Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działki stanowiącej grunty pod stawami, osobnej sprzedaży naniesień w postaci ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego bez zastosowania zwolnienia od podatku oraz wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcje,
• nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 27 maja 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pytanie dotyczy jak ma Pan sprzedać grunty pod stawami, które są wprowadzone na ewidencję środków trwałych.

Zakupił Pan działkę w 2008 r. na osobę fizyczną od osoby fizycznej.

Działka występuje jako grunty pod stawami, nie jest działką budowlaną, nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i znajduje się w studium jako grunty pod stawami.

W 2009 roku została wprowadzona do działalności gospodarczej i prowadzona była inwestycja pod nazwą (...).

Natomiast do ewidencji środków trwałych wprowadzona została 08/2013 r. na kwotę 265 237,93 zł na podstawie F-r VAT, jak i rachunków uproszczonych.

Na wprowadzoną kwotę składa się: mapy do celów projektowych, wykonanie stabilizacji granic działki, amortyzacja od środków trwałych (od zakupu maszyn do oczyszczania terenu i stawu), serwis maszyn budowlanych, zakup paliwa do ww. maszyn, jak i usługi zewnętrznych koparek do oczyszczania dna stawu, zakup ogrodzenia, wykonanie operatu wodnoprawnego itp.

Po wprowadzeniu inwestycji pod nazwą „(...)” na środki trwałe cały czas była rozszerzana, która podwyższała wartość środka trwałego aż do 2020 r.

Po zakończeniu inwestycji nie było przychodu do dnia dzisiejszego.

Jedynie wyprzedane zostały maszyny budowlane, które pracowały na tej inwestycji.

Na tej działce występuje historyczny (…), który Pan odbudował, oczyścił z mułu, pogłębił, uregulował brzegi, usypał wyspę na środku stawu oraz pływające drewniane molo.

Ogrodził oraz utwardził Pan wjazd, żeby to estetycznie wyglądało. Wspomina Pan, że ogrodzenie panelowe nie jest związane na stałe z gruntem.

(...) został zarybiony by stworzyć łowisko dla wędkarzy oraz ośrodek rekreacyjny i wypoczynkowy publiczny, tak jak sporty wodne oraz pływanie kajakami i rowerami wodnymi.

Doprowadził Pan prąd i okamerował.

Przez tą inwestycję Pana stan zdrowia znacznie się pogorszył i postanowił Pan ten obiekt sprzedać z ewidencji środków trwałych.

Informuje Pan, że od 1 grudnia 2022 r. do 31 maja 2024 r. działalność była zawieszona.

Wznowił Pan 1 czerwca 2024 r. do 30 listopada 2024 r. ale wznowienie było bez dochodów z uwagi na rozpoczęty remont drogi dojazdowej.

W związku z powyższym zawiesił Pan działalność od 1 grudnia 2024 r. do nadal.

Chce Pan sprzedać grunty pod stawami na Fakturę ze zwolnionym podatkiem VAT art. 43 ust. 1 pkt 9 z uwagi, że ta działka jest niezabudowana, nie ma decyzji o warunkach zabudowy i nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również chce Pan sprzedać budowle znajdujące się na tym gruncie, tj. ogrodzenie, utwardzony wjazd, przyłącze energetyczne, które Pan zbudował.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że na wstępie chce sprostować datę wprowadzenia inwestycji pod nazwą (...) na ewidencję środków trwałych z poprawną datą, tj.: 31 grudnia 2017 r. na kwotę 599 186.93 zł. (a nie jak mylnie podał Pan we złożonym wniosku z datą sierpień 2013 r. na kwotę 265 237.93 zł).

Od 2009 r. do 31 grudnia 2017 r. prowadzona była inwestycja dosyć długo, ponieważ był Pan i jest firmą jednoosobową, zarządzający sam bez wsparcia.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na poszczególne pytania, wskazał Pan następujące odpowiedzi.

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy ogrodzenie znajdujące się na działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej ustawą Prawo budowlane, wskazał Pan:

„Ogrodzenie znajdujące się na działce, które zostało zbudowane z paneli i nie jest trwale związane z gruntem, nie jest uważane za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Ogrodzenie w/w jest urządzeniem budowlanym art. 3 ust. 12”.

W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy utwardzony wjazd znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazał Pan:

„utwardzony wjazd - wjazd został utwardzony gryzem, nie jest budowlą ani obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Jest urządzeniem budowlanym polegającym na utwardzeniu powierzchni”.

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy przyłącze energetyczne znajdujące się na działce stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazał Pan:

„przyłącze energetyczne znajdujące się na działce art. 3 pkt 9 to w przywołanej ustawie to przyłącze zalicza do odrębnej od budynku lub budowli kategorii urządzeń definiowanych jako urządzenia techniczne związane z obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Energia elektryczna wykorzystywana jest do oświetlenia obiektu, kamer i altany ogrodowej”.

W odpowiedzi na pytania nr 4-6:

• czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania ogrodzenia,
• czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania utwardzonego wjazdu,
• czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania przyłącza energetycznego

wskazał Pan:

„Odnośnie ogrodzenia, utwardzonego wjazdu i przyłącza energetycznego przysługiwało mi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania ogrodzenia, utwardzenia gruntu oraz przyłącza energetycznego.”

W odpowiedzi na pytania nr 7-9:

• kiedy zostało oddane do użytkowania ogrodzenie,
• kiedy został oddany do użytkowania utwardzony wjazd,
• kiedy zostało oddane do użytkowania przyłącze energetyczne,

wskazał Pan:

„Ogrodzenie, utwardzony wjazd, przyłącze energetyczne zostało oddane do użytkowania w 2018 r.”.

W odpowiedzi na pytanie nr 10: czy od momentu oddania do użytkowania do momentu sprzedaży ponosił Pan w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie ogrodzenia znajdującego się na działce, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego ogrodzenia, jeśli tak, należy wskazać:

a)kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

b)czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie ogrodzenia,

c)czy od rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania ogrodzenia, po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej ogrodzenia, do dnia sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat.,

wskazał Pan:

„Od momentu przeniesienia inwestycji na środki trwałe i użytkowania nie ponosiłem żadnych wydatków na ulepszenie ogrodzenia do dnia dzisiejszego”.

W odpowiedzi na pytanie nr 11: czy od momentu oddania do użytkowania do momentu sprzedaży ponosił Pan w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie utwardzonego wjazdu znajdującego się na działce, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego utwardzonego wjazdu, jeśli tak, należy wskazać:

a)kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

b)czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie utwardzonego wjazdu,

c)czy od rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania ogrodzenia, po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej utwardzonego wjazdu, do dnia sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat,

wskazał Pan:

„Od momentu przeniesienia inwestycji na środki trwałe i użytkowania nie ponosiłem żadnych wydatków na ulepszenie utwardzonego wjazdu do dnia dzisiejszego”.

W odpowiedzi na pytanie nr 12: czy od momentu oddania do użytkowania do momentu sprzedaży ponosił Pan w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie przyłącza energetycznego znajdującego się na działce, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego przyłącza energetycznego, jeśli tak, należy wskazać:

a)kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),

b)czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie przyłącza energetycznego,

c)czy od rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania ogrodzenia, po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej przyłącza energetycznego, do dnia sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat.,

wskazał Pan:

„Od momentu przeniesienia inwestycji na środki trwałe i użytkowania nie ponosiłem żadnych wydatków na ulepszenie przyłącza energetycznego do dnia dzisiejszego”.

W odpowiedzi na pytanie nr 13: kiedy (w którym roku) zakupiona przez Pana działka (grunty pod stawami), po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, została oddana do użytkowania, wskazał Pan:

„Zakupiona działka grunty pod stawami, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych została oddana do użytkowania w styczniu 2018 r. Ten obiekt rekreacyjny nie cieszył się żadnym zainteresowaniem ze strony klientów. W pewnym stopniu przyczyniła się pandemia, niewypał w biznesie, straciłem tylko zdrowie a że jestem już wiekowy, to wszystko mnie zniechęciło do dalszego rozwoju. Z uwagi na powyższe postanowiłem pozbyć się tego obiektu i sprzedać”.

W odpowiedzi na pytanie nr 14: w jaki dokładnie sposób wykorzystywał Pan zakupioną w 2008 r. działkę (grunty pod stawami), wskazał Pan:

„Zakupiona działka pod stawami w 2008 r. to do dnia 31 grudnia 2017 r. prowadzone były prace inwestycyjne. Natomiast po wprowadzeniu do użytkowania w styczniu 2018 r wykorzystywana była wyłącznie w działalności gospodarczej bez przynoszących dochodów”.

W odpowiedzi na pytanie nr 15: czy zakupiona przez Pana działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku, wskazał Pan:

„zakupiona działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W odpowiedzi na pytanie nr 16: czy nabywca działki oraz znajdujących się na niej ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego w momencie transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wskazał Pan:

„Nie wiem czy Nabywca w momencie transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT czy będzie osobą fizyczną”.

W odpowiedzi na pytanie nr 17: czy na działce poza naniesieniami wymienionymi we wniosku (ogrodzeniem, utwardzonym wjazdem oraz przyłączem energetycznym) znajdują się inne naniesienia - jeśli tak, proszę wskazać:

a)czy dane naniesienie stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

b)czy dane naniesienie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

c)czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania danego naniesienia,

d)kiedy zostało oddane do użytkowania dane naniesienie,

e)czy od momentu oddania do użytkowania do momentu sprzedaży ponosił Pan w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie danego naniesienia znajdującego się na działce, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego naniesienia, jeśli tak, należy wskazać:

• kiedy miały miejsce te ulepszenia (należy wskazać datę),
• czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie danego naniesienia,
• czy od rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania danego naniesienia, po dokonanych ulepszeniach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego naniesienia, do dnia sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat,

wskazał Pan:

„Poza ogrodzeniem, utwardzonym wjazdem i przyłączem energetycznym na działce znajduje się altana ogrodowa drewniana do której doprowadzony jest prąd (altana ogrodowa nie jest składnikiem sprzedaży obiektu, ponieważ została przeniesiona z sąsiedniej mojej działki)”.

W odpowiedzi na pytanie nr 18: czy doprowadzona sieć energetyczna zasila jakikolwiek budynki/budowle znajdujące się na działce, wskazał Pan:

„Doprowadzona sieć energetyczna zasila altanę ogrodową i słupy energetyczne i okamerowanie”.

W odpowiedzi na pytanie nr 19: w jakim celu doprowadził Pan zasilanie energetyczne, wskazał Pan:

„doprowadzona sieć energetyczna była wykorzystywana do urządzeń i maszyn budowlanych pracujących przy odbudowie stawu, do oświetlenia obiektu, do kamer, jak również do oświetlenia altany ogrodowej”.

Pytania

Dotyczy sprzedaży gruntów pod stawami i sprzedaży budowli na tym gruncie.

Jeżeli grunt pod stawami sprzeda Pan na fakturę ze zwolnionym podatkiem VAT korzystając z art. 43 ust. 1 pkt 9 z uwagi jako teren nie jest działką budowlaną, nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania to za jaki okres należy dokonać korekty VAT-u naliczonego od zakupów z jakiego okresu i w jakim procencie?

Jak ma Pan podejść do sprzedaży budowli znajdujących się na tym gruncie, tj.: ogrodzenie panelowe nie związane z gruntem, utwardzonego wjazdu gryzem oraz doprowadzenie zasilenia energetycznego, jako całość sprzedaży z gruntem czy osobno na fakturę ze stawką 23%?

Pana stanowisko w sprawie

Ponieważ są to grunty pod stawami, teren niezabudowany, nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy oraz nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego może Pan sprzedać na F-rę i zastosować VAT zw zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 a że to są grunty pod stawami to roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu z okresu 10 lat art. 91 pkt 2 (licząc według Pana od 2013 r. do 2020 r.)

Natomiast budowle znajdujące się na tym gruncie osobno na fakturę ze stawką VAT 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działki stanowiącej grunty pod stawami, osobnej sprzedaży naniesień w postaci ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego bez zastosowania zwolnienia od podatku oraz wystawienia faktury dokumentującej ww. transakcje,
• nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Jak stanowi art. 4 ust. 1. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca uregulował zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej Prawem budowlanym.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem działki stanowiącej grunty pod stawami, które są wprowadzone na ewidencję środków trwałych. Działka ta nie jest działką budowlaną, dla opisanej działki nie jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i działka ta nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na działce znajduje się ogrodzenie, utwardzony wjazd oraz przyłącze energetyczne. Przy czym, wskazał Pan, że naniesienia te nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ponadto na działce nie znajdują się żadne inne naniesienia stanowiące budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tak więc należy uznać, że posiadana przez Pana działka nie jest zabudowana.

Zatem, opisana we wniosku niezabudowana działka nie spełnia definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż dla tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz działka ta nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, transakcja dostawy działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast dla dostawy ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego znajdzie zastosowanie właściwa stawka podatku od towarów i usług. Dla dostawy tych towarów nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż towary te nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową tych naniesień. Ponadto dla dostawy tych towarów ustawodawca nie przewidział żadnego innego zwolnienia od podatku. W tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż ogrodzenie, utwardzony wjazd oraz przyłącze energetyczne nie stanowią budynków lub budowli trwale z gruntem związanych.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działki nie będzie Pan zobowiązany do wystawiania faktury dokumentującej tą transakcję, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, jednakże wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zabrania wystawienia faktury w takim przypadku.

Natomiast w przypadku sprzedaży naniesień w postaci ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego będzie Pan zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej tą transakcję na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy w przypadku gdy nabywcą tych naniesień będzie podatnik podatku VAT, zaś w przypadku gdy nabywcą będzie podmiot niebędący podatnikiem będzie Pan zobowiązany do wystawienia faktury w sytuacji gdy podmiot ten wystąpi z takim żądaniem na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działki stanowiącej grunty pod stawami, osobnej sprzedaży naniesień w postaci ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego bez zastosowania zwolnienia od podatku oraz wystawienia faktury dokumenującej ww. transakcje należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7e ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Ponadto powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z okoliczności sprawy wynika, że zakupił Pan działkę w 2008 r. na osobę fizyczną od osoby fizycznej. W 2009 roku działka została wprowadzona do działalności gospodarczej i prowadzona była inwestycja pod nazwą (...). Data wprowadzenia inwestycji pod nazwą (...) na ewidencję środków trwałych to 31 grudnia 2017 r. na kwotę 599 186.93 zł. Po wprowadzeniu inwestycji pod nazwą (...) na środki trwałe cały czas była rozszerzana, która podwyższała wartość środka trwałego aż do 2020 r. Zakupiona działka grunty pod stawami, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych została oddana do użytkowania w styczniu 2018 r. Zakupiona działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak ustalono powyżej, transakcja dostawy działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dla dostawy ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego znajdzie zastosowanie właściwa stawka podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że dla potrzeb ustalenia obowiązku oraz okresu korekty podatku VAT w analizowanym przypadku należy odrębnie rozpatrywać ten obowiązek w odniesieniu do gruntu pod stawami jako gruntu niezabudowanego oraz w odniesieniu do wybudowanych przez Pana naniesień w postaci urządzeń budowlanych, które nie są związane z żadnym budynkiem ani budowlą znajdującą się na tym gruncie.

Zatem w analizowanym przypadku nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej we wniosku działki. Działka ta została przez Pana nabyta oraz oddana do użytkowania w celu prowadzenia zamierzonej przez Pana inwestycji w 2009 r., a więc upłynął 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Tym samym w tym zakresie nie jest Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Ponadto nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego, gdyż w przypadku sprzedaży tych towarów nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia - nie zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (jak ustalono powyżej dla dostawy ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego znajdzie zastosowanie właściwa stawka podatku od towarów i usług).

Tym samym nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku działki oraz znajdujących się na niej: ogrodzenia, utwardzonego wjazdu oraz przyłącza energetycznego.

Zatem Pana stanowisko w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.