiązana ze Spółką A (...) sp. z o.o. (obie są jednostkami siostrzanymi pod tym samym podmiotem nadrzędnym), co skutkuje zbieżnością w osobach dyrektorów mianowanych do każdej z tych firm. Jednakże codzienne zarządzanie każdą z firm jest prowadzone przez różne osoby i Spółka nie ma wpływu na to, która część zasobów technicznych, materialnych i ludzkich Spółki A (...) zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Ponadto jak Państwo wskazaliście, umowa ze Spółką A (...) nie będzie obejmować delegowania pracowników usługodawcy do wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz Spółki. W konsekwencji należy więc uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi lub technicznymi polskich usługodawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie są spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że polscy usługodawcy będą realizowali na rzecz Spółki określone czynności, to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast z powołanego wyroku TSUE C-533/22 TSUE wynika, że Spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy w konsekwencji nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od polskich usługodawców, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że od polskich usługodawców Spółka nabywa usługi dotyczące wytwarzania produktów towarzyszącym grom, zaprojektowania i utrzymania sklepu internetowego a także od Spółki A (...) usługi wsparcia i utrzymania sklepu internetowego.

Wskazać należy, że ww. świadczenia stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Zatem, do ww. usług miejsce świadczenia należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy świadczone przez polskich usługodawców na rzecz Spółki nie są opodatkowane na terytorium Polski. Ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Irlandii. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usług ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy usługodawcy omyłkowo udokumentują ww. usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą tego czy miejsce świadczenia Usług magazynowo-logistycznych nabywanych od Usługodawcy, powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ustawy o VAT i w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawcy (pytanie nr 2).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nabywane usługi magazynowo-logistyczne mają charakter złożony. Usługi świadczone przez dostawcę obejmują przyjmowanie towarów, przechowywanie, kompletowanie zamówień, pakowanie, inspekcję produktów oraz obsługę zwrotów. Są one ze sobą powiązane, tworząc ekonomicznie niepodzielną usługę, z magazynowaniem jako jej głównym składnikiem, podczas gdy inne usługi, takie jak transport, są usługami pomocniczymi. Przyjmowanie towarów jest pierwszym krokiem, który prowadzi do kolejnych działań, takich jak magazynowanie tych towarów, kompletowanie zamówień, pakowanie czy dostawa. Czynności tę są od siebie zależne, a żadne z tych działań nie może być wykonane bez wcześniejszych, co czyni je nierozdzielnymi z ekonomicznego punktu widzenia. Przy czym jak sami Państwo wskazali usługa magazynowania z perspektywy Spółki stanowi usługę główną oraz jest podstawowym elementem całego świadczenia. W ramach nabywanej usługi magazynowo-logistycznej Spółka ma jedynie ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Spółka lub upoważnieni przedstawiciele, po uprzednim powiadomieniu, w godzinach pracy i tylko w celu weryfikacji przestrzegania przez Usługodawcę postanowień Umowy, są upoważnieni do dokonywania kontroli ksiąg rachunkowych, rejestrów i dokumentacji w szczególności dotyczących usług świadczonych na rzecz Spółki; wizytacji i inspekcji pomieszczeń magazynowych wraz z przedstawicielami Usługodawcy w celu ustalenia czy spełniają one wymagania i/lub monitorowania jakiegokolwiek aspektu przechowywania produktów lub świadczenia usług magazynowych. Spółka może dokonywać wyżej wskazanych czynności jedynie dwa razy w roku. Wnioskodawca musi przeprowadzać audyty lub inspekcje w sposób minimalizujący zakłócenia w działalności biznesowej Usługodawcy i zgodny z wszelkimi protokołami poufności lub bezpieczeństwa, których Usługodawca może wymagać. Spółka nie jest jedynym nabywcą Usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Usługodawcę i nie ma wydzielonej specjalnej, z góry ustalonej dla siebie przestrzeni magazynowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi magazynowo-logistyczne mające charakter kompleksowy, gdzie magazynowanie jest usługą główną stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Zatem, odnosząc się do powyższych wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług magazynowo-logistycznych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, odpowiadając na pytanie Spółki należy stwierdzić, że usługi magazynowo-logistyczne świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie są opodatkowane na terytorium Polski. Ww. usługi są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Irlandii. W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowo-logistycznych ponieważ transakcja ta nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy Usługodawca omyłkowo udokumentuje ww. usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ponadto ustalenia, czy po rozszerzeniu asortymentu towarów o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, Spółka będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy (pytanie nr 4 wniosku).

Na wstępie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowana dla celów procedury szczególnej OneStopShop w Irlandii (która jest jej „państwem identyfikacji”), jednakże dokonując za pośrednictwem sklepu internetowego sprzedaży na rzecz konsumentów z Polski nie rozlicza podatku należnego z wykorzystaniem procedury OSS.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państw (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2024 r. poz. 1902), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień z kas rejestrujących.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepisy te wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. zwolnienie określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:

Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:

Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Pod poz. 41 załącznika do rozporządzenia, wskazano, że zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej jest:

dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących:

Zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1) dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00), kontenerów (CN 8609 00),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708, 9401 99 20 i 9401 99 80), to jest do:

– ciągników,

– pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą,

– samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

– pojazdów silnikowych do transportu towarów,

– pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych

– z wyłączeniem motocykli,

h) komputerów stacjonarnych i przenośnych, w tym laptopów i tabletów, oraz urządzeń peryferyjnych do nich, konsol do gier, części do komputerów i konsol,

i) wyrobów elektronicznych, w tym odbiorników telewizyjnych i radiowych, gramofonów, głośników, telefonów, w tym smartfonów, smartwatchów, anten, wyświetlaczy, monitorów, aparatów do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawigacji, urządzeń pamięci trwałej, taśm, dysków, urządzeń alarmowych,

j) wyrobów optycznych, w tym lornetek, lunet, rzutników,

k) silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,

l) sprzętu fotograficznego, w tym cyfrowych i konwencjonalnych aparatów fotograficznych, soczewek, obiektywów, kamer, projektorów filmowych,

m) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

n) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

o) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN,

p) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

q) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

r) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

s) wyrobów klasyfikowanych do CN 2404 i 8543 40 00, przeznaczonych do palenia lub do wdychania bez spalania, z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

t) wyrobów zawierających w swym składzie alkohol etylowy o objętościowej mocy powyżej 50% objętości, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w tym rozpuszczalników, płynów odkażających, rozcieńczalników farb, płynów do odmrażania,

u) węgla, brykietów i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych,

w) towarów przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej) i wydają towar;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 19 i 20 załącznika do rozporządzenia,

b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług wymienionych w poz. 31 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, 56.21, ex 56.29, ex 56.30), wyłącznie:

– świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz

– usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k) kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

l) związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0),

n) parkingu samochodów i innych pojazdów,

o) przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie, banknotach lub innej formie (bezgotówkowej).

Wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 41 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

dostawa towarów musi być dokonywana w systemie wysyłkowym,
zapłata za towar musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana oraz
przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka po rozszerzeniu asortymentu towarów o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia będzie zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy użyciu kasy rejestrującej.

Wskazać należy, że dostawa zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. n) Rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących, które są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje za pośrednictwem międzynarodowego Sklepu internetowego (...) dokonywać sprzedaży towarów na rzecz Konsumentów. Sklep internetowy (...) oferuje towary związane bezpośrednio z oferowanymi grami komputerowymi. Produkty sprzedawane w sklepie internetowym to głównie: pakiety gier, nośniki z muzyką, koszulki, czapki, wydrukowane mapy, plakaty, książki, podkładki pod sprzęt elektroniczny, kości do gry, gry planszowe, smycze, podkładki korkowe, gadżety kolekcjonerskie itp. związane ze stworzonymi przez Grupę (...) grami, nawiązujące do ich tematyki, grafiki i logotypów. Co istotnie, wskazaliście Państwo, że w przyszłości możliwe jest rozszerzenie asortymentu sklepu internetowego o towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w szczególności o zapisane i niezapisane nośniki danych cyfrowych i analogowych. Jak wynika z opisu sprawy Spółka nie posiada w Polsce punktu sprzedaży lub siedziby. Ponadto jak już ustaliłem nie posiadacie Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro nie posiada fizycznego miejsca sprzedaży, siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie ma możliwości instalacji kasy rejestrującej. Tym samym, w Państwa ocenie, Spółka nie jest zobowiązana ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) na rzecz Konsumentów przy pomocy kasy rejestrującej.

Należy wskazać, że brak jest szczególnych regulacji prawnych pozwalających na przyznanie podmiotowi zagranicznemu bez siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski statusu podmiotu zwolnionego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dostawę towarów jak i świadczenie usług wymienione w § 4 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących należy traktować szczególnie.

Mając na uwadze powyższe, prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących ma charakter obowiązkowy i powszechny. Podmioty dokonujące sprzedaży na terytorium kraju na rzecz konsumentów powinny stosować ogólne zasady związane z ewidencjonowaniem sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej – w tym bezwzględny obowiązek używania tej kasy wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących.

Powołane przez Państwa przepisy techniczne związane ze stosowaniem kas rejestrujących mają charakter wtórny względem przepisów dotyczących zakresu obowiązku stosowania tych kas. Warunkowanie ograniczenia tych obowiązków może wynikać tylko z zapisów w zakresie zwolnienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Spółkę rozszerzenie asortymentu sklepu internetowego (...) w szczególności o sprzedaż zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych będzie obejmować towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. n) Rozporządzenia w sprawie zwolnień z kas rejestrujących. W konsekwencji będziecie mieli Państwo obowiązek ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Sklepu internetowego (...) przez Spółkę na rzecz Konsumentów za pomocą kasy rejestrującej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe tj. że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa. Rozstrzygnięcia dokonane w podobnych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia w Państwa sprawie, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie.

Pragnę zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

W konsekwencji, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ - w tym także powołane przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacje indywidualne sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.772.2021.1.PRM, 0114-KDIP1-3.4012.202.2018.12.RMA, 0114-KDIP1-2.4012.658.2017.2.JŻ, 0114-KDIP1-3.4012.160.2017.1.ISK, 0114-KDIP1-3.4012.15.2017.1.MT oraz 1462-IPPP3.4512.872.2016.1.RM - każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie