Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy dla świadczeń w postaci dostawy aparatów słuchowych pacjentom wraz z badaniem słuchu i usług protetyka słuchu. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 maja 2025 r. (wpływ 20 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym polską rezydencję podatkową. W ramach prowadzonej działalności, na terenie Polski, Spółka świadczy usługi protetyki słuchu.

Protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również udzielają wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą otoskopu lub videootoskopu.

Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu badań i wywiadu zdarza się, że ubytek słuchu wymaga protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego.

Dopasowanie aparatów słuchowych jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (REM). REM pozwala dostosować ustawienia aparatu słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu aparatu, mogą wystąpić dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów słuchowych, takie jak tympanometria – badanie ruchomości błony bębenkowej, oczyszczenie ucha jeżeli zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli zachodzi potrzeba wkładki indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z ucha, na bazie których wykonuje odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest wykonywane kontrolne badanie słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań.

Protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W tym zakresie Spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne. Spółka wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów słuchowych. Z uwagi na fakt, iż pacjent otrzymuje refundację jedynie za aparaty słuchowe, Spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów słuchowych.

Uzupełnienie wniosku

1.Na pytanie: Czy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?,

odpowiedzieli Państwo: Spółka nie jest podatnikiem VAT.

2.Na pytanie: Jakie dokładnie usługi (świadczenia), na czym konkretnie polegające i na czyją rzecz wykonywane są przedmiotem Państwa pytania zadanego we wniosku?, oraz

3.Na pytanie: W jaki dokładnie sposób przebiega proces świadczenia przez Państwa ww. usługi na rzecz odbiorcy tego świadczenia?,

odpowiedzieli Państwo: Jak już podkreślono we wniosku, Spółka świadczy usługi protetyki słuchu, w ramach których wydawane są aparaty słuchowe, na rzecz pacjentów. Protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również udzielają wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona za pomocą otoskopu lub videootoskopu. Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu badań i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga protezowania.

W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego. Dopasowanie aparatów słuchowych jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (REM). REM pozwala dostosować ustawienia aparatu słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu aparatu, mogą wystąpić dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów słuchowych, takie jak tympanometria – badanie ruchomości błony bębenkowej, oczyszczenie ucha jeżeli zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli zachodzi potrzeba wkładki indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z ucha, na bazie których wykonuje odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest wykonywane kontrolne badania słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań. Protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W tym zakresie Spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne. Spółka wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów słuchowych.

Usługa jest wykonywana na rzecz pacjentów, którzy są odbiorcami świadczenia. Spółka wystawia faktury, na których jest opis dotyczący jedynie aparatu słuchu. Niemniej, jak wskazano wyżej, zakres świadczenia Spółki jest znacznie szerszy i spółka, po otrzymaniu pozytywnej interpretacji zmieni sposób fakturowania.

4.Na pytanie: W jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonanie przez Państwa świadczenia objętego zakresem wniosku? Kto dokładnie i w jakiej wysokości jest zobowiązany do zapłaty na Państwa rzecz?,

odpowiedzieli Państwo: Wynagrodzenie skalkulowane jest w oparciu o wartość kompleksowej usługi opisanej we wniosku, w tym wartość aparatu słuchowego.

Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o czasochłonność usługi oraz wartość aparatu.

Jeśli chodzi o aspekty kosztowy, to mniej niż 50% kosztu stanowi wartość aparatu słuchowego. Pozostała kwota ujęta w cenie usługi, to jest wartość usług opisanych w stanie faktycznym.

Pacjent jest klientem Spółki, stąd to pacjent jest zobowiązany do zapłaty, niemniej częściowo otrzymuje on refundację z NFZ, która bezpośrednio wpływa na rachunek Spółki.

5.Na pytanie: Czy Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)?Jeśli tak, to czy usługi objęte zakresem pytania świadczą Państwo jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej? Proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot,

odpowiedzieli Państwo: Spółka nie jest podmiotem leczniczym.

6.Na pytanie: Czy wszystkie usługi będące przedmiotem Państwa zapytania są przez Państwa świadczone jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli nie, to które tak, a które nie,

odpowiedzieli Państwo: Spółka nie jest podmiotem leczniczym.

7.Na pytanie: Czy świadczone przez Państwa usługi objęte zakresem pytania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Należy uszczegółowić ww. usługi o ich opis oraz dodatkowe informacje, na podstawie których zaliczyli Państwo ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług,

odpowiedzieli Państwo: Tak, są to usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa protetyki słuchu ma bowiem na celu leczenie wad słuchu oraz profilaktyce chorób słuchu.

8.Na pytanie: Czy usługi objęte zakresem pytania wykonywane są w ramach wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?,

odpowiedzieli Państwo: Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, ustawa określa zasady wykonywania następujących zawodów medycznych: protetyk słuchu. Zatem, protetyk słuchu jest zawodem medycznym i usługi wykonywane przez protetyka słuchu są co do zasady zwolnione z VAT.

Dlatego też, protetyk słuchu jest zawodem medycznym, o którym mówi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika że osobą wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

9.Na pytanie o poniższej treści: Jeżeli usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa powyżej, prosimy o wskazanie:

a)odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymują się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny?,

odpowiedzieli Państwo: Wykonywanie zawodu protetyka słuchu reguluje ustawa z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.

b)jaki zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wykonują ww. osoby wraz ze wskazaniem odrębnych przepisów, na podstawie których osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych?,

odpowiedzieli Państwo: Protetyk słuchu określony w art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.

c)czy osoby wykonujące te usługi są Państwa pracownikami? Jeśli nie, to:

1)w jaki sposób przebiega proces realizacji przez Państwa Spółkę usług na rzecz klientów przez osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa Spółką?,

odpowiedzieli Państwo: Tak, protetyk słuchu jest pracownikiem Spółki.

2)czy ww. usługi nabywane są przez Państwa Spółkę od podwykonawców, a następnie odsprzedawane przez Spółkę klientom w stanie nieprzetworzonym?,

odpowiedzieli Państwo: Nie.

3)czy osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa Spółką prowadzą własną działalność gospodarczą?,

odpowiedzieli Państwo: Nie.

4)czy osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwem świadczą/będą świadczyć usługi w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych?,

odpowiedzieli Państwo: Nie.

5)jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4) jest twierdząca, to należy wskazać czy dochodzi/dojdzie do zakupu przez Państwa Spółkę konkretnych usług, a następnie ich odsprzedaży na rzecz klientów? Jeśli tak, to należy wskazać:

a)jakich konkretnie usług i od kogo nabywanych – należy opisać;

b)w czyim imieniu i na czyją rzecz nabywa Państwa Spółka ww. usługi?

c)czy Państwa Spółka nabywa te usługi od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Jeśli tak, to jakich i na podstawie którego przepisu,

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

d)czy nabywane ww. usługi są, po stronie osóbwykonujących zawód medyczny współpracujących z Państwa Spółką, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, to na podstawie którego dokładnie przepisu usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku,

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

e)czy osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa Spółką, od których Państwa Spółka nabywa/będzie nabywać usługi, są podmiotami leczniczymi, wykonującymi działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej?,

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

f)czy usługi świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa Spółką są/będą świadczone w imieniu Państwa Spółki imieniu i na rachunek Państwa Spółki? Jeśli nie, to w czyim imieniu i na czyj rachunek?,

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy, albowiem są one pracownikami spółki.

10.Na pytanie: Jeśli ww. świadczenia objęte zakresem pytania nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to należy wskazać, czy będą one stanowić usługi/dostawy towarów ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?,

odpowiedzieli Państwo: Są to usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

11.Na pytanie: W przypadku, gdy świadczone przez Państwa Spółkę usługi/dostawy towarów będą stanowiły usługi/dostawy towarów ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, należy wskazać:

a)na czym ten ścisły związek będzie polegać?,

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

b)co (jaka usługa) stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonej przez Państwa usługi?,

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

c)czy usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej?

odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

12.Na pytanie: Jaki dokładnie jest cel świadczonych przez Państwa usług/wykonania świadczeń objętych zakresem pytania?,

odpowiedzieli Państwo: Usługa protetyki słuchu ma na celu leczenie wad słuchu oraz profilaktykę chorób słuchu.

13.Na pytanie: Czy czynności, w zakresie badania słuchu i dostawy aparatów słuchowych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Jeśli tak, to proszę o wskazanie dlaczego i wyjaśnienie dlaczego Spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów słuchowych,

odpowiedzieli Państwo: Tak. Z punktu widzenia klienta jest to kompleksowa usługa nierozerwalnie ze sobą powiązana.

14.Na pytanie: Które spośród wymienionych we wniosku świadczeń wykonywanych na rzecz klienta, stanowi świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze i dlaczego? Proszę o szczegółowe wyjaśnienie,

odpowiedzieli Państwo: W ocenie Strony najistotniejsza jest usługa montażu aparatu słuchowego obejmująca dopasowanie, protezowanie i tympanometrię, a pozostałe świadczenia (badanie słuchu, audiometria tonalna, audiometria słowna, zakup aparatu) są świadczeniami pomocniczymi. Zresztą wszystkie te świadczenia są częścią ogólnego nierozerwalnego świadczenia.

Z kolei sam montaż jest to główna usługa z punktu widzenia pacjenta, którego interesuje dopasowanie i właściwe zamontowanie aparatu słuchowego (protetyka słuchu) w sposób indywidualny.

15.Na pytanie: Czy świadczenia pomocnicze (jakie?) służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne,

odpowiedzieli Państwo: Jest to kompleksowa usługa. Z punktu widzenia pacjenta, zarówno badanie słuchu, dobór aparatu, jak i jego montaż stanowią nierozerwalną całość, tak jak i wydanie samego aparatu.

Bez badania słuchu, nie można dopasować (dobrać) właściwego aparatu, a zatem jest to czynność niezbędna, poprzedzająca sam montaż aparatu.

16.Na pytanie: Czy głównym celem Spółki wykonując świadczenia pomocnicze jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?,

odpowiedzieli Państwo: Nie.

17.Na pytanie: Czy Spółka zawiera z odbiorcami świadczeń objętych zakresem pytania umowy (np. ustne)? Jeśli tak, to do wykonania jakich świadczeń na rzecz pacjenta są Państwo zobowiązani, np. czy wykonują Państwo wyłącznie badanie słuchu, czy wykonują Państwo najpierw badanie słuchu, aby prawidłowo „dobrać” aparat słuchowy?,

odpowiedzieli Państwo: Spółka nie zawiera pisemnych umów.

18.Na pytanie: Czy z treści zawieranych umów między Spółka, a poszczególnymi odbiorcami korzystającymi z świadczeń Spółki wynika, że Spółka świadczy na rzecz poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej? Jeśli tak, to na czym dokładnie ta usługa polega. Czy też z umowy wynika, że Spółka wykonuje szereg odrębnych świadczeń (jakich?)? Proszę o szczegółowe wyjaśnienie,

odpowiedzieli Państwo: Spółka nie zawiera pisemnych umów, niemniej z treści umówionego ustnie świadczenia wynika, iż jest to kompleksowa usługa w zakresie opieki medycznej.

19.Na pytanie: Czy za świadczenie usługi protetyki słuchu polegającej na dobieraniu i dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny, będzie pobierane od klientów wynagrodzenie? Jeśli tak, to należy wskazać, jak skalkulowana jest cena ww. świadczenia oraz czy będzie ona odrębnie naliczona od czynności sprzedaży aparatu słuchowego. Jeśli nie, proszę o wskazanie dlaczego,

odpowiedzieli Państwo: Nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Całość świadczenia jest skalkulowana w jednej kwocie.

20.Na pytanie: Czy świadczenie usługi protetyki słuchu polegającej na dobieraniu i dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny, będzie każdorazowo świadczona przez Wnioskodawcę wyłącznie ze sprzedażą aparatu słuchowego? Jeśli nie, proszę o wskazanie dlaczego. Jeśli tak, to w jaki sposób w takim przypadku skalkulowane jest wynagrodzenie i jakie świadczenie jest głównym świadczeniem,

odpowiedzieli Państwo: Tak, albowiem z punktu widzenia pacjenta, zarówno badanie słuchu, dobór aparatu, jak i jego montaż stanowią nierozerwalną całość, tak jak i wydanie samego aparatu.

21.Na pytanie: Czy pacjent będzie mógł skorzystać z usługi będącej przedmiotem wniosku, tj. protetyki słuchu polegającą na dobieraniu i dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny, bez jednoczesnego zakupu aparatu słuchowego? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, w jaki sposób zostanie skalkulowane wynagrodzenie za usługę protetyki słuchu polegającej na dobieraniu i dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny,

odpowiedzieli Państwo: Nie, jest to bowiem jedno nierozerwalne świadczenie. W przypadku gdy pacjentowi zostanie dobrany i dopasowany aparat, przeprowadzone zostaną badania, a pacjent zrezygnuje, to nie jest pobierane wynagrodzenie. Spółka nie świadczy bowiem takich usług. Nie jest to sprzeczne z wyjaśnieniami powyżej, albowiem rezygnacja pacjenta w trakcie wykonania usługi jest wyrazem jego woli. Pacjent nie będzie w stanie samodzielnie zamontować aparatu i w ten sposób usługa nie zostanie zakończona.

To jest bardzo podobna sytuacja do usługi montażu drzwi, w której został dokonany pomiar i zakupione drzwi, a klient zrezygnował i nie dojdzie do samego montażu drzwi.

22.Na pytanie: Czy świadczone usługi objęte zakresem pytania, są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza?,

odpowiedzieli Państwo: Z punktu widzenia pacjenta, zarówno badanie słuchu, dobór aparatu, jak i jego montaż stanowią nierozerwalną całość, tak jak i wydanie samego aparatu.

23.Na pytanie: Czy świadczone usługi objęte zakresem pytania są nabywane przez Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od:

a)podmiotów leczniczych (wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), lub też

b)lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, lub osób świadczących usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź psychologa?,

odpowiedzieli Państwo: Nie.

Pytanie

Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 20 maja 2025 r.)

W Państwa ocenie, świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego Spółka zatrudnia protetyków słuchu, który to zawód jest zawodem medycznym (por. art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych), a świadczone usługi objęte wnioskiem i dostawa z nimi związana, są zorientowane na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),

d)psychologa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie „celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego  z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 470/19).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa  w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

·przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

·przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych, ustawa określa zasady wykonywania następujących zawodów medycznych: protetyk słuchu.

Zatem, protetyk słuchu jest zawodem medycznym i usługi wykonywane przez protetyka słuchu są co do zasady zwolnione z VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego, usługi świadczone przez Stronę są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH: zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. Jak podkreślił Trybunał, w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Dlatego też, w ocenie Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co jest zgodne z celem zwolnienia jakim jest obniżenie kosztów usług medycznych, a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady  z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie,  w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.  Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać  w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów  i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zdefiniowanie w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania np. zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy.

Jednocześnie w odpowiedzi na powyższe pytanie we własnym stanowisku wskazali Państwo, że: „świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług”, nie odnosząc się do innych zwolnień, tj. zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić czy określone świadczenia opisane w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że:

-w ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi protetyki słuchu,

-protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również udzielają wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą otoskopu lub videootoskopu,

-po przeprowadzeniu badań i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego,

-dopasowanie aparatów słuchowych jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (REM). REM pozwala dostosować ustawienia aparatu słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu aparatu, mogą wystąpić dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów słuchowych, takie jak tympanometria – badanie ruchomości błony bębenkowej, oczyszczenie ucha jeżeli zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli zachodzi potrzeba wkładki indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z ucha, na bazie których wykonuje odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest wykonywane kontrolne badanie słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań,

-protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W tym zakresie Spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne. Spółka wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów słuchowych. Z uwagi na fakt, iż pacjent otrzymuje refundację jedynie za aparaty słuchowe, Spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów słuchowych,

-usługa jest wykonywana na rzecz pacjentów, którzy są odbiorcami świadczenia. Spółka wystawia faktury, na których jest opis dotyczący jedynie aparatu słuchu,

-wynagrodzenie skalkulowane jest w oparciu o wartość kompleksowej usługi opisanej we wniosku, w tym wartość aparatu słuchowego. Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o czasochłonność usługi oraz wartość aparatu. Jeśli chodzi o aspekty kosztowy, to mniej niż 50% kosztu stanowi wartość aparatu słuchowego. Pozostała kwota ujęta w cenie usługi, to jest wartość usług opisanych w stanie faktycznym. Pacjent jest klientem Spółki, stąd to pacjent jest zobowiązany do zapłaty, niemniej częściowo otrzymuje on refundację z NFZ, która bezpośrednio wpływa na rachunek Spółki.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Państwa, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zauważyć należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen  BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przechodząc do oceny przedmiotu rozpatrywanego wniosku w kontekście przedstawionych wniosków płynących z orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Czynności wykonane w jego ramach (badanie słuchu i usługi protetyka słuchu wraz z dostawą aparatów słuchowych) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W przedstawionej sprawie, specyfika towaru, jakim jest aparat słuchowy jest taka, że jego dobranie/dopasowanie do konkretnego pacjenta wymaga wcześniejszego przeprowadzenia badania słuchu. Zatem oczywiste jest to, że dostawa aparatu słuchowego dla pacjenta jest nierozerwalnie związana – w okolicznościach analizowanej sprawy – z badaniem słuchu. Zaś usługi protetyka słuchu, jak wynika z wniosku, polegają na przeprowadzeniu badania słuchu, identyfikacji i leczeniu choroby słuchu, jak również udzielaniu wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą otoskopu lub videootoskopu. Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu badań i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego.

Z powyższego wynika zatem, że usługi protetyka słuchu są niezbędne dla zrealizowania badania słuchu oraz okoliczności związanych z wizytą pacjenta zamierzającego nabyć aparat słuchowy. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji omawianego świadczenia istotne jest określenie nie tylko jakie czynności obejmuje, lecz przede wszystkim jaki jest cel tych działań rozpatrywany z perspektywy przeciętnego konsumenta, a w tym przypadku pacjenta. Zatem, aby prawidłowo ocenić świadczenie należy spojrzeć na nie oczami klienta. Przeciętnym klientem jest w tym wypadku osoba, która dotknięta jest dyskomfortem spowodowanym procesem chorobowym narządu słuchu. Osoba ta jest z oczywistych względów zainteresowana poprawą stanu zdrowia, umożliwieniem sprawności słuchowej, likwidacją niepożądanych skutków schorzenia. Rozpatrując zatem omawiane świadczenie należy ocenić, który element świadczenia pozwoli zaspokoić potrzebę klienta, a który stanowi tylko środek do tego, aby ten element wystąpił i poprawnie zadziałał.

Z punktu widzenia klienta (pacjenta) wszystkie czynności opisane w analizowanym przypadku tworzą jedną całość. Badanie słuchu służy bowiem rozpoznaniu schorzenia, tj. poziomu wady słuchu i jego przyczyn, a to z kolei ma na celu dobranie i dostrojenie odpowiedniego aparatu słuchowego, który poprzez swoje działanie poprawi zdrowie lub komfort pacjenta.

Dopasowanie konkretnego aparatu słuchowego dla konkretnego pacjenta z uwzględnieniem jego indywidualnych potrzeb (determinowanych schorzeniem) nie będzie możliwe bez opisanych w sprawie czynności badania słuchu i protetyki słuchu, a po założeniu aparatu wykonanie badań kontrolnych słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań.

Jak już wskazano powyżej, aby właściwie ocenić świadczenie należy na nie spojrzeć oczami potencjalnego klienta. Potencjalny klient zainteresowany będzie poprawą zdrowia lub komfortu funkcjonowania – to jest właściwy cel świadczenia. Badanie słuchu i usługi protetyka słuchu w okolicznościach omawianego świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie mają na celu poprawy samopoczucia pacjenta, lecz określenie kierunku działań jaki należy przyjąć, by ten efekt osiągnąć. W analizowanej sprawie efekt poprawy funkcjonowania narządów słuchu u pacjenta umożliwi dopiero dopasowanie specjalnego aparatu słuchowego, a nie samo badanie słuchu czy związane z nim czynności protetyki słuchu, a po założeniu aparatu wykonanie badań kontrolnych słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań. Badanie słuchu umożliwia identyfikację problemu (schorzenia, wielkość wady słuchu), tj. wykrycie niepożądanych zmian w obrębie narządów słuchu. Należy zauważyć, że to aparaty słuchowe stanowią ten element, który umożliwia zlikwidowanie skutków lub złagodzenie procesów chorobowych i ich następstw, zapobieganie im oraz w miarę możliwości przywracanie sprawności pacjenta.

Jednocześnie, w przypadku gdy pacjentowi zostanie dobrany i dopasowany aparat, przeprowadzone zostaną badania, a pacjent zrezygnuje, to nie jest pobierane wynagrodzenie. Jak bowiem Państwo wskazali, Spółka nie świadczy bowiem takich usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia usługi protetyka słuchu i badania słuchu realizowane są w związku z dostawą aparatów słuchowych, w ramach jednego świadczenia, czynności te są niezbędne dla realizacji tej dostawy. Zatem w przedmiotowej sprawie można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu słuchowego. Natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę badania słuchu i usługi protetyka słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą aparatów słuchowych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – badaniem słuchu i usługą protetyki słuchu wraz z dostawą aparatów słuchowych pacjentom.

Zatem w odniesieniu do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że stawka podatku od towarów i usług dla tego świadczenia uzależniona jest od towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla świadczenia kompleksowego (aparat słuchowy), a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. badanie słuchu, protetyka słuchu, a po założeniu aparatu wykonanie badań kontrolnych słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań), jest opodatkowany tą samą stawką podatku.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – dostawą aparatów słuchowych pacjentom wraz badaniem słuchu i usługami protetyki słuchu. Jak już wskazano powyżej świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu słuchowego, natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę badania słuchu i usługi protetyki słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą aparatów słuchowych.

Skoro zatem świadczeniem głównym jest dostawa aparatów słuchowych pacjentom, a usługa badania słuchu i usługi protetyki słuchu stanowią świadczenie pomocnicze, to mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług.

Natomiast, należy podkreślić, że ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy nie może korzystać dostawa towarów, bowiem ww. zwolnienia odnoszą się tylko do świadczenia usług.

Podsumowanie

Świadczenia opisane w stanie faktycznym polegające na dostawie aparatów słuchowych pacjentom wraz z badaniem słuchu i usługami protetyki słuchu, gdzie świadczeniem głównym jest dostawa aparatów słuchowych pacjentom, a usługa badania słuchu i usługi protetyki słuchu stanowią świadczenie pomocnicze, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku sądu administracyjnego wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Państwa argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ona stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe  od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku możliwości zwolnienia od podatku dostawy aparatów słuchowych osobom fizycznym wraz z badaniem słuchu i usługami protetyki słuchu. Natomiast nie mogę ocenić, jaka stawka VAT jest właściwa dla ww. świadczenia kompleksowego, ponieważ zagadnienie to podlega zakresowi wiążących informacji stawkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.