Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.)o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1291/21; i

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie:

-uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;

-uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) wyposażenia za dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2), uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz ustalenia, czy czynność odpłatnego zbycia Inwestycji należy uwzględnić w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Uzupełnili go Państwo pismem z 8 października 2020 r. (wpływ 15 października 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej jako: „X”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Swoją działalność prowadzi m.in. w oparciu o regulacje statutu oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 t.j.). X został utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej. Wskazane cele realizuje m.in. poprzez leczenie i profilaktykę, diagnostykę, rehabilitację, realizację zadań dydaktycznych i badawczych oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady i wykonywania w drodze stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych, innych niż szpitalne i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

Na tej podstawie X wykonuje:

1)badania i porady lekarskie,

2)leczenie w tym uzależnień,

3)rehabilitację leczniczą,

4)opiekę nad kobietami w ciąży oraz noworodkiem,

5)opiekę nad zdrowym dzieckiem,

6)zapobieganie powstawaniu urazów i chorób przez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,

7)badania diagnostyczne i analitykę medyczną,

8)pielęgnację chorych o niepełnosprawnych oraz opiekę nad nimi,

9)opiekę paliatywną i długoterminową,

10)orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia,

11)czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze,

12)psychiatryczną opiekę zdrowotną.

Powyższe skutkuje udzielaniem przez X świadczeń zdrowotnych w zakresie:

1)chorób wewnętrznych, gastroenterologii, kardiologii, diabetologii, endokrynologii, chorób tarczycy, reumatologii, gruźlicy i chorób płuc, pulmonologii, nadciśnienia tętniczego, zaburzeń rytmu serca,

2)medycyny ratunkowej,

3)chirurgii ogólnej, naczyniowej, dziecięcej, onkologicznej, urologicznej, laparoskopowej,

4)neurochirurgii,

5)leczenia ciężkich oparzeń, chirurgii plastycznej i rekonstrukcyjnej,

6)pediatrii, alergologii dziecięcej, onkologii dziecięcej, urologii dziecięcej, gruźlicy i chorób płuc dla dzieci,

7)geriatrii i przewlekle chorych,

8)otolaryngologii,

9)alergologii,

10)okulistyki, leczenia zeza, jaskry, okulistyki dziecięcej,

11)neurologii,

12)nefrologii z dializoterapią,

13)intensywnej terapii i anestezjologii,

14)ortopedii i traumatologii, ortopedii dziecięcej, leczenia wad postawy, preluksacji,

15)ginekologii i położnictwa, patologii ciąży, okresu przekwitania, profilaktyki chorób piersi,

16)neonatologii,

17)psychiatrii, leczenia zaburzeń nerwicowych, detoksykacji,

18)leczenia uzależnień od alkoholu,

19)rehabilitacji, rehabilitacji narządu ruchu, neurologicznej i pulmonologicznej,

20)diagnostyki obrazowej,

21)diagnostyki laboratoryjnej,

22)diagnostyki mikrobiologicznej,

23)diagnostyki histocytopatologicznej.

X we wskazanym zakresie świadczy przede wszystkim – na podstawie zawartego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia – usługi na rzecz ludności, które finansowane są przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Są to czynności zwolnione od podatku na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.) – dalej jako „ustawa o VAT” – zasadniczo zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ponadto X świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów, czy osób – zarówno takie, które korzystają ze zwolnienia od VAT (m.in. świadczenia medyczne), jak i takie, które są objęte podatkiem od towarów i usług (m.in. najem i dzierżawa (…)).

Proporcja liczona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o której stanowi regulacja art. 90 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT – w każdym roku działalności X – wynosi ponad 2%.

X w roku 2012 zawarł umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej zabudowanej (...) budynkiem (...) (dalej: „NIERUCHOMOŚĆ”). Przedmiot dzierżawy od tamtego czasu w głównej mierze był wykorzystywany do udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej.

W trakcie trwania umowy X w dzierżawionym budynku dokonał inwestycji (dalej: „INWESTYCJE”) m.in.:

-termomodernizacja budynku. (…). W tym celu X nabywał zarówno towary, jak i usługi zewnętrznych podmiotów niezbędne do wykonania tej części inwestycji,

-montaż dźwigu osobowego dla osób niepełnosprawnych,

-przebudowa ciągów komunikacyjnych (wewnętrznych i zewnętrznych),

-remont niektórych pomieszczeń i ich wyposażenie m.in. (…). Elementy wyposażenia nie były nierozerwalnie związane z nieruchomością, a ich techniczna budowa pozwalała na demontaż (bez uszkodzenia ich jak i NIERUCHOMOŚCI) jak i montaż w innym miejscu,

-montaż platformy schodowej.

X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na INWESTYCJE. Ich nabycie wiązało się wyłącznie z prowadzeniem działalności objętej zwolnieniem od VAT (usługi w zakresie opieki medycznej).

W roku 2020 ww. umowa dzierżawy została rozwiązana za porozumieniem stron. W oparciu o zapisy umowne, właściciel nieruchomości zobowiązał się do zwrotu X oszacowanej wartości nakładów poniesionych przez X na INWESTYCJE. X czynności te potraktował jako objęte regulacją ustawy o VAT i udokumentował je fakturą.

Ponadto w piśmie z dnia 8 października 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazali Państwo, co następuje.

1.W odpowiedzi na pytanie o treści: „W odniesieniu do jakich elementów wyposażenia (ruchomości), będących przedmiotem inwestycji w dzierżawionym budynku, nastąpił zwrot wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę? Należy je wymienić”, Zainteresowany wskazał, że zwrot wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę obejmował wszystkie elementy wyposażenia (ruchomości), które były przedmiotem inwestycji w dzierżawionym budynku, tj. (…).

2.Z kolei na pytanie „Czy ww. ruchomości to wyposażenie, które może być przedmiotem odrębnego obrotu oraz czy jest możliwe jego odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego?” Wnioskodawca poinformował, że ww. ruchomości to wyposażenie, które może być przedmiotem odrębnego obrotu. Jest możliwe odłączenie ww. ruchomości od rzeczy głównej (pomieszczenia) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Uszkodzenia, które powstałyby po odłączeniu ww. ruchomości, to np. dziury w ścianie/suficie/ podłodze. Powodowałoby to konieczność załatania/zalepienia dziur i odmalowania pomieszczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nie są to jednak istotne uszkodzenia, ani istotna zmiana Nieruchomości albo ruchomości. Są to standardowe następstwa demontażu ruchomości.

3.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy ww. ruchomości, rozliczone pomiędzy Zainteresowanym, a Właścicielem Nieruchomości, były na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych podlegających amortyzacji?” Zainteresowany wskazał, że ww. ruchomości nie były na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane przez Wnioskodawcę jako odrębne środki trwałe, które podlegały amortyzacji.

4.Natomiast w odniesieniu do pytania o treści: „Czy nakłady poniesione na dzierżawiony budynek, rozliczone były między Zaineresowanym a Właścicielem Nieruchomości, na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych podlegających amortyzacji?”, Wnioskodawca poinformował, że nakłady poniesione na dzierżawiony budynek, rozliczone między Zaineresowanym a Właścicielem Nieruchomości, na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane były przez do środków trwałych podlegających amortyzacji. Nakłady ujęte zostały jako inwestycja w obcym środku trwałym.

5.Z kolei na pytanie o treści: „Czy przeniesienie prawa do rozporządzania ww. nakładami (poniesionymi na budynku oraz ruchomościami) na rzecz Właściciela Nieruchomości nastąpiło odpłatnie, czy nieodpłatnie?” Zainteresowany wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania ww. nakładami (poniesionymi na budynku oraz ruchomościami) na rzecz Właściciela Nieruchomości nastąpiło odpłatnie (jako zwrot za poniesione nakłady). Właściciel Nieruchomości przekazał środki pieniężne jako zwrot poniesionych nakładów na nieruchomość. Wartość tych nakładów została ustalona przez biegłego rzeczoznawcę.

6.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy nakłady poniesione na dzierżawiony budynek oraz ww. ruchomości były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności?”, Wnioskodawca poinformował, że nakłady poniesione na dzierżawiony budynek oraz ww. ruchomości były używane przez Wnioskodawcę tylko na potrzeby działalności zwolnionej od VAT (usługi medyczne).

7.Natomiast odpowiadając na pytanie „Czy transakcja odsprzedaży nakładów jest uzupełnieniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, np. usług najmu?” Wnioskodawca wskazał, że transakcja odsprzedaży nakładów nie jest uzupełnieniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Sytuacja opisana w stanie faktycznym wynikała z zakończenia dzierżawy Nieruchomości i konieczności jej opuszczenia przez Wnioskodawcę.

8.W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jak często występuje w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej odsprzedaż nakładów?” Zainteresowany poinformował, że była to pierwsza sytuacja tego typu w działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma podstaw, aby twierdzić, że taka sytuacja zdarzy się jeszcze kiedykolwiek w przyszłości (nie posiada już nakładów na środki trwałe, które nie są jego własnością).

Pytania

1.Czy przeniesienie własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku (nabytych na …) na inny podmiot i uzyskanie w zamian za to zwrotu nakładów poniesionych przez Podatnika na nabycie tych towarów, stanowi odpłatną dostawę towarów, do której stosuje się zwolnienie z opodatkowania, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?(pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 9 października 2020 r.)

2.Czy we wskazanych okolicznościach, przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w zakresie towarów i usług nabytych na: (…), w dzierżawionym budynku stanowi czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z 8 października 2020 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca – prócz standardowej stawki 23% VAT – przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku albo zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W ocenie X przeniesienie własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku (nabytych na: ...) na inny podmiot i uzyskanie w zamian za to zwrotu nakładów poniesionych przez Podatnika na nabycie tych towarów, stanowi odpłatną dostawę towarów, do której stosuje się zwolnienie z opodatkowania, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nabycie ww. towarów było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przy ich nabyciu X nie korzystał z prawa do odliczenia VAT. Wskazane towary montowane były w dzierżawionym budynku wyłącznie w związku z wykorzystywaniem go do czynności zwolnionych od VAT. X przez cały okres działalności nie wykorzystywał towarów do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę dokonaną wcześniej analizę przepisów ustawy o VAT oraz wskazane przez X w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, że spełnione zostały przesłanki z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przeniesienie własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku (nabytych na: …) na inny podmiot i uzyskanie w zamian za to zwrotu nakładów poniesionych przez Podatnika na nabycie tych towarów, stanowi odpłatną dostawę towarów, do której stosuje się zwolnienie z opodatkowania, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

X stoi na stanowisku, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w zakresie towarów i usług nabytych na: (...), w dzierżawionym budynku może być rozpatrywane jako czynność nieobjęta zakresem ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

X nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu tego typu towarami. Dlatego też pomimo uzyskania odpłatności za zbycie wskazanych nakładów, w ocenie X, transakcja ta może być traktowana jako nieobjęta zakresem regulacji ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-1.4012.467.2020.1.HW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

-uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 34/21.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1291/21:

-uchylił zaskarżony wyrok w całości;

-uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.467.2020.1.HW.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1291/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy:

Do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę).

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że X jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Swoją działalność prowadzi m.in. w oparciu o regulacje statutu oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. X został utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej. Wskazane cele realizuje m.in. poprzez leczenie i profilaktykę, diagnostykę, rehabilitację, realizację zadań dydaktycznych i badawczych oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady i wykonywania w drodze stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych, innych niż szpitalne i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, psychiatryczną opiekę zdrowotną.

X we wskazanym zakresie świadczy przede wszystkim – na podstawie zawartego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia – usługi na rzecz ludności, które finansowane są przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Są to czynności zwolnione od podatku na podstawie ustawy – zasadniczo zwolnione przedmiotowo z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Proporcja liczona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o której stanowi regulacja art. 90 ust. 3 i 4 ustawy – w każdym roku działalności X – wynosi ponad 2%.

X w roku 2012 zawarł umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej zabudowanej (...) budynkiem (...) (NIERUCHOMOŚĆ). Przedmiot dzierżawy od tamtego czasu w głównej mierze był wykorzystywany do udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej.

W trakcie trwania umowy X w dzierżawionym budynku dokonał inwestycji (INWESTYCJE) m.in.:

-termomodernizacja budynku. (…). W tym celu X nabywał zarówno towary, jak i usługi zewnętrznych podmiotów niezbędne do wykonania tej części inwestycji,

-montaż dźwigu osobowego dla osób niepełnosprawnych,

-przebudowa ciągów komunikacyjnych (wewnętrznych i zewnętrznych),

-montaż platformy schodowej.

Zwrot wartości nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę obejmował wszystkie elementy wyposażenia (ruchomości), które były przedmiotem inwestycji w dzierżawionym budynku, tj. (…). Ww. ruchomości to wyposażenie, które może być przedmiotem odrębnego obrotu. Jest możliwe odłączenie ww. ruchomości od rzeczy głównej (pomieszczenia) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Uszkodzenia, które powstałyby po odłączeniu ww. ruchomości, to np. dziury w ścianie/suficie/ podłodze. Powodowałoby to konieczność załatania/zalepienia dziur i odmalowania pomieszczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nie są to jednak istotne uszkodzenia, ani istotna zmiana Nieruchomości albo ruchomości. Są to standardowe następstwa demontażu ruchomości. Ww. ruchomości nie były na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane przez Wnioskodawcę jako odrębne środki trwałe, które podlegały amortyzacji.

Nakłady poniesione na dzierżawiony budynek, rozliczone między Zaineresowanym a Właścicielem Nieruchomości, na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane były do środków trwałych podlegających amortyzacji. Nakłady ujęte zostały jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Zainteresowany wskazał, że przeniesienie prawa do rozporządzania ww. nakładami (poniesionymi na budynku oraz ruchomościami) na rzecz Właściciela Nieruchomości nastąpiło odpłatnie (jako zwrot za poniesione nakłady). Właściciel Nieruchomości przekazał środki pieniężne jako zwrot poniesionych nakładów na nieruchomość. Wartość tych nakładów została ustalona przez biegłego rzeczoznawcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy we wskazanych okolicznościach, przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w zakresie towarów i usług nabytych na: (...), w dzierżawionym budynku stanowi czynność opodatkowaną na gruncie ustawy oraz czy przeniesienie własności towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku (nabytych na: …) na inny podmiot i uzyskanie w zamian za to zwrotu nakładów poniesionych przez Podatnika na nabycie tych towarów, stanowi odpłatną dostawę towarów, do której stosuje się zwolnienie z opodatkowania, o czym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz uznania ww. przeniesienia za czynność opodatkowaną na gruncie ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) .

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Stosownie do art. 696 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Na podstawie art. 697 Kodeksu cywilnego:

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 705 kodeksu cywilnego:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Natomiast w myśl z art. 676 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2025 r. I FSK 1291/21 wskazał, że:

(…) podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w którym użyte pojęcia powinny być interpretowane nie przez pryzmat prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich, a zgodnie z zasadami tego podatku. Nawet gdy poszczególne przepisy u.p.t.u. posługują się pojęciami mającymi ustalone znaczenie w prawie cywilnym, tak jak w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. „rzecz” i „część rzeczy”, nie oznacza to, że te pojęcia w u.p.t.u. i prawie cywilnym mają tożsamy zakres.

Odnosząc się z kolei stricte do nakładów poczynionych na nieruchomość dzierżawioną zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 95/21, w którym sąd ten wskazał, w jaki sposób, na gruncie podatku od towarów i usług, należy ocenić zwrot nakładów przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy w związku z wybudowaniem na dzierżawionej nieruchomości budynku. Wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie może być utożsamiane z prawem własności. Podstawowe znaczenie ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Jak wskazał ten sąd w aspekcie faktycznym i ekonomicznym to dzierżawca w trakcie trwania umowy dzierżawy dysponował postawionym przez siebie budynkiem. Naczelny Sąd Administracyjny wobec tego stwierdził, że trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że właściciel nieruchomości dzierżawionej wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatą ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem. Jednocześnie wskazał, że z dostawą towaru mamy do czynienia, w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia te mieszczą się w definicji towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. co niewątpliwie miało miejsce w przypadku budynku.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że:

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, który dotyczył poniesienia przez skarżącego nakładów na dzierżawioną nieruchomość, wykorzystywaną na cele zwolnione z opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 291/21, który to wyrok zapadł niemal w analogicznym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym. W wyroku tym chodziło o rozliczenie nakładów dokonanych przez wydzierżawiającego – podmiot świadczący usługi medyczne, na dzierżawioną nieruchomość w postaci wydatków na prace inwestycyjne oraz projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenia. Przy czym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, wątpliwości strony przedstawione w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji związane były ze sposobem rozliczenia prac adaptacyjnych w postaci wszelkich prac projektowo budowlanych wykonywanych na nieruchomości w szczególności polegających na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, z wyłączeniem wyposażenia, poza takimi, które w ocenie tego podmiotu stało się częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że na gruncie prawa podatkowego można uznać za odrębny towar również część rzeczy (stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u.), przy czym brak jest jakichkolwiek przesłanek czy wytycznych wskazujących, że powinien być to odpowiednio wyodrębniony fragment większej całości np. odrębne pomieszczenie czy funkcjonalny element jakiegoś większego obiektu. Za część rzeczy stanowiącą towar w rozumieniu u.p.t.u. można zatem uznać wszelkie elementy składowe, które w rozumieniu kodeksu cywilnego nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa własności.

W dalszej części wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Z powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski. Wykorzystując do interpretowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy odejść od cywilistycznego rozumienia rzeczy i części rzeczy, kładąc nacisk na zasady regulujące podatek od towarów i usług, w szczególności zasadę neutralności. Wskazanie, że na gruncie prawa cywilnego dokonanie nakładów skutkuje powstaniem roszczenia o ich zwrot, nie oznacza, że na gruncie u.p.t.u. ma miejsce świadczenie usług. W obu orzeczeniach położono nacisk nie na kwestie tego kto do kogo ma roszczenie z prawa cywilnego i jakie ma ono skutki, ale jaki był efekt ulepszeń - czyli powstanie rzeczy (towaru) w postaci budynku jak w orzeczeniu I FSK 95/21 czy też elementów składowych budynku jak w orzeczeniu I FSK 291/20. Kolejny wniosek jest taki, że w podatku od towarów i usług istotne znaczenie dla stwierdzenia, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ma nie kwestia przeniesienia własności pod względem cywilnym, a prawa do rozporządzania towarem. Właściciel wyrażając wolę zatrzymania ulepszeń, które mieszczą się w definicji towaru, zmierza do uzyskania kontroli ekonomicznej nad tym ulepszonym towarem.

Równocześnie w ww. wyroku Sąd wskazał, że:

W przedmiotowej sprawie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, doszło do ulepszenia budynku, który jest niewątpliwie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a sprzedaż tych nakładów związana była z uzyskaniem przez właściciela ulepszeń w tym towarze.

W przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie – dochodzi do dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z adaptacją budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1149/10).

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotowe nakłady ponieśli Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, przy dostawie ww. towarów (nakładów poniesionych przez X) są Państwo podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składnika majątku Państwa Spółki, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki.

W świetle powyższej argumentacji przekazanie Właścicielowi nieruchomości wartości nakładów poniesionych przez Państwa za odpłatnością stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Jak bowiem wynika z powyższego sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. towarów wmontowanych w dzierżawionym budynku (nabytych na: …) – poniesionych w obcym środku trwałym – stanowi dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1291/21 pozwala na stwierdzenie, że transakcja przeniesienia przez Państwa własności nakładów poniesionych na dzierżawiony budynek (…) na rzecz właściciela Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, albowiem dostarczone towary (nakłady) były przeznaczone wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowanie

Przeniesienie przez Państwa własności nakładów poniesionych na dzierżawiony budynek (…) na rzecz właściciela Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest nieprawidłowe.

Jednakże przeniesienie własności Państwa własności nakładów poniesionych na dzierżawiony budynek (…) na rzecz właściciela Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz uznania transakcji zbycia (rozliczenia) nakładów inwestycyjnych (…) za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej uznania transakcji zbycia (rozliczenia) wyposażenia za dostawę towarów korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz ustalenia, czy czynność odpłatnego zbycia Inwestycji należy uwzględnić w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 został załatwiony postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 29 października 2020 r., nr 0112.KDIL1-1.4012.341.2020.2.HW.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie