Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest państwową osobą prawną (art. (...) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) działającą na podstawie przepisów ustawy (…) oraz statutu (…).

Na podstawie (...) ustawy (…) z dniem (…) 2018 r. zostało powołane A. (dalej „A.”), które posiada osobowość prawną i działa jako państwowa osoba prawna, o której mowa w art. (...) ustawy o finansach publicznych.

A. przejęły dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki B. oraz regionalnych zarządów gospodarki wodnej.

A. działa zgodnie ze statutem zamieszczonym w (…). Prezes (…) kieruje działalnością (…) i reprezentuje je na zewnątrz. Dyrektorzy C. (dalej: C.) koordynują w imieniu Prezesa (…) działalność (…) w obszarze działania danego C. Dyrektorzy C., w imieniu Prezesa (…), działalność (…).

Wszystkimi sprawami związanymi z (…).

Zakres zadań (…).

A. prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i działalność statutową. W ramach pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach działalności statutowej mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, A. stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustaw o VAT (dalej: „prewspółczynnik”) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT (dalej: „współczynnik”).

A. prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z całokształtu działalności A. można wyodrębnić działalność związaną z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.

A. nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele związane z funkcjonowaniem elektrowni wodnych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację elektrowni wodnych (dalej: „wydatki na funkcjonowanie elektrowni wodnych”). Wszystkie z tych wydatków dotyczą wyłącznie działalności związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.

A. w ramach (…) administruje funkcjonowaniem następujących (…) stanowiących własność Skarbu Państwa i innych podmiotów.

(…).

Wytworzona energia elektryczna w przeważającej części jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym na podstawie wystawianych faktur VAT. Nieznaczna część wytworzonej energii jest jednak zużywana na potrzeby własne elektrowni (w tym na cele statutowe A. wykraczające poza zakres ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem), oraz na potrzeby związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej. Każda elektrownia wodna jest w stanie dokładnie określić udział energii sprzedanej oraz wyprodukowanej w danym obiekcie.

Prewspółczynnik ilościowy, jaki A. zamierza stosować dla wydatków na działalność związaną z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, miałby zostać obliczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej energii podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości wytworzonej energii ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej energii elektrycznej w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej energii ogółem.

Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (Eo/Ec)*100%

gdzie:

Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Eo - oznacza ilość dostarczonej energii elektrycznej wytworzonej w elektrowniach wodnych w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w kwh,

Ec - oznacza ilość wytworzonej energii elektrycznej w elektrowniach wodnych ogółem, wyrażonej w kwh.

Infrastruktura elektrowni wodnych jest wykorzystywana przez A. wyłącznie do produkcji energii elektrycznej (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne jej wykorzystanie dla celów statutowych A.), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości energii dostarczanej odbiorcom zewnętrznym oraz zużywany na potrzeby własne A. prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pomiary wyprodukowanej energii dokonywane są na podstawie wskazań liczników generatora energii. Energia zużywana jest różnicą pomiędzy energią wyprodukowaną na podstawie wskazań liczników generatora a sprzedaną na podstawie wskazań liczników energetycznych instalowanych przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej.

Za liczniki sprzedażowe odpowiada Operator Sieci Dystrybucyjnej. Za liczniki generatorów odpowiadają A. Liczniki posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Wyłącznie Wnioskodawca sprzedaje energię wyprodukowaną w elektrowniach wodnych do przedsiębiorstwa obrotu energią elektryczną i wyłącznie Wnioskodawca administruje zużyciem energii. Rozliczenie sprzedaży energii prowadzone jest przez Wnioskodawcę na podstawie odczytów układów pomiarowo - rozliczeniowych Operatora Sieci Dystrybucyjnej.

Cała wyprodukowana, zużywana i sprzedawana energia jest uwzględniana przez Wnioskodawcę w zaproponowanym prewspółczynniku.

Przesłanki jakie potwierdzają ocenę Wnioskodawcy, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć niż sposoby określenia proporcji wynikające z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, np. obrotowy:

Odpłatne świadczenie dostawy energii elektrycznej wytworzonej przez elektrownie wodne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury dla celów wewnętrznych, czynność ta wykorzystywana będzie zarówno w zakresie czynności opodatkowanych VAT jak i czynności nie objętych regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Wnioskodawca zauważył, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...)

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunału w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

A. mają status państwowej osoby prawnej, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dla tego typu jednostek Minister Finansów w wydanym na podstawie ww. przepisu rozporządzeniu nie określił sposobu określenia proporcji uznany przez niego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć.

Sposób określenia proporcji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tzn. obrotowy (dalej zwany jako „prewspółczynnik obrotowy”) obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów Wnioskodawcy, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury elektrowni wodnych (dalej zwanej „Infrastrukturą”), jest więc nieadekwatny. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności Wnioskodawcy, podczas gdy rodzajowo większość z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą elektrowni wodnych.

Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług produkcji energii z elektrowni wodnych - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa energii, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Wnioskodawcę przychodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika obrotowego, można wskazać na pozycje, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie pozycje przychodowe zupełnie nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Wnioskodawcy (wszystkim realizowanym przez Wnioskodawcę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą KWH wytworzonych za pomocą Infrastruktury i przesłanych odbiorców zewnętrznych i zużytych przez Wnioskodawcę.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa energii elektrycznej, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji prewspółczynnikiem obrotowym nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności elektrowni wodnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika obrotowego w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów Wnioskodawcy, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca jest obowiązany do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z funkcjonowaniem elektrowni wodnych (sektorem działalności Wnioskodawcy związanym z funkcjonowaniem elektrowni wodnych).

Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Wnioskodawcy związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych co wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Pytanie

Czy dla wydatków związanych z sektorem działalności A. związanego z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, A. mogą dokonywać odliczenia w oparciu o współczynnik obliczony jako udział energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie?

Państwa stanowisko w sprawie

Dla wydatków związanych z sektorem działalności A. związanego z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, A. mogą dokonywać odliczenia w oparciu o współczynnik obliczony jako udział energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie.

Uzasadnienie

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i pozostałą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych będzie metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez A. - działalności oraz dokonywanych przez A. nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia energii przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie/jednostki własne), a więc gwarantuje:

1.dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (dostawa energii na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (wykorzystywanie energii na potrzeby statutowe A.).

W związku z powyższym, A. stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od realizowanych przez A. inwestycji w infrastrukturę elektrowni wodnych oraz nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność zarówno gospodarczą, jak i działalność statutową. W ramach pierwszej z wymienionych wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach działalności statutowej mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, stosują Państwo sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustaw o VAT („prewspółczynnik”) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT („współczynnik”).

Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z całokształtu Państwa działalności można wyodrębnić działalność związaną z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.

Nabywają Państwo towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele związane z funkcjonowaniem elektrowni wodnych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację elektrowni wodnych („wydatki na funkcjonowanie elektrowni wodnych”). Wszystkie z tych wydatków dotyczą wyłącznie działalności związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.

W ramach Pionu Usług Wodnych administrują Państwo funkcjonowaniem 21 elektrowni wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa i innych podmiotów.

Wytworzona energia elektryczna w przeważającej części jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym na podstawie wystawianych faktur. Nieznaczna część wytworzonej energii jest jednak zużywana na potrzeby własne elektrowni (w tym na Państwa cele statutowe wykraczające poza zakres ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem), oraz na potrzeby związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej. Każda elektrownia wodna jest w stanie dokładnie określić udział energii sprzedanej oraz wyprodukowanej w danym obiekcie.

Nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dla wydatków związanych z sektorem Państwa działalności związanego z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, mogą Państwo dokonywać odliczenia w oparciu o prewspółczynnik obliczony jako udział energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli przyporządkowanie takie nie będzie możliwe, wówczas będzie konieczność wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Prewspółczynnik ilościowy, jaki zamierzają Państwo stosować dla wydatków na działalność związaną z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, miałby zostać obliczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej energii podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości wytworzonej energii ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej energii elektrycznej w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej energii ogółem.

Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (Eo/Ec)*100%

gdzie:

Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Eo - oznacza ilość dostarczonej energii elektrycznej wytworzonej w elektrowniach wodnych w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w kwh,

Ec - oznacza ilość wytworzonej energii elektrycznej w elektrowniach wodnych ogółem, wyrażonej w kwh.

Wskazali Państwo, że wytworzona energia elektryczna w przeważającej części jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym na podstawie wystawianych faktur. Nieznaczna część wytworzonej energii jest jednak zużywana na potrzeby własne elektrowni (w tym na Państwa cele statutowe wykraczające poza zakres ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem), oraz na potrzeby związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej. Każda elektrownia wodna jest w stanie dokładnie określić udział energii sprzedanej oraz wyprodukowanej w danym obiekcie.

Pomiary wyprodukowanej energii dokonywane są na podstawie wskazań liczników generatora energii. Energia zużywana jest różnicą pomiędzy energią wyprodukowaną na podstawie wskazań liczników generatora a sprzedaną na podstawie wskazań liczników energetycznych instalowanych przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej. Za liczniki sprzedażowe odpowiada Operator Sieci Dystrybucyjnej. Za liczniki generatorów odpowiadają A. Liczniki posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Wyłącznie Państwo sprzedają energię wyprodukowaną w elektrowniach wodnych do przedsiębiorstwa obrotu energią elektryczną i wyłącznie Państwo administrują zużyciem energii. Rozliczenie sprzedaży energii prowadzone jest przez Państwa na podstawie odczytów układów pomiarowo - rozliczeniowych Operatora Sieci Dystrybucyjnej. Cała wyprodukowana, zużywana i sprzedawana energia jest uwzględniana przez Państwa w zaproponowanym prewspółczynniku.

Infrastruktura elektrowni wodnych jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do produkcji energii elektrycznej (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne jej wykorzystanie dla Państwa celów statutowych), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

W Państwa opinii, pomiar ilości energii dostarczanej odbiorcom zewnętrznym oraz zużywany na Państwa potrzeby własne prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Państwa zdaniem, wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice Państwa działalności związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.

W Państwa opinii sposób określenia proporcji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, tzn. obrotowy (zwany jako „prewspółczynnik obrotowy”) obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości Państwa przychodów, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury elektrowni wodnych (zwanej „Infrastrukturą”), jest więc nieadekwatny. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Państwa ze wszystkich Państwa segmentów działalności, podczas gdy rodzajowo większość z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą elektrowni wodnych. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług produkcji energii z elektrowni wodnych - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa energii, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Państwa przychodów.

Zdaniem Państwa, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z Państwa działalności, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika obrotowego, można wskazać na pozycje, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie pozycje przychodowe zupełnie nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

W Państwa ocenie, zastosowanie prewspółczynnika obrotowego może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi Państwa działalności (wszystkim realizowanym przez Państwa czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Państwa i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą KWH wytworzonych za pomocą Infrastruktury i przesłanych odbiorców zewnętrznych i zużytych przez Państwa.

W Państwa opinii, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji prewspółczynnikiem obrotowym nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności elektrowni wodnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika obrotowego w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości Państwa przychodów, z których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów Państwa działalności gospodarczej zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. pomiary wyprodukowanej energii dokonywane są na podstawie wskazań liczników generatora energii. Energia zużywana jest różnicą pomiędzy energią wyprodukowaną na podstawie wskazań liczników generatora a sprzedaną na podstawie wskazań liczników energetycznych instalowanych przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej

Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z sektorem Państwa działalności związanego z funkcjonowaniem elektrowni wodnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego jako udział energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na udziale energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych wskazanych we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.