Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2025 r., który dotyczy uznania, że otrzymana należność tytułem „odszkodowania” za ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

(…) r. Wojewoda (…) (dalej: Wojewoda) wydał decyzję znak: (…), o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej pn. „(…)” (dalej: Decyzja I). Decyzja I stała się ostateczna z dniem (…) r. Na mocy ww. decyzji w stosunku do działek nr 1 i 2, obręb (…) (dalej: Działki), ograniczono sposób ich korzystania przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie przewodów i urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń - na podstawie art. 22 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych (t. j. Dz. U. z 2024 r poz. 1199; dalej: ustawa o przygotowywaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych).

Na dzień wydania Decyzji I przez Wojewodę Działki nie stanowiły własności Gminy, jednakże w związku z ostateczną decyzją Wojewody z (…) r. znak: (…) stwierdzającą nabycie z mocy prawa z dniem (…) r. przez Gminę prawa własności Działek, na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, należy stwierdzić, że na dzień ostateczności Decyzji I Działki stanowiły własność Gminy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o przygotowywaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych, w odniesieniu do nieruchomości objętych decyzją o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej, oznaczonych zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 8, w celu zapewnienia prawa do wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia budowy strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej, a także prac związanych z rozbiórką, przebudową, zmianą sposobu użytkowania, utrzymaniem, eksploatacją, użytkowaniem, remontami oraz usuwaniem awarii, wojewoda w decyzji o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej ograniczy, za odszkodowaniem, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia w szczególności na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do założenia, przeprowadzenia oraz korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Stosownie do ust. 3 ww. ustawy, przepisy art. 124 ust. 4-7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145, dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami) stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 7 ww. ustawy, decyzje w zakresie odszkodowań wydaje wojewoda. Obowiązek zapłaty odszkodowania obciąża inwestora.

Stosownie do art. 24 ustawy o przygotowywaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przy czym ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, rozumie się przez to także decyzję o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej. Przepisu art. 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie stosuje się.

Zgodnie z art. 124 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami na osobie lub jednostce organizacyjnej występującej o zezwolenie ciąży obowiązek przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, niezwłocznie po założeniu lub przeprowadzeniu ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego jest niemożliwe albo powoduje nadmierne trudności lub koszty, stosuje się odpowiednio przepis art. 128 ust. 4.

W myśl art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124-126. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Pismem z (…) r. (uzupełnionym (…) r.) A. (dalej: Spółka) w związku z zakończeniem realizacji inwestycji przesyłowej objętej Decyzją I wystąpiły z wnioskiem o ustalenie wysokości odszkodowania m.in. w stosunku do Działek. Na zlecenie Wojewody (…) zostały sporządzone (…) r. dwa operaty szacunkowe określające wartość szkód z tytułu stałego ograniczenia sposobu korzystania z części Działek w związku z realizacją strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej.

Z uwagi na powyższe Wojewoda (…) decyzją z (…) r. znak: (…) (dalej: Decyzja II) orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowania w łącznej wysokości (…) zł za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części Działek w związku z realizacją inwestycji w zakresie sieci przesyłowej pn. „(…)”.

Podmiotem zobowiązanym do wypłaty ww. odszkodowania została Spółka.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone Gminie na podstawie Decyzji II odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone Gminie na podstawie Decyzji II odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jak trafnie zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z wyroku z 27 października 2011 r. sygn. C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Sevices AG „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT”.

Zwrócić należy również uwagę na wyrok TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Grop-GERAU v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring Gmbh, z którego wynika m.in. że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (w postaci świadczenia wzajemnego).

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

A więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast cechą odszkodowania, pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061; dalej: Kodeks cywilny).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych odpowiedzialność odszkodowawcza ma miejsce w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Z jednej strony odszkodowania mają charakter sankcyjny (odszkodowanie jest skutkiem niewywiązania się z umownego zobowiązania), a z drugiej - mają one za zadanie rekompensować poszkodowanemu szkodę (funkcja kompensacyjna). Co do zasady, wypłata odszkodowania powinna bowiem przywrócić w majątku poszkodowanego stan, który istniał przed powstaniem szkody (przywrócić stan pierwotny).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, otrzymane przez Gminę na podstawie Decyzji II odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części Działek, w związku z realizacją inwestycji w zakresie sieci przesyłowej pn. „(…)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczy o tym m.in. sposób kalkulowania odszkodowania (który oparty został o wycenę rzeczoznawcy majątkowego) oraz to, że odszkodowanie jest de facto naprawieniem szkody powstałej z tytułu prac na przedmiotowych nieruchomościach oraz jego wysokość została ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji przez Spółkę, tj. dopiero po oszacowaniu szkód.

Ponadto Gmina wskazuje, że organ wydający decyzję w sprawie o ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości, w trybie art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie ustala od razu odszkodowania, gdyż na jednostce organizacyjnej, która otrzymała zezwolenie na dokonanie określonych czynności (Spółce) ciąży, stosownie do art. 124 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, obowiązek przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, niezwłocznie po założeniu lub przeprowadzeniu ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego jest niemożliwe albo powoduje nadmierne trudności lub koszty, stosuje się odpowiednio przepis art. 128 ust. 4.

Zatem, ustalenie wysokości odszkodowania może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu czasowego ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, gdyż dopiero wtedy wiadomo, jaka jest wartość poniesionych szkód i czy w ogóle doszło do zmniejszenia wartości nieruchomości. Dla inwestycji prowadzonych na podstawie ustawy o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych, ustawodawca określił odszkodowanie, jako rekompensatę. Wysokość odszkodowania wynika wprost z oszacowania wartości szkody przez uprawnionego rzeczoznawcę i jest określona w formie decyzji administracyjnej.

Powyższa argumentacja wynika bezpośrednio z przywołanego już powyżej art. 128 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Wskazana regulacja stanowi lex specialis i jest wyłączną podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia, na mocy którego przysługuje rzeczone odszkodowanie. Jednocześnie poszkodowany w wyniku prowadzenia prac na jego nieruchomości nie posiada prawa do roszczenia o zwrot utraconych korzyści lub też do ustalenia wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości.

Na typowo odszkodowawczy charakter niniejszej należności wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, w zbliżonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 22/18 wskazał, że „W przedstawionych okolicznościach faktycznych, wypłacone przez Wojewodę (...) świadczenie, nie wynika z dokonanej dwustronnej czynności prawnej, ale jest ustawowo gwarantowanym odszkodowaniem za szkody powstałe w związku z realizacją inwestycji drogowej. Źródłem tego świadczenia jest ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm., tzw. „specustawa drogowa”), a do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami (art. 12 ust. 5 tej ustawy).

Z kolei stwierdzenie rodzaju uszczerbków w ramach ustalenia szkody rzeczywistej, a następnie ustalenie jej wysokości następuje na podstawie opinii biegłego. Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, powołany biegły stwierdził przede wszystkim, że w wyniku realizacji inwestycji drogowej nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości, polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. W ramach stwierdzonych uszczerbków biegły wymienił m.in.:

• zniszczenie upraw (zasiew jęczmienia),
• szkody związane z rekultywacją gruntu,
• straty z powodu obniżenia plonowania w okresie porekultywacyjnym,
• utracone pożytki na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych.

W ocenie Sądu nie powinno być wątpliwości co do tego, że wypłacona skarżącemu kwota miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe, a zatem pełniła funkcje kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego. Odmienna ocena organu, który nie dopatrzył się w tym świadczeniu cech odszkodowania, wynika - zdaniem Sądu - z błędnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych i wyjścia przez organ poza granice stanu faktycznego, precyzyjnie opisanego we wniosku”.

Wskazane powyżej stanowisko zostało również podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2022 r. sygn. I FSK 1339/18, w którym Sąd wskazał, że „(...) o istnieniu wynagrodzenia za wykonywanie przez skarżącego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, iż sam skarżący stwierdzi, iż otrzymał odszkodowanie, w wysokości ustalonej przez biegłego. Powołany do określenia wysokości odszkodowania biegły ustalił, że w wyniku realizacji inwestycji na gruntach należących do skarżącego i jego żony nastąpiła zmiana stanu zagospodarowania nieruchomości polegająca na pobudowaniu napowietrznej linii energetycznej, skutkująca zmniejszeniem jej wartości w strefie ograniczonego korzystania. Zniszczeniu uległy uprawy - zasiew jęczmienia, nastąpiły też szkody o charakterze tymczasowym związane z rekultywacją gruntu. Biorąc to pod uwagę biegły wyceniając szkodę określił, że nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości w pasie ograniczonego korzystania, powstała szkoda z tytułu lokalizacji naziemnego elementu i wystąpiły szkody z tytułu konieczności rekultywacji gruntu, obniżenia plonowania w okresie po rekultywacyjnym, z tytułu podatku rolnego oraz z tytułu utraconych pożytków na skutek braku możliwości uprawy w okresie prowadzenia robót budowlanych. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że wypłacona skarżącemu kwota miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe, a zatem pełniła funkcję kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego, a odmienna ocena organu podatkowego, który nie dopatrzył się w tym świadczeniu cech odszkodowania, wynika z błędnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o interpretację indywidualną”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, otrzymane przez nią na podstawie Decyzji II odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ponadto, z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Natomiast według art. 15 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;

2.odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że (…) r. Wojewoda (…) wydał decyzję, o ustaleniu lokalizacji strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej pn. „(…)”. Decyzja I stała się ostateczna z dniem (…) r. Na mocy ww. decyzji w stosunku do działek nr 1 i 2, obręb (…), ograniczono sposób ich korzystania przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie przewodów i urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń - na podstawie art. 22 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych.

Na dzień wydania Decyzji I przez Wojewodę Działki nie stanowiły własności Gminy, jednakże w związku z ostateczną decyzją Wojewody z (…) r., stwierdzającą nabycie z mocy prawa z dniem (…) r. przez Gminę prawa własności Działek, na podstawie przepisów ustawy z dnia (…) r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, na dzień ostateczności Decyzji I Działki stanowiły własność Gminy.

Pismem z (…) r. (uzupełnionym (…) r.) A. w związku z zakończeniem realizacji inwestycji przesyłowej objętej Decyzją I wystąpiły z wnioskiem o ustalenie wysokości odszkodowania m.in. w stosunku do Działek. Na zlecenie Wojewody (…) zostały sporządzone (…) r. dwa operaty szacunkowe określające wartość szkód z tytułu stałego ograniczenia sposobu korzystania z części Działek w związku z realizacją strategicznej inwestycji w zakresie sieci przesyłowej.

Z uwagi na powyższe Wojewoda (…) decyzją z (…) r. orzekł o ustaleniu na rzecz Gminy odszkodowania za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części Działek w związku z realizacją inwestycji w zakresie sieci przesyłowej pn. „(…)”. Podmiotem zobowiązanym do wypłaty ww. odszkodowania została Spółka.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy należność otrzymana z tytułu odszkodowania za zmniejszenie wartości nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania.

W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności:

• kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.);
• deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, przy czym musi zaistnieć adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że należność nazywana przez Państwa odszkodowaniem, wypłacona z tytułu szkód powstałych w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z Działek w wyniku realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci przesyłowej pn.: „(…)”, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. W tym przypadku nie działają Państwo jako organ władzy publicznej, ale z nakazu organu władzy publicznej.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa  w art. 15 ust. 6 ustawy. Otrzymane odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne  i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z Działek do czasu zakończenia inwestycji. Niezależnie od użytej nazwy otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zatem wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej – Wojewody – tj. pozwalając przedsiębiorstwu przesyłowemu na korzystanie z gruntu (tolerując taką sytuację), jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, świadczą Państwo usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8  ust. 1 pkt 3 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że otrzymana przez Państwa należność tytułem „odszkodowania” za ograniczenia sposobu korzystania z Działek stanowiących Państwa własność w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci przesyłowej pn. „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń Sądów Administracyjnych wskazuję, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.