Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 8 sierpnia 2025 r. oraz z 9 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

     1. W świetle przepisów prawa działalność komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a o wyborze sposobu prowadzenia form gospodarki komunalnej decydują organy władzy tych jednostek (Ustawa z 20 grudnia 1996 o gospodarce komunalnej, art. 2 i art. 4 ust. 1).

      2. Zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy, na podstawie Uchwały Nr …. Rady Miejskiej w … w sprawie komercjalizacji przedsiębiorstwa komunalnego Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w … oraz Uchwały …. Zarządu Miasta … w sprawie komercjalizacji przedsiębiorstwa komunalnego powstało Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej … sp. z o.o.- 100 % udziałów Miasto … - zwana dalej PGKiM. Celem działania Spółki jest:

   - w zakresie utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych: zbieranie odpadów, wywóz odpadów i śmieci z kontenerów, pojemników i koszy ulicznych na składowiska odpadów, prowadzenie składowisk i unieszkodliwianie odpadów.

   - w zakresie prowadzenia bezpłatnej i ogólnodostępnej działalności kulturalno-przyrodniczej: ….

   - w zakresie prowadzenia bezpłatnej i ogólnodostępnej działalności na rzecz ochrony zwierząt: powołanie fundacji działającej na rzecz ochrony zwierząt, zapobiegania bezdomności zwierząt, edukacji ekologicznej, organizowania na rzecz Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt w …: …

Spółka może prowadzić inną działalność gospodarczą, jeżeli jej podjęcie zmierza do realizacji celu Spółki oraz służy poprawie efektywności wykorzystania majątku Spółki i nie narusza przepisów prawa. Celem działalności Spółki we wskazanych wyżej zakresach nie jest osiągnięcie zysku lecz realizacja zadań określonych tymi zakresami.

      3. Na podstawie Uchwały Nr … Rady Miejskiej … w sprawie zmian w zasadach prowadzenia gospodarki komunalnej, wykonywanie niektórych zadań własnych Miasta … dotyczących zaspakajania potrzeb mieszkańców zostało wyłączone z bezpośredniej realizacji przez PGKiM i przejęte przez nowoutworzoną spółkę zależną - … (zwana dalej I.).

     4. Spółka ta, to jest I. utworzona została przez dwie spółki komunalne - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej …sp. z o.o., oraz Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w …. Zgodnie z uzasadnieniem do powołanej wyżej Uchwały Nr …. I. jest (za pośrednictwem dwóch w 100% kontrolowanych spółek komunalnych) jednostką w pełni kontrolowaną przez Miasto. Celem działania Spółki jest realizacja zadań w zakresie użyteczności publicznej, w tym:

     1) W zakresie gospodarki nieruchomościami:

a) zarządzanie nieruchomościami zabudowanymi budynkami i garażami, stanowiącymi własność i współwłasność Miasta,

b) zarządzanie lokalami, co do których Miasto jest dotychczasowym właścicielem w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali,

c) zarządzanie nieruchomościami znajdującymi się w posiadaniu samoistnym Miasta.

     2) W zakresie utrzymania czystości i porządku:

a) odbieranie odpadów komunalnych z terenu Miasta ,

b) wywóz odpadów i śmieci z kontenerów, pojemników i koszy ulicznych na składowiska odpadów;

     3) W zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz miejsc pamięci narodowej - zagospodarowanie, utrzymanie i konserwacja terenów zielonych miasta, parków i ogrodów miejskich, strefy zieleni miejskiej, cmentarza komunalnego, miejsc pamięci narodowej i grobów będących w utrzymaniu Miasta ;

     4) W zakresie cmentarzy gminnych:

a) grzebanie zwłok, w tym chowanie dzieci martwo urodzonych,

b) opieka i utrzymanie grobów zmarłych z opieki społecznej, grobów wojennych;

     5) W zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, ich wyłapywania:

a) ochrona przed bezdomnymi zwierzętami na terenie miasta,

b) prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt,

c) kompleksowa opieka nad zwierzętami,

d) dozór weterynaryjny,

e) wyłapywanie bezdomnych oraz utrzymywanie ich w schronisku dla bezdomnych zwierząt,

 f) prowadzenie działań mających na celu znajdowanie zwierzętom opiekunów.

      5. Zarówno PGKiM, jak i I. są to spółki komunalne, które zajmują ważne miejsce w procesie zaspokajania potrzeb ludności, realizując bezpośrednio lub pośrednio znaczącą część zadań publicznych nałożonych przepisami prawa na jednostkę samorządu terytorialnego - Miasto. Majątek spółek stanowi w pełni własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której zostały utworzone.

     6. Od momentu utworzenia I., najczęściej te same osoby są członkami Zarządu zarówno w PGKiM, jak i I. Zgodnie z zapisami ustawy Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (zwana dalej UZKW) członkowie zarządu wynagrodzenie pobierają tylko w spółce dominującej.

      7. Zgodnie z zapisami umowy spółki I. Zgromadzenie Wspólników powołuje członków Rady Nadzorczej, natomiast do kompetencji Rady Nadzorczej należy między innymi powoływanie i odwoływanie Prezesa Zarządu i pozostałych Członków Zarządu.

      8. W dniu 28 kwietnia 2017 roku I. zawarła z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej sp. z o.o. umowę, w ramach której uregulowano zasady i wysokość zwrotu kosztów usługi Zarządu ponoszonych przez PGKiM. Zgodnie z zapisami § 3 PGKiM wystawiał fakturę VAT za usługę zarządu spółką I. raz w miesiącu w terminie do ostatniego roboczego dnia miesiąca za miesiąc bieżący w wysokości określonej w § 2 umowy z uwzględnieniem obowiązującej stawki VAT.

      9. W dniu 2 stycznia 2023 r. Spółka zawarła umowę z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej … spółka z o.o. w ramach której uregulowano zasady i wysokości zwrotu kosztów zarządu. W myśl § 2 umowy na czas pełnienia funkcji przez Członków Zarządu w obu spółkach strony zgodnie ustaliły, że I. ponosić będzie 50% kosztów wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (wynagrodzenie stałe) każdego z Członków Zarządu, który pełni jednocześnie funkcję w obu spółkach. Ponadto w punkcie 2 wyżej wymienionego § 2 strony zgodnie ustaliły, że podstawą rozliczeń kosztów Zarządu pomiędzy spółkami jest wyłącznie wynagrodzenie danego członka Zarządu w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej z Członkiem Zarządu a PGKiM określane jako Wynagrodzenie stałe miesięczne. Zgodnie z zapisami § 3 PGKiM wystawiało fakturę VAT za usługę w zakresie Zarządzania I. raz w miesiącu w terminie do ostatniego roboczego dnia miesiąca za miesiąc bieżący w wysokości określonej w § 2 umowy z uwzględnieniem obowiązującej stawki VAT.

    10. Żadna z wyżej wymienionych umów nie określała obowiązków ani odpowiedzialności Członków Zarządu - ani tych wyszczególnionych w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej przez każdą ze spółek z każdym Członkiem Zarządu, ani innych niż te określone w umowie o świadczenie usług zarządzania.

    11. Członkowie Zarządu w obu spółkach powołani byli na mocy stosownych uchwał Rad Nadzorczych. Każda ze Spółek zawarła ponadto z członkiem Zarządu Umowę o świadczenie usług zarządzania. W umowach (zarówno PGKiM jaki i I.) wskazano, że usługi te mają być wykonywane osobiście w danym podmiocie, którego dotyczy umowa. Ponadto w umowie każdej ze spółek określono zasady odpowiedzialności ponoszonej przez członków Zarządu z tytułu wykonywanych czynności zarządczych. Ponadto w umowach każdej spółki wprost wskazano możliwość wykonywania czynności zarządczych przez tego samego członka Zarządu w drugiej spółce, bez konieczności informowania o tym fakcie oraz następnie uzyskania zgody właściwej Rady Nadzorczej. W umowach o świadczenie usług zarządzania (zarówno PGKiM jaki i I.) wskazano na zakaz pobierania wynagrodzenia I. sp. z o.o. przez okres pełnienia funkcji członka Zarządu w PGKiM sp. z o.o.

    12. W umowie dotyczącej świadczenia usług Zarządzania w PGKiM (spółce dominującej) członkowie Zarządu mają określone wynagrodzenie, natomiast w umowie dotyczącej świadczenia usług zarządzania w I. (spółce zależnej) wprowadzono postanowienie określające wysokość członka zarządu za pełnioną przez siebie funkcję, przy czym zastrzeżono, że wynagrodzenie w I. nie przysługuje gdy członek zarządu pełni jednocześnie funkcję w zarządzie spółki zależnej i spółki dominującej Jest to wymuszone zapisami art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń kierujących niektórymi spółkami. Na mocy tego przepisu członek organu zarządzającego nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od spółki w ramach grupy kapitałowej (...).

    13. Spółka I. na mocy w/w umów o zarządzanie otrzymywała faktury VAT, na podstawie których rozliczała VAT naliczony, a koszty zarządzania wynikające z tych faktur stanowiły podatkowe koszty uzyskania przychodu. Odnośnie kwestii naliczenia przychodów od nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka złożyła wniosek o interpretację prawa podatkowego w dniu 14 maja 202

    14. Zgodnie z pismem z dnia 25 czerwca 2025 r. spółka PGKiM o potrzebie dokonania korekt faktur VAT za zarządzanie I. sp. z o.o. za lata 2019-2023 dowiedziała się w grudniu 2024 na podstawie audytu przeprowadzonego w spółce; uzgodnienia pomiędzy spółkami PGKiM i I. odnośnie faktur za zarządzanie w latach 2019-2023 zapadły 3 grudnia 2024 r.; PGKiM sp. z o.o. wystawił 30 grudnia 2024 r. faktury korygujące do faktur sprzedaży VAT z tytułu usługi zarządzania, natomiast 31 grudnia 2024 zapadły uzgodnienia o przyjęcie w/w faktur korygujących w I. sp. z o.o.; w związku z tym, że PGKiM sp. z o.o. świadczyła na rzecz spółki I. między innymi usługę prowadzenia ksiąg rachunkowych - brak dokumentów potwierdzających dokonanie w/w uzgodnień.

    15. Następnie spółka I. w dniu 31.12.2024 r. otrzymała od spółki PGKIM faktury korygujące do faktur zakupu usługi zarządzania za okres od stycznia 2019 do grudnia 2023 r. w związku z powyższym (...) Gospodarka Komunalna i Mieszkaniowa sp. z o.o. w (...) złożyła w dniach od 12.03.2025 do 31.03.2025 r. korekty pliku JPK VAT 7 (ewidencji i deklaracji) za okres od lutego 2019 do grudnia 2023 oraz w dniu 04.04.2025 r. uiściła zobowiązanie w kwocie 292.476,00 zł z tytułu podatku VAT oraz uiściła kwotę (...) zł z tytułu zaległych odsetek od zobowiązania głównego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

      1. Od kogo w okresie luty 2019 do grudzień 2023 r. otrzymali Państwo faktury za zarządzanie?

Faktury za zarządzanie w okresie ww. Spółka I. otrzymywała od Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. w ... 

      2. Czy podmiot, który wystawił dla Państwa faktury w okresie luty 2019 r. do grudnia 2023 r. dokumentujące usługi zarządzania, faktycznie wyświadczył dla Państwa te usługi?

Usługa zarządzania spółką I. miała miejsce i była wykonywana, jednak nie przez PGKIM sp. z o.o. (podmiot który wystawiał faktury), a przez poszczególnych członków Zarządu spółki I. Spółka PGKIM nigdy nie wykonywała usług zarządzania spółką I. (nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy PGKiM, a I.). Dlatego też strony w dniu 30.12.2024 r. uzgodniły, że należy w tym zakresie niezwłocznie dokonać korekt deklaracji podatkowych w obu Spółkach.

Jak to już podkreślono usługa zarządzania spółką I. była wykonywana nie przez PGKIM sp. z o.o., a przez osoby fizyczne członków zarządu, na mocy zawartych kontraktów managerskich.

      3. Kto faktycznie świadczył dla Państwa usługi zarządzania w okresie, za który otrzymali Państwo faktury od lutego 2019 r. do grudnia 2023 r. ?

Usługi świadczyli członkowie Zarządu:

- (…)

      4. Czy faktury korygujące otrzymane przez Państwa od PGKIM to faktury korygujące całą wartość transakcji tzw. „do zera”?

TAK

      5. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

TAK

      6. Czy w okresie od lutego 2019 do grudnia 2023 r. byli Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

TAK

Reasumując wskazać należy, że Zarząd I. sp. z o.o. stoi na stanowisku, że PGKIM sp. z o.o. w … w okresie luty 2019- grudzień 2023 nie świadczyła/nie wykonywała usługi zarządzania na rzecz I. sp. z o.o.

W konsekwencji zanegowanie wykonywania przez PGKiM sp. z o.o. usługi zarządzania na rzecz I. sp. z o.o. powoduje, że przedmiot opodatkowania nie istnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać. Zaś przekazywane środki nie łączyły się z żadnym świadczeniem ze strony sprzedawcy. W takiej sytuacji, gdy nie doszło do realizacji transakcji, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podatek należny, wprost stanowią o możliwości wystawienia przez dostawcę, faktury korygującej podatek należny.

PGKIM oraz I. uzgodnili warunki obniżenia podstawy opodatkowania, a następnie dokonali korekt faktur VAT zarówno w PGKIM jak i w I. 30.12.2024 r. - data dokonania uzgodnień warunków obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast data 31.12.2024 r. przyjęcia faktur korygujących w I.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek skorygowania podatku naliczonego winien zostać zrealizowany w rozliczeniu za grudzień 2024 r., tj. w okresie, w którym doszło do skutecznego uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania - poprzez otrzymanie faktur korygujących bez sprzeciwu wobec ich treści oraz poprzez spełnienie tych uzgodnionych warunków.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym spółka I. prawidłowo rozliczyła otrzymane od PGKiM sp. z o.o. faktury korygujące z tytułu usługi zarządzania dokonując zmniejszenia podatku VAT naliczonego metodą „wstecz” - składając korekty deklaracji i ewidencji JPK VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2023 r.

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna była rozliczyć otrzymane faktury korygujące w rozliczeniu za grudzień 2024 r., tj. w miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT oraz otrzymanie faktur korygujących.

Spółka I. postąpiła nieprawidłowo rozliczając otrzymane od PGKiM sp. z o.o. faktury korygujące z tytułu usługi zarządzania metodą „wstecz” - składając korekty deklaracji i ewidencji JPK VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2023 r. ponieważ rozliczenie korekt in minus jest uzależnione od tego, kiedy sprzedawca uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki wystawienia faktury korygującej. W stanie faktycznym sprawy należy przyjąć, że nastąpiło to w dniu 30.12.2024 r. względnie w dniu 31.12.2024 r. tj. w miesiącu przyjęcia faktur korygujących. Jest to punkt czasowy w którym należało dokonać korekty deklaracji podatkowej i uiścić należny podatek w prawidłowej wysokości. Zasada ta dotyczy rozliczeń korekt „in minus” zarówno sytuacji, w której miała miejsce pomyłka (np. wykazano kwotę podatku wyższą niż należna), jak również zdarzenia przyszłego (np. zwrot towaru). Powyższe wynika z art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I.sp. z o.o. od maja 2017 r. do miesiąca 31.05.2024 r. na podstawie zawartej umowy otrzymywała od spółki PGKIM faktury dokumentujące sprzedaż usługi zarządzania. Wnioskodawca zgodnie z przysługującym mu prawem obniżał (stosując tzw. strukturę) podatek należny o zawarty w w/w fakturach sprzedaży VAT naliczony, z założeniem, że zakupione czynności zarządzania służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym z podatku od towarów i usług. I. sp. z o.o. już w listopadzie 2023r. powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności w/w umów i otrzymywanych faktur i skierowała zapytanie do Kancelarii Prawnej skutkiem czego w lutym 2024 r. otrzymała pierwszą opinię w powyższym zakresie, częściowo potwierdzającą wątpliwości w zakresie rozliczania faktur za zarządzanie otrzymywanych od PGKiM sp. z o.o. zarówno w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, jak i w zakresie odliczania naliczonego w w/w fakturach podatku od towarów i usług. Dnia 17 czerwca 2024 r. spółka I. uzyskała uzupełnienie do opinii prawnej z dnia 1 lutego 2024r. W okresie od sierpnia 2024 r. do listopada 2024 r. zarówno w spółce PGKIM, jak i w spółce I. przeprowadzony został, na podstawie umowy zawartej z firma zewnętrzną audyt gospodarczy. Dnia 31 grudnia 2024 r. spółka I. otrzymała od spółki PGKIM faktury korygujące „do zera” dotyczące usługi zarządzania za okres od lutego 2019 r. do grudnia 2023 r. W ten sposób spółka PGKiM potwierdziła brak zasadności wystawienia przedmiotowych faktur VAT. I. przyjął skorygowane faktury VAT PGKIM. W ten sposób również I. potwierdził zasadność dokonanych korekt faktur VAT. Powyższe działania Spółek poprzedzone były uzgodnieniami stron odnośnie potrzeby dokonania korekt faktur z tytułu usługi zarządzania za okres od lutego 2019 r. do grudnia 2023 r. Podkreślenia wymaga fakt, że usługa zarządzania spółką I. miała miejsce i była wykonywana, jednak nie przez PGKIM sp. z o.o., a przez poszczególnych członków Zarządu spółki I. Spółka PGKIM nigdy nie wykonywała usług zarządzania spółką I. (nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy PGKiM, a I.). Dlatego też strony w dniu 30.12.2024 r. uzgodniły, że należy w tym zakresie niezwłocznie dokonać korekt deklaracji podatkowych w obu Spółkach.

Wnioskodawca podnosi, że w sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy PGKiM sp. z o.o. a I. sp. z o.o., przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podatek należny, wprost stanowią o możliwości wystawienia przez dostawcę, faktury korygującej podatek należny. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W odniesieniu do okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zostały zawarte umowy, które nie były realizowane przez stronę umowy. Jak to już podkreślono usługa zarządzania spółką I. była wykonywana nie przez PGKIM sp. z o.o., a przez osoby fizyczne członków zarządu, na mocy zawartych kontraktów managerskich. W przypadku stwierdzenia braku realizacji umowy istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej. Stwierdzenie braku realizacji umowy pomiędzy PGKiM sp. z o.o. a I. sp. z o.o. i zanegowanie wykonywania przez PGKiM sp. z o.o. usługi zarządzania powoduje, że przedmiot opodatkowania nie istnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać. Zaś przekazywane środki nie łączyły się z żadnym świadczeniem ze strony sprzedawcy. W takiej sytuacji, gdy nie doszło do realizacji transakcji, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podatek należny, wprost stanowią o możliwości wystawienia przez dostawcę, faktury korygującej podatek należny.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1. ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, a także gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Dopuszczalne jest zatem korygowanie „pomyłek w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc - co do zasady - wszelkie możliwe pomyłki.

Należy zauważyć, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W przedstawionym stanie faktycznym, gdy usługa zarządzania spółką I. nie była świadczona przez spółkę PGKIM, faktury za usługę zarządzania wystawiane i wprowadzone do obiegu prawnego przez PGKiM dokumentowały zdarzenie, do którego nie doszło. Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, takie faktury nie mogły pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istniała wyłącznie możliwość wystawienia faktur korygujących stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy (stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). W takiej sytuacji rozwiązaniem było wystawienie przez przedsiębiorcę PGKiM faktur korygujących „do zera”. Transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz nabywcy IGKIM sp. z o.o. w rzeczywistości nie była realizowana przez PGKiM sp. z o.o.

Podsumowując, w sytuacji, gdy usługa zarządzania nie została faktycznie wykonana przez PGKiM, a faktury wystawiono bez rzeczywistego świadczenia, nie można uznać ich za prawidłowe. Stąd zasadna była korekta „do zera", zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.”

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle tej regulacji, konieczność dokonania korekty in minus w bieżącym okresie rozliczeniowym będzie zatem zachodzić po spełnieniu następujących przesłanek:

             1. Stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze.

W celu właściwego zdefiniowania pojęcia „pomyłki", którego nie określa żadna z ustaw podatkowych, należy odwołać się do definicji słownikowej. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, dostępnym na sjp.pwn.pl, „pomyłka" to inaczej „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie".

Kierując się tak sformułowaną definicją, w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie PGKiM sp. z o.o. omyłkowo wykazał błędną kwotę podatku na fakturze wskutek błędnego przekonania, że jest podmiotem wykonującym usługę;

              2. Pomyłka ta spowodowała zawyżenie podstawy opodatkowania

Ten warunek również został spełniony, gdyż w wyniku opodatkowania VAT usługi zarządzania według stawki 23% została wykazana zawyżona podstawa opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

W sytuacji, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Tym samym dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Zatem korekta in minus podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

- uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

- spełnienia uzgodnionych warunków,

- posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Wnioskodawca akcentuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16.06.2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1730/19 lex nr 3028823 stwierdził, iż „jeżeli spełnione są warunki w art. 86 ust. 19 a u.p.tu, korekta wartości naliczonego podatku od towarów i usług następuje bez „ cofania się” do okresu, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny, tzn. nabyto towar lub usługę z naliczonym podatkiem od towarów i usług wliczonym w ich cenę. Ma ona natomiast charakter bieżący. Poprzez nawiązanie do art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u ustawodawca sygnalizuje zaś, że ta bieżąca korekta deklaracji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę korygującą, a jej wystawienie zostało spowodowane przyczynami wskazanymi we wspomnianym przepisie, kształtującym podstawę opodatkowania u wystawcy faktury”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 08.06.2021 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2408/20 - korekta błędnie wykazanego w fakturze podatku należnego stwierdził, iż „ jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej” - lex nr 3227084.

W tym miejscu należy zaakcentować, że na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

Przy czym, zgodnie z treścią objaśnień podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419) (dalej: „Objaśnienia podatkowe”), w przypadku braku wcześniejszych kontaktów (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). A zatem w przypadku braku wcześniejszych uzgodnień, należy przyjąć, że faktura korygująca jest pierwszym wyrazem próby dokonania tych uzgodnień, a brak protestu po stronie nabywcy co do takiego oświadczenia dostawcy jest akceptacją tego uzgodnienia.

Jak wskazano w treści Objaśnień podatkowych, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków - wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania - taki jak np. potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie, czy korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej.

Takie podejście znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu nowelizacji wprowadzającej nowe zasady ujmowania korekt in minus. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (druk sejmowy nr 718), wprowadzającej niniejszy art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT, wskazano, że przez uzgodnienie, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których to uzgodnienie wynika. Jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów Ustawy o VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy).

Powyższa treść Objaśnień podatkowych oraz uzasadnienia do projektu ustawy potwierdza, że w sytuacji braku jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o uzgodnieniu warunków zmiany podstawy opodatkowania oraz ich spełnieniu, wystawienie faktury korygującej, jej otrzymanie oraz brak sprzeciwu wobec jej treści jest jedynym przejawem jakichkolwiek uzgodnień i ich spełnienia przez obie strony transakcji.

W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości spółki I. dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć i rozliczyć korektę podatku vat naliczonego wynikającego z otrzymanych od PGKIM faktur korygujących z tytułu usługi za zarządzanie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że została to dokonane nieprawidłowo metodą „wstecz” - poprzez złożenie korekty deklaracji i ewidencji JPK VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego 2019 r. do grudnia 2023 r. Obecnie obowiązujące przepisy, w szczególności art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT wskazują, że zmniejszenie naliczonego podatku od towarów i usług powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia usług i kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z usługodawcą, to jest PGKIM sp. z o.o. Wobec braku dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania z dostawcą usługi - PGKiM sp. z o.o., dopiero otrzymanie faktu korygujących i brak sprzeciwu I. sp. z o.o. jest jedynym przejawem dojścia uzgodnień do skutku.

Należy zaakcentować, że nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - Komentarz Malinowski Michał, Doręczenie faktury in minus... - opubl. Lex/el.2021.

Strona akcentuje, że w stanie faktycznym sprawy PGKIM oraz I. najpierw uzgodnili warunki obniżenia podstawy opodatkowania, a następnie dokonali korekt faktur VAT zarówno w PGKIM jak i w I. 30.12.2024 r. - data dokonania uzgodnień warunków obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast data 31.12.2024 r. przyjęcia faktur korygujących w I.. Korekty w PGKIM wystawiono w dniu 30.12.2024, a w dniu 31.12.2024 zapadły uzgodnienia o przyjęciu faktur korygujących PGKIM z dnia 30.12.2024 w I. Następnie PGKIM w dniach od 07.02.2025 r. do 12.02.2025 r. dokonał korekty pliku JPK i deklaracji VAT-7 za okres 2019-2023. Natomiast I. dokonał za ten okres korekt w dniach 12.03.2025 do 31.03.2025.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podnosi, że już samo wystawienie faktur korygujących stanowi element uzgodnień/ spełnienia warunków korekty. Powszechną formą komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stornami uznaje się wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi - pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej. Wskazać w końcu należy, że PGKIM w ramach zawartej z I. umowy outsourcingu na usługi księgowe (umowa obowiązywała do 30.06.2025 r.) dokonywała w/w korekt kosztów uzyskania przychodów oraz odliczonego podatku vat z tytułu faktur VAT za zarządzanie. Tym samym jest to kolejny dowód na dokonanie ww. uzgodnień stron oraz wiedzy o obniżeniu podstawy opodatkowania poprzez korektę faktur Vat za zarządzenie z okresu 2019-2023. Tym samym strony zdawały sobie sprawę, że zaistniały w dniach 30.12.2024 - 31.12.2024 r. okoliczności powodujące obowiązek dokonania „na bieżąco" korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku VAT naliczonego. Przypomnieć należy, że Strony o potrzebie dokonania ww. korekt dowiedziały się ostatecznie w połowie miesiąca grudnia 2024 na podstawie audytu przeprowadzonego w związku z wątpliwościami zawartymi w opinii z lutego 2024 r. Wtedy właśnie potwierdzono pomyłkę w wystawianych fakturach za zarządzanie i zaistniała potrzeba dokonania korekt faktur VAT pierwotnych. Następnie przystąpiono w obu Spółkach do korekt pliku JPK za lata 2019-2023. Wnioskodawca zauważa, że konieczność skorygowania faktur pierwotnych wywołało zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego (zdarzenie z grudnia 2024 - raport z audytu finansowego za lata wcześniejsze). W tej sytuacji zgodnie z orzecznictwem korekta powinna być uwzględniona na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do wykazania prawidłowego zobowiązania podatkowego. Reasumując wnioskodawca wywodzi, że strony powinny dokonać korekt faktur VAT w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło w dniu 30.12.2024 r. względnie w dniu 31.12.2024 . (z ostrożności ostatecznie należy przyjąć datę 31.12.2024- dzień przyjęcia faktur korygujących po ustaleniach wspólnych w dniu 30.12.2024 r.) Wskazana praktyka jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz aktualne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek skorygowania podatku naliczonego winien zostać zrealizowany w rozliczeniu za grudzień 2024 r., tj. w okresie, w którym doszło do skutecznego uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania - poprzez otrzymanie faktur korygujących bez sprzeciwu wobec ich treści oraz poprzez spełnienie tych uzgodnionych warunków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

- doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

- podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Stosownie do treści art. 29a ust. 14 ustawy o VAT:

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Oznacza to, że dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.

Natomiast spełnienie warunków oznacza zatem ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty - dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające udzielenie rabatu wystąpiły już w przeszłości. Podobnie jak w przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany. Jeżeli zatem jedna strona informuje kontrahenta, że udziela obniżki, która nie jest uzależniona od określonego zdarzenia przyszłego, zazwyczaj można domniemywać, że przesłanka faktyczna uzasadniająca taką preferencję już zaistniała (warunki obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku są spełnione).

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełniania następujących warunków:

- uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

- spełnienia uzgodnionych warunków,

- posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji.

Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. Podatkowa rola faktury nie jest bowiem jedyną przypisywaną temu dokumentowi - pełni ona również informacyjną funkcję gospodarczą.

W takiej sytuacji obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego nastąpi w momencie potwierdzenia przez nabywcę, faktu wystąpienia np. pomyłki na fakturze pierwotnej.

Wprowadzona relacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz podatku naliczonego zmierza do zachowania szczelności systemu podatku VAT.

W związku z likwidacją warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktur korygujących in minus przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie jest zatem możliwe odroczenie obowiązku korekty podatku naliczonego do momentu otrzymania przez nabywcę tej faktury korygującej. Takie działanie mogłoby bowiem powodować celowe opóźnianie pomniejszenia kwoty podatku naliczonego (przez opóźnione doręczenie wystawionej faktury korygującej) przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości pomniejszenia podatku należnego u sprzedawcy.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy, w takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku kiedy brak wcześniejszych kontaktów pomiędzy sprzedawcą a nabywcą (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:

- wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania, np.:

   - potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,

   - korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,

   - posiadanie dodatkowej dokumentacji w formie potwierdzenia wysokości rabatu, np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że w okresie luty 2019 do grudzień 2023 r. otrzymali Państwo (czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT) faktury za zarządzanie od Spółki PGKIM. Usługa zarządzania Państwa spółką miała miejsce i była wykonywana, jednak nie przez PGKIM (podmiot który wystawiał faktury), a przez poszczególnych członków Zarządu Państwa spółki. Spółka PGKIM nigdy nie wykonywała usług zarządzania Państwa spółką (nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy PGKiM, a Państwem). Dlatego też strony 30 grudnia 2024 r. uzgodniły, że należy w tym zakresie niezwłocznie dokonać korekt deklaracji podatkowych w obu Spółkach. Usługa zarządzania Państwa spółką była wykonywana nie przez PGKIM, a przez osoby fizyczne członków zarządu, na mocy zawartych kontraktów managerskich. 31 grudnia 2024 r. otrzymali Państwo od spółki PGKIM faktury korygujące cała wartość transakcji tzw. „do zera” do faktur zakupu usługi zarządzania za okres od stycznia 2019 do grudnia 2023 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pierwotne faktury dokumentowały czynności, do których w ogóle nie doszło pomiędzy Państwem a PGKIM. Zatem doszło do pomyłki.

W związku z tym, że w opisanej sytuacji nie mają miejsca wcześniejsze uzgodnienia, które regulowałyby tryb postępowania na wypadek zaistnienia ww. okoliczności, należy uznać, że co do zasady do uzgodnienia warunków dochodzi dopiero w chwili, w której Państwa Spółka (nabywca) otrzyma informację o obniżeniu podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia czy zmiana taka została zainicjowana przez sprzedawcę czy nabywcę. Nie ma przeszkód aby taką informację stanowiło doręczenie nabywcy faktury korygującej.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług:

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT:

Analizując przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego w kontekście przywołanych regulacji prawnych, podkreślić należy, że w przypadku wystawienia dla Państwa faktur za czynności w ogóle nie dokonane przez wystawcę tych faktur (PGKiM), do których spółka PGKiM wystawiła faktury korygujące „do zera”, przyczyna braku prawa do odliczenia istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (zatem faktura pierwotna była obciążona błędem od samego początku), w związku z czym Państwa spółka (nabywca) powinna dokonać zmniejszenia podatku naliczonego „wstecz” w rozliczeniu za okres, w którym skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych, gdyż z takich faktur odliczenie w ogóle Państwu nie przysługiwało.

Tym samym Państwa stanowisko, że Spółka powinna była rozliczyć otrzymane faktury korygujące w rozliczeniu za grudzień 2024 r., tj. w miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT oraz otrzymanie faktur korygujących jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.